III SA/Wa 2920/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 18 kwietnia 2012r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec A. P., dalej jako Skarżąca, właścicielki firmy H. z siedzibą w Z., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - grudzień 2009r. W trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej organ pierwszej instancji ustalił:  I. Skarżąca w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych za okresy: styczeń- grudzień 2009r. dokonała zaniżenia podatku należnego na kwotę 2.140.264 zł w związku z dokonaniem pozaewidencyjnych dostaw towarów na wartość 10.110.568,75 zł netto, czym naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT". Z wyjaśnień złożonych w trybie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa" przez kontrahentów Strony oraz w wyniku przeprowadzonych na podstawie art. 13b ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 201 1r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm), dalej: "ustawa o kontroli skarbowej" czynności sprawdzających ustalono, że Skarżąca dokonała sprzedaży m.in. nawozów, środków ochrony roślin, kostki uprawowej, wełny mineralnej w kwocie 3.652.581,20 zł netto nie ewidencjonując wystawionych faktur w prowadzonych rejestrach sprzedaży i nie deklarując należnego podatku w deklaracjach podatkowych VAT-7. Dotyczy to niżej wymienionych kontrahentów Strony: 1) G. A. J. w O., na podstawie siedmiu faktur o łącznej wartości netto 524.841,75 zł VAT 103.176,93 zł, 2) G. E. W., S., na podstawie trzech faktur o łącznej wartości netto 91.023,00 zł, VAT 18.086,41 zł, 3) firmy "O." P. Z., M., na podstawie dwóch faktur o łącznej wartości 165.401,13 zł, VAT 24.476,87 zł, 4) G. T. K., K., [...], na podstawie czterech faktur o łącznej wartości netto 157.336 zł, VAT 34.613,92 zł, 5) G. T. M. Sp. z o. o. E., na podstawie pięciu faktur o łącznej wartości netto 736.488 zł, VAT 139.977,36 zł, 6) A. C. P., C., na podstawie dwóch faktur o łącznej wartości netto 454.587 zł, VAT 100.009,14 zł, 7) G. R. K., K., [...], na podstawie trzech faktur o wartości netto 207.910,40 zł, VAT 45.412,69 zł, 8) G. M. M., N., na podstawie faktury o wartości netto 54.476 zł, VAT 10.148,72 zł, 9) G. P. K., K., [...], na podstawie dwóch faktur o łącznej wartości netto 113.847,10 zł, VAT 23.741,74 zł, 10) G. J. K., K., [...], na podstawie sześciu faktur o łącznej wartości 49.961.03 zł, VAT 8.797,29 zł, 11) G. T. W., I., na podstawie dwóch faktur o łącznej wartości netto 134.505 zł, VAT 28.229,75 zł, 12) G. J. A., K., [...], na podstawie dwóch faktur o wartości netto 109.472,50 zł, VAT 20.182,08 zł, 13) G. P. J., K., [...], na podstawie jednej faktury o wartości netto 12.470 zł, VAT 2.566,70 zł, 14) G. A. i M. J., K., [...], na podstawie dwóch faktur o łącznej wartości netto 17.730,80 zł, VAT 3.462,68 zł, 15) D. J. i K. J., U., na podstawie trzynastu faktur o łącznej wartości netto 428.903,50 zł, VAT 90.054,82 zł, 16) F. S., A., na podstawie dwóch faktur o łącznej wartości netto 136.214,95 zł, VAT 24.475,06 zł, 17) G. M. C., R., ul. [...], na podstawie trzech faktur o łącznej wartości netto 56.032,50 i podatku VAT 11.685,15 zł, 18) V. Sp. z o.o., J., na podstawie siedmiu faktur o łącznej wartości 58.989 zł i podatku VAT 1.769,67 zł, 19) G. M. P., O., na podstawie faktury o wartości netto 20.338 zł, VAT 4.474,54 zł, 20) G. Z. K., F., na podstawie faktury o wartości netto 57.072,70 zł, VAT 11.232,99 zł, 21) G. O., N., na podstawie faktury o wartości netto 40.798,04 zł, VAT 8.975,57 zł, 22) S. M. D., L., na podstawie trzech faktur o łącznej wartości netto 24.182,00 zł, VAT 3.956,43 zł. Potwierdzeniem dokonanych dostaw towarów są przedłożone przez ww. nabywców kserokopie 73 sztuk oryginałów faktur VAT. Organ wskazał, iż analiza historii rachunków bankowych [...] w K. oraz w [...] S.A. w W. wykazała, że dokumentują one wpływy uzyskane ze sprzedaży towarów prowadzonej w ramach tej działalności dotyczące wykorzystywanych przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. Na rachunki bankowe wpłynęła kwota 7.878.744,81 zł tytułem zapłaty za nabyte od Skarżącej towary, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana w rejestrach VAT. W treści części przelewów bankowych w łącznej kwocie 7.173.745,18 zł wskazano numery faktur sprzedaży, których nie zawierały rejestry. Faktury te nie zostały też okazane przez kontrahentów do których skierowane byty wezwania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe dotyczy wpłat dokonanych przez 50 kontrahentów Skarżącej. