III SA/Wa 291/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. S. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS" lub "Organ odwoławczy") decyzją z [...] stycznia 2004 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej: "Skarżący") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "Organ I instancji") z [...] października 2003 r., określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na najmie umeblowanych pokoi znajdujących się w posiadanym przez niego budynku, celem kwaterowania pracowników innych podmiotów gospodarczych i innych osób. W ocenie Skarżącego były to usługi sklasyfikowane w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), pod poz. 9 jako PKWiU ex 55.2315 – zwolnione od opodatkowania. Natomiast w ocenie NUS usługi te mieściły się grupowaniu PKWiU 55.23.13, w załączniku nr 3 do ustawy - opodatkowane stawką 7% podatku. W tej sytuacji podatnik, zdaniem Organu I instancji, winien ewidencjonować usługi i opodatkowywać je podatkiem od towarów i usług, zgodnie z deklaracjami VAT-7, do sporządzania i składania, których był zobowiązany z mocy ustawy. W ocenie DIS uzyskana z Urzędu Statystycznego w W. opinia, która wskazuje, że symbol PKWiU 55.23.13 obejmuje usługę najmu umeblowanych lokali na cele zakwaterowania innego podmiotu gospodarczego oraz innych osób na okres od jednego miesiąca, bez zwierania umów z najemcami, była wystarczającą podstawą do określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego, gdyż usługi takie objęte były stawką 7%. W ten sposób podatnik, prowadząc takie usługi miał obowiązek składać deklaracje VAT – 7 i odprowadzać należny podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd I instancji"), po rozpoznaniu skargi Z. S., wyrokiem z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 uchylił decyzję DIS z dnia [...] stycznia 2004 r. W uzasadnieniu WSA stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego przez przyjęcie jako pełnowartościowego dowodu, opinii Urzędu Statystycznego podczas gdy opinia taka mogła stanowić dowód w postępowaniu dotyczącym ewentualnego wymiaru podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód, podlegała, w myśl art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") ocenie organu podatkowego prowadzącego postępowanie, a w dalszej konsekwencji także ocenie sądu administracyjnego (por. NSA z dnia 25 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2864/02 i wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA. 2214/00). Opinia taka, zdaniem Sądu I instancji, powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące dany wyrób do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej (SWW), ale powinna zawierać również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między usługodawcą, a organem. Ponadto, w ocenie WSA, Organ odwoławczy nie odniósł się do opinii Urzędu Statystycznego przedstawionej przez Skarżącego czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której organ podatkowy zobowiązany jest do oceny całego materiału dowodowego. Sąd I instancji wskazał, że DIS, podczas ponownego rozpatrywania sprawy powinien nie tylko ocenić opinie statystyczne w kontekście postawionych Urzędowi Statystycznemu pytań, ale też wyjaśnić dokładnie stan faktyczny sprawy, w szczególności, jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącym usługi, a jego kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług oraz, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów Skarżący świadczył usługi hotelarskie typu usługi hotelu pracowniczego. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy winien w zaistniałej sytuacji posłużyć jako podstawa do postawienia ponownego pytania Organowi Statystycznemu. Po czym, niezbędna będzie pełna ocena całokształtu materiału dowodowego, jako nieodzownego warunku wydania decyzji o przekonującej treści, w myśl art. 191 i 124 O.p. Uczynienie zadość wymogom procedury pozwoli na prawidłowe ustalenia merytoryczne w kontekście art. 14 u.p.t.u. DIS decyzją z [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2003 r. Organ wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. kontroli podatkowej u Skarżącego stwierdzono, iż świadczył on usługi najmu umeblowanych lokali podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym i z tego tytułu w 2000 r. uzyskał kwotę, która przekroczyła 80.000 zł, to jest granicę do której, zgodnie z art. 14. ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., świadczenie usług jest zwolnione od podatku od towarów i usług. NUS stwierdził, że od chwili przekroczenia tej kwoty obrotu, Skarżący utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług i stał się podatnikiem tego podatku. Według oświadczeń Skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczył usługi w zakresie hoteli pracowniczych, które w świetle załącznika Nr 2 poz. 9 do ustawy podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. DIS, oceniając stan sprawy stwierdził, że zgodnie z załącznikiem Nr 2 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. w poz. 9 figurowały "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie usługi w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich o symbolu PKWiU ex 55.23.15", zwolnione od podatku od towarów i usług, tak jak twierdził podatnik. Jednakże, usługi hotelarskie, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz.U. z 1997 roku, Nr 133, poz. 884 ze zm., dalej: "u.o.u.t."), to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Zgodnie z art. 35 u.o.u.t., usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich, które spełniają wymagania tak co do wielkości obiektu, jego wyposażenia, kwalifikacji personelu oraz zakresu świadczonych usług, ustalane dla rodzaju i kategorii, do których obiekt został zaszeregowany. Przepisy te stawiają również wymogi sanitarne, przeciwpożarowe oraz inne, określone odrębnymi przepisami. Usługi hotelarskie mogą być świadczone również w innych obiektach, jeżeli obiekty te spełniają minimalne wymagania co do wyposażenia, o których mowa w art. 45 pkt 4 oraz wymagania określone w ust. 1 pkt 2 u.o.u.t. Hotele, według ustawy o usługach turystycznych, to obiekty posiadające co najmniej 10 pokoi, w tym większość miejsc w pokojach jedno i dwuosobowych, świadczące szeroki zakres usług związanych z pobytem klientów. Ustawa ustala dla hoteli, moteli i pensjonatów - pięć kategorii oznaczonych gwiazdkami. Zaszeregowania obiektów hotelarskich do poszczególnych rodzajów dokonuje, kategorię nadaje oraz prowadzi ich ewidencję wojewoda właściwy ze względu na miejsce położenia obiektu hotelarskiego, z zastrzeżeniem ust. 2 tejże ustawy, (art. 38). Zgodnie zaś z art. 38 pkt 3 u.o.u.t. wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na miejsce położenia obiektów, prowadzi ewidencję innych obiektów świadczących usługi hotelarskie, jeżeli obiekty te spełniają minimalne wymagania co do wyposażenia, o których mowa w art. 45 pkt 4 oraz wymagania określone w ust. 1 pkt 2 u.o.u.t. Przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim, o którym mowa w art. 35 ust. 1 u.o.u.t., przedsiębiorca jest zobowiązany uzyskać zaszeregowanie tego obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii - art. 39 u.o.u.t. Przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie, o którym mowa w art. 35 ust. 2, przedsiębiorca jest obowiązany zgłosić ten obiekt do ewidencji wymienionej w art. 38 ust. 3 u.o.u.t. Jednocześnie, na wystąpienie o udzielenie informacji, uzyskał od Marszałka Województwa [...] - Departament Kultury, Promocji i Turystyki, wyjaśnienie, że Skarżący nie składał wniosku o zaszeregowanie obiektu świadczącego usługi hotelarskie położonego w P. przy ul. [...]., a przedmiotowy obiekt nie posiada decyzji kategoryzacyjnej, nie figuruje również w ewidencji obiektów hotelarskich, prowadzonej przez Marszałka Województwa [...]. Natomiast z informacji uzyskanych od Urzędu Miejskiego w P. wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej podatnika było wynajmowanie pokoi gościnnych - miejsc noclegowych na zasadach usług hotelarskich, ale Skarżący nie złożył w Urzędzie Miejskim zgłoszenia do ewidencji obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie. W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w dniach 11-12 stycznia 2007 r. oględzin budynku, położonego przy ul.[...]. w P., ustalono, że Skarżący jest właścicielem połowy nieruchomości, w której wynajmuje 9 pokoi gościnnych. Obiekt, w którym podatnik świadczy usługi nie spełnia minimalnych wymagań co do wyposażenia, zgodnie z art. 35 ust. 2 u.o.u.t.. Organ podatkowy ustalił również, że od grudnia 2003 r., usługi wynajmu pokoi gościnnych, w obiekcie świadczy E. S. Główny Urząd Statystyczny, w piśmie z dnia 1 września 2006 r. poinformował DIS, że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanymi do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze. zm.) usługami są czynności o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności. O zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Zgodnie z załącznikiem Nr 2 poz. 9 do u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu PKWiU ex 55.23.15 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Jednakże zwolnienie to dotyczyło wyłącznie usług w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Natomiast Skarżący nie zarejestrował świadczonych usług jako usługi hotelarskie, a obiektu jako hotelu pracowniczego, co przesądza zasadność decyzji Organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję DIS, Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez stwierdzenie, że nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego ponieważ nie prowadził hotelu robotniczego, co ma wynikać z tego, iż nie uzyskał decyzji klasyfikacyjnej z Urzędu [...]