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, że na ww. obydwa rachunki bankowe dokonano wpłat tytułem zapłaty za towar przez osoby, na które nie stwierdzono wystawionych w 2009 r. faktur, zarówno zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży, jak i ujawnionych w toku postępowania. Łączna ich kwota wyniosła 704.999,63 zł. Wpłat takich dokonało 12 kontrahentów Skarżącej. Organ stwierdził, iż dodatkowym potwierdzeniem pozaewidencyjnej sprzedaży dokonanej przez Stronę jest również sposób prowadzenia rejestrów sprzedaży. W trakcie kontroli ustalono, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów ewidencjonowane były bez zachowania chronologii i kolejności numeracji, tj.: a) rejestry sprzedaży nie zawierały kolejnych numerów faktur: - w marcu 2009 r. brak numerów: [...],[...],[...],[...], - w kwietniu 2009 r. brak numerów: [...], od [...] do [...],[...],[...], od [...] do [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], - w maju 2009 r. brak numerów: [...],[...], od [...] do [...],[...],od [...] do [...], od [...]do [...], od [...] do [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], od [...] do [...], - w październiku 2009 r. brak numerów: [...], [...], od [...] do [...], od [...] do [...],[...],[...],[...], od [...] do [...],[...],[...], od [...] do [...],[...],[...], - w listopadzie 2009 r. brak numerów: [...], od [...] do [...],[...],[...], - w grudniu 2009 r. brak numerów: od [...] do [...], Podobna sytuacja wystąpiła w czerwcu, w którym zaewidencjonowano 37 faktur, zaś ostatniej nadano numer [...]; w lipcu zaewidencjonowano 31 faktur, ostatnią o numerze [...]; w sierpniu zaewidencjonowano 30 faktur, ostatnią o numerze [...]; we wrześniu zaewidencjonowano 23 faktury, ostatnią o numerze [...], b) stosowano podwójną numerację faktur - np. w sierpniu 2009 r. wystawione zostały dwie faktury o numerze [...] z 31 sierpnia 2009 r. - jedną na rzecz P. A. C., X. drugą natomiast na rzecz P. F. S., F.; podobna sytuacja wystąpiła w przypadku faktur [...] i [...], c) używano różnej numeracji faktur, np.: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], d) faktury o niższych kolejnych numerach wystawiane były później niż o numerach wyższych, np.: faktura nr [...] datowana jest na 12.05.09 r., zaś [...] na 11.05.09 r"; faktura nr [...] jest z dnia 20.05.09 r" natomiast nr [...] z dnia 16.05.09 r" nr [...] z 30.11.09 r. natomiast nr [...] z 20.11.09 r" nr [...] z 16.12.09 r" zaś nr [...] z 10.12.09 r. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że Skarżąca od stycznia do grudnia 2009r. dokonała odpłatnych dostaw towarów bez ich opodatkowania. II. Strona zaniżyła obrót osiągnięty za: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2009r., o kwotę 1.137.918,10 zł i podatek należny o kwotę 250.341,98 zł, w związku z nieobjęciem opodatkowaniem sprzedaży na terytorium kraju towarów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Z okazanych faktur wynika, że Strona dokonała zakupów nawozów, środków ochrony roślin, kostki uprawowej, wełny mineralnej od firm S. B.V. z Holandii oraz P. S.A. z Belgii. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że ze 115 faktur (zaewidencjonowanych w rejestrach VAT) wystawionych przez te firmy - 55 faktur zawierało adres dostawy inny niż adres Strony. Następnie po przeanalizowaniu wyjaśnień złożonych przez kontrahentów, niezadeklarowanych faktur sprzedaży ujawnionych w toku prowadzonego postępowania, przelewów bankowych przedłożonych przez [...] i [...] oraz rejestrów VAT i porównaniu z 55 fakturami firm zagranicznych, wskazującymi adres dostawy inny niż adres Skarżącej organ pierwszej instancji stwierdził, że spośród 55 dostaw, aż 31 dostaw towarów, pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć z Belgii i Holandii nie zostało potwierdzonych fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz kontrahentów w kraju. W konsekwencji uznano, że osiągnięty przez Stronę obrót nie został zadeklarowany. Nie znajduje to również potwierdzenia w dokonanych przez nabywców wpłatach na rachunki bankowe. Organ biorąc pod uwagę fakt, iż w fakturach zakupu, wystawionych przez S. B.V. oraz P. S.A. ściśle określono adres dostawy i wskazano istniejący pod tym adresem podmiot polski oraz podając warunki dostaw CPT i DDU informujące, że sprzedający są odpowiedzialni za dostarczenie towarów do określonego miejsca dostawy, zaś Skarżąca ewidencjonując te faktury w rejestrach VAT i deklarując w informacjach podsumowujących VAT UE oraz deklaracjach VAT-7 nabycia wewnątrzwspólnotowe udokumentowane tymi fakturami, potwierdziła tym samym dostawę towaru, uznał iż nastąpiło wydanie towaru klientom w dniu i w miejscu wskazanym w ww. fakturach otrzymanych od zagranicznych dostawców. Zatem Strona nie wystawiając faktur VAT i nie ewidencjonując sprzedaży towarów pochodzących z 31 ww. nabyć wewnątrzwspólnotowych naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4 i 11, art. 106 ust. 1 oraz 109 ust. 3 i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: " ustawa o VAT"). III. Organ stwierdził ponadto, iż Skarżąca zaniżyła podatek należny za okresy: styczeń - listopad 2009 r. o kwotę 32.612,39 zł poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku VAT. Wskazał, że przy dostawach saletry wapniowej (azotanu wapnia) Skarżąca stosowała 7% stawkę podatku VAT, powołując w fakturach sprzedaży symbol PKWiU 24.15.30-60.00. Natomiast w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7 %", w poz. 56 wymienione zostały - jako opodatkowane 7 % stawką - nawozy azotowe, mineralne lub chemiczne, klasyfikowane do symbolu 24.15.30 z wyłączeniem związków azotu. Symbol ten oznaczono "ex", co zgodnie z objaśnieniami do w. Wykazu, oznacza, iż 7% stawka dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Organ wyjaśnił, iż Saletra wapniowa, wymieniona w PKWiU pod symbolem 24.15.30-60.00, jest nawozem azotowym, którego głównym składnikiem jest azotan wapnia. Jako związek azotu, została zatem wyłączona z opodatkowania stawką 7% i podlega opodatkowaniu stawką 22 %, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego stwierdził, iż Skarżąca stosując błędną stawkę podatku VAT dokonała zaniżenia podatku należnego za ww. okresy. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2009r. - grudzień 2009r. Pismem z dnia 21 lutego 2013r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrudnienie pełnomocnikowi zapoznania się z aktami sprawy oraz nie wydanie mu niezwłocznie kopii żądanych dokumentów, co uniemożliwiło mu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przedstawienie zarzutów merytorycznych. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Strony zauważył, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. został wyznaczony Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Korzystając ze swoich uprawnień stawił się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. Jednak organ pierwszej instancji nie przygotował materiału dowodowego. Z treści odwołania wynika, że Pełnomocnik Strony ponad 2 godziny czekał w siedzibie Urzędu na udostępnienie akt sprawy. Pełnomocnikowi zabrakło więc czasu do przeanalizowania przedstawionych dokumentów. Zdaniem Pełnomocnika wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonej dokumentacji wymagało przeanalizowania rozliczenia obrotu towarowego dokonanego przez kontrolujących. W związku z powyższym wystąpił z wnioskiem o sporządzenie kopii rozliczenia obrotu towarów oznaczonego poz. 107 akt sprawy. Jednocześnie w protokole z czynności przeglądania akt zaznaczył, że wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego dopiero po udostępnieniu żądanych dokumentów. Kontynuując Pełnomocnik Strony stwierdził, że pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udostępniający akta sprawy nie wydał jednak żadnych dokumentów, w szczególności istotnego dla sprawdzenia poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia rozliczenia obrotu towarów. Pełnomocnik Strony podniósł, że stosownie do art. 178 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej żądana kopia rozliczenia obrotu towarów powinna być udostępniona niezwłocznie w dniu 24 grudnia 2012r. W opinii Pełnomocnika Strony odmawiając w dniu 24 grudnia 2012r. wydania kopii żądanych dokumentów organ pierwszej instancji naruszył również normę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Strony zauważył, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił koszty sporządzenia kopii wnioskowanych dokumentów w wysokości 25 zł. Żądając opłaty za ww. kopie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że ww. kopie są do odebrania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B.. W tym miejscu Pełnomocnik Strony zauważył, że do