. W uzasadnieniu podkreślił, że WSA w poprzednim wyroku nakazał uzyskać jednoznaczną opinię Urzędu Statystycznego, który już wskazał, na jego wniosek, że jego działalność jest kwalifikowana wg PKD 55.23. i do tej klasyfikacji odnoszą się usługi polegające na prowadzeniu hotelu robotniczego. Hotel jego nie miał charakteru turystycznego, a do prowadzenia hotelu robotniczego nie są wymagane warunki takie jak do hoteli turystycznych. WSA wyrokiem z 17 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 379/08 uchylił decyzję Organu odwoławczego z [...] listopada 2007 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie naruszono art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: "p.p.s.a."). WSA wskazał, że DIS nie wypełnił zaleceń wynikających z wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 przez nieustalenie wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą, co skutkowało nieustaleniem obiektywnego stanu faktycznego, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DIS między innymi nie dokonał próby ustalenia wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą. Nie została przesłuchana żadna z osób, które składały zamówienia na kwaterowanie pracowników lub innych osób, nie został przesłuchany Z. S., jak też nie zostały przeanalizowane dokumenty, odzwierciedlające zawierane transakcje, pomimo, że znajdują się w aktach podatkowych. DIS decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] października 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z dnia [...] czerwca 2009 r. zwrócił się do Głównego Urzędu Statystycznego w W. z prośbą o dokonanie dla celów podatkowych w podatku od towarów i usług klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., według klasyfikacji KWiU przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznej obowiązującej przed dniem 1 lipca 1997 r., zaznaczając, że klasyfikacja ta jest niezbędna w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem jest podatek od towarów i usług za 2000 r. i zostanie wykorzystana w celu wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej. Odpowiadając na ww. pismo, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów GUS pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. poinformował, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.): - usługi wynajmu (na podstawie umowy najmu) lokali przystosowanych do zamieszkania, znajdujących się w budynku mieszkalnym - w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, bez względu na charakter najemcy - czy jest to osoba fizyczna, czy podmiot gospodarczy mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.20.11-00.00 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia na własny rachunek nieruchomości o charakterze mieszkalnym, budynków mieszkalnych, mieszkań oraz miejsc lokalizacji ruchomych domów mieszkalnych", - zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania m.in. w pokojach gościnnych, ośrodkach wczasowych, pensjonatach itp. mieści się w grupowaniu: PKWiU 55.23.13-00.00 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Natomiast zgodnie z zasadami metodycznymi Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) wprowadzonej zarządzeniem Prezesa GUS Nr 47 z dnia 29 grudnia 1993 r., (Dz. Urz., GUS Nr 24, poz. 132, ze zm.), obowiązującej w okresie od 1 kwietnia 1995 r. do 30 czerwca 1999 r.), ww. usługi mieściły się w grupowaniach: - KWiU 70.20.11 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowiących majątek własny", - KWiU 55.23.13 "Usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania". Mając powyższe na uwadze, Skarżący świadczył usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowane pod symbolem KWiU 55.23.13. Jednocześnie stwierdził, że zastosowanie klasyfikacji usług o symbolu KWiU 55.23.15 do świadczonych usług w oparciu o pismo Urzędu Statystycznego z dnia 28 listopada 2001 r. jest niewłaściwe, gdyż Skarżący występował do GUS o określenie jakie usługi sklasyfikowane są pod symbolem KWiU 55.23.15, nie zaś o dokonanie klasyfikacji faktycznie świadczonych przez niego usług, jak występowały organy podatkowe. Organ powołując się na pisma Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w W. z dnia 19 lipca 2006 r., Urzędu Miejskiego w P. z dnia 18 lipca 2006 r., inspektora ds. budownictwa mgr inż. arch. A. R. z dnia 4 września 2006 r. stwierdził, że Skarżący nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego. Dodatkowo w celu wyjaśnienia kwestii istnienia ww. umów o świadczenie usług hotelu pracowniczego oraz ustalenia więzi łączącej Skarżącego z kontrahentami DIS pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. zwrócił się do NUS o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W ramach dodatkowego postępowania organ podatkowy zobowiązany był ustalić aktualne adresy kontrahentów Skarżącego: S. [...] Przedsiębiorstwo [...], Usługi [...], [...] sp. z o.o., R. a następnie uzyskać od ww. kontrahentów wyjaśnienia w następujących kwestiach: rodzaju świadczonych dla kontrahentów usług (wynajem pokoi gościnnych, miejsc noclegowych, hotel pracowniczy, itp.), zakresu świadczonych usług (nocleg, wyżywienie, itp.), czy na usługi zawierana była dodatkowa pisemna umowa np. hotelu pracowniczego oraz czy z usług korzystali wyłącznie pracownicy firmy, ilu i przez jaki okres. DIS pismem z [...] sierpnia 2009 r. wystąpił również do Skarżącego o uzupełnienie akt sprawy o umowy na świadczenie usług hotelu pracowniczego oraz inne stosowne dokumenty potwierdzające rodzaj świadczonych w 2000 r. dla ww. kontrahentów usług (wynajem pokoi gościnnych, miejsc noclegowych, hotel pracowniczy, itp.). W wyniku przekazanych przez NUS materiałów Organ odwoławczy uznał, że Skarżący w 2000 r. świadczył na rzecz swoich kontrahentów wyłącznie usługi noclegowe. Kontrahenci Skarżącego nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt istnienia pisemnych umów. W przypadku firm S., Usługi [...],[...] s.c. oraz firmy G., ze względu na upływ czasu brak jest jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej transakcje ze Skarżącym. Ponadto w przypadku firmy S., wspólnicy nie pamiętają czy korzystali, czy też nie korzystali z usług noclegowych. Firmy [...] nie wykluczyła, że jedynie przez okres jednego miesiąca były nabywane usługi noclegowe (nie wskazano jednak którego miesiąca mogło to dotyczyć). Natomiast w przypadku firmy G., wynajem następował wyłącznie na cele noclegowe dla pracowników zatrudnionych w firmie, nie wskazano jednak w jakich okresach. Odnośnie firmy R. s.c. na podstawie rejestrów sprzedaży i rejestrów zakupów, przeprowadzono dniu 22 lipca 2009 r. z A. B., czynności sprawdzające w zakresie transakcji zakupu dokonanych w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2000 r. od Z. S. przedkładając oryginał rachunku nr 4/X/2000 z dnia [...] października 2000 r. (dokumentujący zakup usług w okresie luty, marzec i kwiecień, jednak zdarzenia te nie pozostają w związku faktycznym z przedmiotem postępowania), oryginał rachunku nr 3/XII/2000 z dnia [...] grudnia 2000 r. (dokumentujące zakup usług w okresie od 1 maja do 31 grudnia, jednak z kserokopii pisma z dnia 19 grudnia 2000 r. R. wynika jedynie zlecenie przyjęcia trzech pracowników tej firmy) oraz podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2000 r. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Przedsiębiorstwie [...] z siedzibą w P. przedstawiono organom podatkowym rachunki wystawione przez Skarżącego (10 szt. dotyczących 2000 r.). Na rachunkach rodzaj i zakres świadczonych usług określony został jako noclegi dla pracowników. Zdaniem DIS okoliczności wskazują, że ani Skarżący, ani też firmy korzystające ze świadczonych przez niego usług wynajmu pokoi na cele noclegowe nie posiadają jakichkolwiek umów na świadczenie usług "hotelu pracowniczego". Poszczególne firmy na podstawie ustnych bądź pisemnych rezerwacji wynajmowały pokoje u Skarżącego w celu noclegu dla pracownika. Zwracały się do Skarżącego celem rezerwacji miejsc noclegowych i ewentualnego świadczenia usług noclegowych. Kontrahenci wynajmowali pokoje tylko na czas wykonania określonych prac w okolicach P., a świadczone przez Skarżącego usługi nie miały charakteru stałej współpracy i nie były świadczone w sposób ciągły (co miałoby znaczenie gdyby w grę wchodziło zawarcie jednej umowy, w wykonaniu której na rzecz kontrahentów Skarżący świadczyłby określone usługi przez określony czas). Reasumując, DIS podkreślił, że Skarżący mógł świadczyć usługi i świadczył je (wystawiał rachunki, przyjmował wynagrodzenie, dysponował lokalem), jednak ich charakter wskazuje, że nie były to usługi hotelu pracowniczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił nie zrealizowanie postanowień zawartych we wcześniejszych wyrokach. Skarżący zarzucił także nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenie jakie więzi cywilnoprawne zachodziły pomiędzy świadczącymi usługi a kontrahentami w przedmiocie wykonywanych usług, nie dokonanie oceny opinii statystycznych w kontekście postawionych urzędowo statystycznemu pytań oraz nie ustalenie, czy na gruncie ponownie ustalonych faktów, świadczył usługi hotelarskie typu hotelu pracowniczego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wyjaśnił, iż prowadził kwatery prywatne na zasadach hotelowych wynajmując je tylko i wyłącznie pracownikom. Oświadczył, że budynek nie może być uznany za hotel, gdyż nie spełnia warunku minimalnej ilości pokoi. Podkreślił, iż organ nieprawidłowo zakwalifikował budynek jako hotel. Skarżący podniósł, iż organy powinny przesłuchać osoby zatrudnione w kontrahentów kierujące pracowników do zakwaterowania oraz pracowników firm którzy byli zakwaterowani. Ponadto przedstawione przez organ zeznania kontrahentów należy - w ocenie skarżącego - uzupełnić o zeznania osób, pracujących u kontrahentów, które mogą stwierdzić na jakich zasadach opierało się zakwaterowanie. Ponadto zarzucił, iż organy podatkowe wystąpiły do urzędu statystycznego o sklasyfikowanie usług świadczonych przez Skarżącego, nie podając stanu faktycznego. Wskazał, ze usługi sklasyfikowane w PKWiU 55.23.15-00.00 oraz KWiU 55.23.13 nie posiadają następujących czynników, które posiada symbol KWiU 55.23.15 (muszą być pracownicy, którzy przyjeżdżają w celach wykonywania pracy oraz usługodawca musi przyjąć gościa, zakwaterować, dać pościel, posprzątać i wykonać wiele innych czynności, które przysługują gościowi). Zdaniem Skarżącego ww. czynności nie mieszczą się zarówno w klasyfikacji usług krótkotrwałego zakwaterowania "pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz "usługi wynajmu krótkotrwałego zakwaterowania". Skarżący faktycznie świadczył usługi przewyższające zakres "wynajęcia lokalu umeblowanego". Reasumując, Skarżący stwierdził, iż ze względu na upływ czasu, organ przeprowadził czynności sprawdzające do 10 latach, pewne fakty uległy zapomnieniu. DIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2010 r. oddalił skargę. W ocenie WSA o zaklasyfikowaniu usług zakwaterowania do właściwego grupowania PKWiU decyduje rodzaj obiektu, w którym usługa ta jest świadczona. Zgodnie z załącznikiem nr 2 poz. 9 do u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), "Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" o symbolu PKWiU ex 55.23.15 podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zwolnienie sklasyfikowane w załączniku nr 2 poz. 9 pod pozycją ex 55.23.15 dotyczyło wyłącznie usług w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. Jednakże w niniejszej sprawie Skarżący nie zarejestrował świadczonych usług jako usługi hotelarskie, a obiektu jako hotelu pracowniczego. W związku z tym nie spełnił warunków aby skorzystać z tego zwolnienia. Sąd I instancji podkreślił, że przyjmując stanowisko strony, iż w przedmiotowym obiekcie świadczone były usługi hotelu pracowniczego, obiekt ten powinien spełniać wymogi określone w u.o.u.t. oraz w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 29 stycznia 1999 r. w sprawie obiektów hotelarskich i innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie (Dz. U. Nr 10, poz. 87 – dalej: "r.o.h."). Ponadto przed rozpoczęciem świadczenia usług hotelarskich w obiekcie hotelarskim przedsiębiorca był obowiązany uzyskać zaszeregowanie tego obiektu hotelarskiego do odpowiedniego rodzaju i kategorii, bądź zgłosić ten obiekt do ewidencji innych obiektów świadczących usługi hotelarskie, prowadzonej przez burmistrza właściwego ze względu na miejsce położenia obiektu. Z akt sprawy ani przeprowadzonego postępowania nie wynikało jednak, aby Skarżący spełnił wymagania jakie są stawiane obiektom hotelowych. Zdaniem WSA okoliczność posiadania mniejszej liczby pokoi niż jest to wymagane dla obiektów hotelowych (co najmniej 10 pokoi) powoduje, że Skarżący nie mógł prowadzić hotelu pracowniczego. Sąd stwierdził ponadto, iż Skarżący nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego. W opinii Sądu I instancji prawidłowe było zatem stanowisko organów skarbowych, że działalność Skarżącego nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług lecz, zgodnie z art. 18 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznikiem nr 3 poz. 62 (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. ) sprzedaż usług zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 55.23.13 jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 7%. Zdaniem Sądu skarżący świadczył usługi wynajmu umeblowanych lokali krótkotrwałego zakwaterowania sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55.23.13. W ocenie WSA organ prawidłowo stwierdził, że kontrahenci skarżącego nie wskazali na zaistnienie zdarzeń faktycznych, które uprawdopodobniłyby, że świadczone przez Skarżącego usługi miały charakter usług hotelu pracowniczego. Poszczególne firmy na podstawie ustnych bądź pisemnych rezerwacji wynajmowały pokoje u Skarżącego w celu noclegu dla pracownika i zwracały się do niego celem rezerwacji miejsc noclegowych i ewentualnym świadczeniu usług noclegowych. Kontrahenci wynajmowali pokoje tylko na czas wykonania określonych prac, a świadczone przez Skarżącego usługi nie miały charakteru stałej współpracy i nie były świadczone w sposób ciągły. Z uwagi na powyższe WSA nie stwierdził naruszeń przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji wskazał ponadto, że 28 stycznia 2005 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego Skarżącego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności - organ rentowy. Powyższe zawiadomienie oraz odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanemu[...] lutego 2005 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] lutego 2005 r. Tym samym możliwe było orzekanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r., gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej. Zdaniem WSA organ podatkowy wypełnił wcześniejsze zalecenia Sądu I instancji (wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 379/08), które zostały przed nim postawione w ramach konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz ustalenia wzajemnych powiązań umownych, istniejących przy wykonywanych usługach pomiędzy zlecającymi usługę, a usługodawcą i przedstawił stanowisko w tych kwestiach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 54 ust. 4, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz wiersza 9 załącznika nr 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 4 września 2000 roku do 29 listopada 2000 roku oraz tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (Dz. U. z 1989 r., Nr 40, poz. 221 - dalej "u.s.p.82"), § 1 ust. 1 KWiU oraz opisem klasy 55.23 i objaśnieniami do tej klasy zawartymi w załączniku do tego zarządzenia oraz art. 40 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 60 pkt 4 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 – dalej: "u.s.p.95") oraz § 3 PKWiU; 2. art. 54 ust. 4, art. 2 ust. 4, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz wiersza 9 załącznika nr 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 4 września 2000 roku do 29 listopada 2000 roku oraz tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku, art. 12 ust 1 pkt 1 u.s.p.82, § 1 ust. 1 KWiU oraz opisu klasy 55.23 i objaśnień do tej klasy zawartych w załączniku do tego zarządzenia, art. 40 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 60 pkt 4 u.s.p.95, § 3 PKWiU art. 1, art. 3 pkt 8, art. 35 ust 1 pkt 1 i 2, art. 35 ust. 2, art. 36 pkt 1, art. 39 ust 1 i 2, art. 41 ust. 2, art. 45 pkt 1, 2, 3 i 4 u.o.u.t. oraz § 1 ust 2 pkt 1 i ust. 3 oraz załączników nr 1 i 6 r.o.h.; 3. naruszeniu przepisów art. 54 ust. 4, art. 2 ust. 4, art. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz wiersza 9 załącznika nr 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 4 września 2000 roku do 29 listopada 2000 roku oraz tej samej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 roku do 31 grudnia 2000 roku, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.s.p.82, § 1 ust. 1 KWiU oraz opisu klasy 55.23 i objaśnień do tej klasy zawartych w załączniku do tego zarządzenia, art. 40 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 60 pkt 4 u.s.p.95, § 3 PKWiU, art. 1, art. 3 pkt 8, art. 35 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 35 ust. 2, art. 36 pkt 1, art. 39 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 2, art. 45 pkt 1, 2, 3 i 4 ustawy o usługach hotelarskich oraz § 1 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 r.o.h. oraz załączników nr 1 i 6 do r.o.h. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a; 2. art. 153 p.p.s.a. oraz naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art.. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 274c § 1 zdania pierwsze i drugie O.p. w związku z art. 235 O.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 127, alt. 229 i art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p.; 5. art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. Wyrokiem z 16 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W uzasadnieniu NSA podkreślił, że na uwagę nie zasługuje zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., gdyż nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że została ona pozbawiona możliwości obrony swych praw przed sądem I instancji tylko z tego powodu, że Skarżący dowiedział się, że jego pełnomocnik W. S. chorował na [...]. Nie został on bowiem ubezwłasnowolniony. W ocenie NSA na uwzględnienie w części zasługuje zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż naruszeniem tego przepisu jest oparcie zaskarżonego wyroku na poglądzie, zgodnie z którym spełnienie przez podatnika wszystkich lub co najmniej niektórych wymagań przewidzianych dla hoteli, a zawartych w przepisach ustawy o usługach hotelarskich lub r.o.h., a w szczególności wymogu wynajmowania co najmniej 10 pokoi oraz wymogu rejestracji, może mieć znaczenie dla oceny, czy świadczone przez podatnika usługi są czy nie są zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi hotelu pracowniczego. NSA podkreślił, że w wyroku z 17 czerwca 2008 r. Sąd I instancji uchylając poprzednią decyzję DIS, zlecił dokonanie stosownych czynności procesowych tak, aby ustalenia faktyczne były nie tylko wszechstronne, ale też uwzględniały stanowisko podatnika, co przewidują przepisy art. 122 i 123 Ordynacji. Natomiast w wyroku z 15 września 2010 r. WSA stwierdził, iż Skarżący "nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego". W ocenie NSA Sąd I instancji nie zastosował się do wykładni i zaleceń wynikających z poprzedniego wyroku. Ponadto, NSA wskazał, że naruszony został przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku WSA można dopatrzeć się wewnętrznej sprzeczności, wyrażającej się z jednej strony w przyjęciu, że sam fakt wynajmowania tylko 9 pokoi powoduje, że świadczona, usługa nie była usługą hotelu pracowniczego, a z drugiej strony na przeprowadzeniu (nie tylko z ostrożności) obszernych wywodów dotyczących postępowania dowodowego, co powoduje, że niejasne jest, czy WSA rzeczywiście podziela wyrażony przez siebie pogląd o zakresie zwolnienia przedmiotowego czy też nie. NSA zauważył, że Sąd I instancji powinien zająć stanowisko, w oderwaniu od u.o.u.t. oraz w r.o.h w jaki sposób należy rozumieć pojęcie hotelu pracowniczego i jakie cechy winna mieć usługa, by zostać uznaną za usługę hotelu pracowniczego zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie wiersza 9 załącznika nr 2 do u.p.t.u. NSA stwierdził także, iż na wynik sprawy mogła mieć również okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów Skarżącego dotyczących pozbawienia go możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności dotyczących zaniechania przeprowadzenia przesłuchań świadków, czym naruszył art. 141§ 4 P.p.s.a. NSA podkreślił, że do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w sposób mający wpływ na wynik sprawy doszło również wskutek akceptacji postępowania organu mimo zignorowania przez ten organ oceny prawnej i wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA z 3 grudnia 2004 r., wydanym w tej samej sprawie, zgodnie z którym obowiązkiem organu jest uzyskanie opinii Urzędu Statystycznego, która zawierałaby szczegółowe uzasadnienie, podczas gdy organ oparł się ponownie na krytycznie już ocenionej przez WSA opinii z 28 listopada 2001 r. oraz na pozbawionej nie tylko uzasadnienia, ale także jakiegokolwiek odniesienia się do konkretów opinii z 30 czerwca 2009 r. W ocenie NSA wpływ na wynik sprawy mogła mieć również okoliczność, że Sąd I instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do wskazanych przez Skarżącego błędów w klasyfikacji świadczonych przez niego usług, czym naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem NSA art. 153 p.p.s.a został naruszony również w ten sposób, że WSA zastosował Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną przepisami PKWiU, mimo wyrażenia przez Sąd I instancji w wyroku z 17 czerwca 2008 r., oceny prawnej, według której zastosowanie w niniejszej sprawie ma Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona przepisami KWiU, a nie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Reasumując NSA podkreślił, że wskazane uchybienia przepisów prawa procesowego uniemożliwiają skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, ponieważ na tym etapie niemożliwa jest ocena, jakie znaczenie dla sprawy mogą mieć dokonane ustalenia faktyczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie okazała się uzasadniona. Jako, że sprawa została przekazana Sądowi do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na wstępie należy przywołać art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w uchylonym przezeń wyroku, Sąd I instancji stwierdzając, iż skarżący "nie spełnił, nawet minimalnych wymogów formalnych określonych w odrębnych przepisach, które pozwoliłyby zakwalifikować świadczone przez niego usługi, jako usługi hotelu pracowniczego", naruszył art. 153 p.p.s.a. poprzez nie zastosowanie się do wykładni i zaleceń wynikających z wyroku. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2008 r. Sąd w niniejszym składzie stwierdza, iż w ten sam sposób powołany wyżej przepis naruszył organ w zaskarżonej decyzji prezentując identyczne jak Sąd I instancji stanowisko w tej kwestii. Stosownie natomiast do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie również organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Na naruszenie przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny także w zakresie oceny prawnej i wskazań dotyczących dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 grudnia 2004 roku, sygn. akt III SA/Wa 177/04 poprzez zignorowanie wskazanego tam obowiązku organu uzyskania opinii Urzędu Statystycznego, która zawierałaby szczegółowe uzasadnienie i oparcie się ponownie na krytycznie już ocenionej przez Sąd opinii z 28 listopada 2001 roku oraz na pozbawionej nie tylko uzasadnienia, ale także jakiegokolwiek odniesienia się do konkretów opinii z 30 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w sprawie wyroku z dnia z 17 czerwca 2008 r. stwierdził, że w postępowaniu nie została przesłuchana żadna z osób, które składały zamówienia na kwaterowanie pracowników lub innych osób, nie został przesłuchany Z. S.. Sąd w wyroku tym nie zawarł wyraźnego wskazania, że konieczne jest przeprowadzenie powołanych wyżej dowodów osobowych. Organ odwoławczy z kolei w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie przesłuchał Skarżącego jak i żadnego z jego kontrahentów oraz pracowników korzystających z usług Skarżącego. DIS uzyskał natomiast oświadczenia osób, które składały zamówienia na kwaterowanie pracowników, a dotyczące zakresu świadczonych usług. Z treści niektórych oświadczeń (np. wspólników spółki S. , A. B.) wynika, iż z uwagi na znaczny upływ czasu, utrudnione jest dokładne wyjaśnienie więzi cywilnoprawnych zachodzących pomiędzy reprezentowanymi przez nich podmiotami , a Skarżącym. Oceniając sposób postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy Sąd stwierdza, iż doszło w nim do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Stosownie bowiem do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym wymienia art. 181 O.p. wskazując, iż mogą być nimi w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Cytowane wyżej przepisy określają cel postępowania dowodowego, którym jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a także środki temu celowi służące, to jest dowody rozumiane jako wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wymieniając tylko przykładowe, możliwe do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym. Jednak z przepisów tych wynika także to, iż organ podatkowy nie może zrezygnować z żadnego dowodu, który jest zgodny z prawem, a umożliwiłby dokładne wyjaśnienie sprawy. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z dowodów takich organ zrezygnował mimo, iż sprawa nie została dokładnie wyjaśniona pod względem relacji zaszłych pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami. Tym samym pominięcie przez DIS dowodów w postaci przesłuchania kontrahentów Skarżącego, osób korzystających z jego usług jak też jego samego stanowi naruszenie powołanych wyżej przepisów postępowania podatkowego. Jako uchybienie procesowe należy uznać także sposób uzyskiwania przez organ od kontrahentów Skarżącego oświadczeń co do świadczonych przezeń usług. Oświadczenia takie nie powinny bowiem zastępować dowodu z zeznań świadków, podczas przeprowadzenia którego, stosownie do art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział. Należy mieć także na uwadze to, iż udział strony poprzez choćby zadawanie pytań świadkom, może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. W pozycji 9 wymienionego załącznika wykazano, iż zwolnione od podatku są określone symbolem KWiU ex 55.23.15 usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane - wyłącznie usługi w zakresie hoteli pracowniczych, burs, internatów, domów akademickich. W ocenie Sądu jako podlegające zwolnieniu usługi w zakresie hoteli pracowniczych należy rozumieć takie, które świadczone są na rzecz zakwaterowanych w hotelu pracowniczym pracowników, to jest osób których zakwaterowanie u usługodawcy związane jest z wykonywanym przez nich świadczeniem pracy. Należy również mieć na uwadze, iż jak to określono w wydanym w sprawie wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. forma zawartych umów dotyczących tych świadczeń nie powinna mieć charakteru decydującego, umowy najmu mogą być zawierane w sposób ustny, czy nawet dorozumiany. W oparciu o powyższą definicję DIS dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego pod względem kwalifikacji świadczonych przez Skarżącego usług jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przypadku pozostawania wątpliwości w tym zakresie, konieczne będzie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem dowodów osobowych i udziału strony w tym postępowaniu. Organ podatkowy winien również wykonać zalecenia zawarte w wyroku z dnia 3 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 177/04 , to jest uzyskać od Organu Statystycznego opinię zawierającą szczegółowe uzasadnienie co do zakwalifikowania usługi świadczonych przez Skarżącego. Dopiero te czynności pozwolą organowi podatkowemu na ocenę pełnego materiału dowodowego i prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000r. Należy mieć także na uwadze, że jakiekolwiek wątpliwości, które nie zostaną po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wyjaśnione (choćby z uwagi na upływ czasu) nie mogą być interpretowane na niekorzyść Skarżącego. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.