siedziby Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ma 200 km. Zatem poniesione przez Pełnomocnika koszty dojazdu do B. i z powrotem są niewspółmiernie wysokie w odniesieniu do kosztów sporządzenia ww. kopii. W związku z tym stwierdził, iż działania organu mają na celu utrudnianie reprezentowania Strony w prowadzonym postępowaniu. Ponadto Pełnomocnik Strony wskazał, że urzędem skarbowym właściwym miejscowo w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług jest dla Strony Urząd Skarbowy w T.. Pełnomocnik Strony zamieszkuje na terenie powiatu O., w Y.. Natomiast postępowanie kontrolne przeprowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Mając powyższe na uwadze Pełnomocnik stwierdził, że administracja podatkowa nierozsądnie gospodaruje publicznymi pieniędzmi ponosząc niepotrzebne koszty związane z prowadzeniem postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, którego siedziba znajduje się 200 km od siedziby właściwego miejscowo urzędu skarbowego dla podatnika. W ocenie Pełnomocnika Strony działanie takie jest naganne społecznie, jakkolwiek prawnie dopuszczalne. Pełnomocnik Strony stwierdził, że nie może przedstawić zarzutów merytorycznych w odniesieniu do zaskarżonej decyzji z powodu nie udostępnienia kopii rozliczenia obrotu towarów oznaczonego poz. 107 akt sprawy. Decyzją z dnia [...] września 2013 r Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Skarżąca dokonała sprzedaży m.in. nawozów, środków ochrony roślin, kostki uprawowej, wełny mineralnej w kwocie 3.652.581,20 zł netto nie ewidencjonując wystawionych faktur w prowadzonych rejestrach sprzedaży i nie deklarując należnego podatku w deklaracjach VAT-7. Potwierdzeniem dokonanych dostaw towarów są okazane przez nabywców kopie 73 sztuk oryginalnych faktur VAT, • na rachunki bankowe Strony wpłynęła kwota 7.878.744,81 zł tytułem zapłaty za nabyte przez kontrahentów Strony towary, których sprzedaż nie została zaewidencjonowana w rejestrach VAT. W treści części przelewów bankowych w łącznej kwocie 7.173.745,18 zł wskazano numery faktur sprzedaży, których nie zawierały rejestry. Faktury te nie zostały też okazane przez kontrahentów. • na ww. rachunki bankowe Strony dokonano wpłat tytułem zapłaty za towar przez osoby, na które nie stwierdzono wystawionych w 2009r. faktur, zarówno zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży jak i ujawnionych w trakcie postępowania. Łączna ich kwota wyniosła 704.999,63 zł. W ocenie Organu dodatkowym potwierdzeniem pozaewidencyjnej sprzedaży dokonanej przez Stronę jest również sposób prowadzenia rejestrów sprzedaży. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że faktury dokumentujące sprzedaż towarów ewidencjonowane były bez zachowania chronologii i kolejności numeracji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca dokonała zaniżenia podatku należnego w związku z dokonaniem pozaewidencyjnych dostaw towarów. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie dane wynikające z rejestrów sprzedaży, uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ pierwszej instancji stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił zatem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do ww. sprzedaży niezaewidencjonowanej w rejestrach. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ww. zakresie. Organ zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie z uwagi na brak możliwości ustalenia daty wydania towaru, moment powstania obowiązku podatkowego zasadnie został określony stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT- z dniem wystawienia faktury. Odnośnie wpłat dokonanych przez nabywców towarów na rachunki bankowe Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wpłaty te obejmowały wartość netto oraz należny podatek VAT. W związku z powyższym wyliczenia kwoty podatku dokonano tzw. rachunkiem "w stu" i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano stawkę podatku VAT - 22%, stosowaną przez Stronę wobec towarów, których sprzedaż została zaewidencjonowana w rejestrach. Organ wskazał ponadto, iż moment powstania obowiązku podatkowego określono zgodnie z art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, tj. w miesiącu wystawienia faktury wskazanym w treści przelewu bankowego. Przy braku szczegółów transakcji (w tytule przelewu ograniczono się do stwierdzenia - "zapłata za towar") jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęty został dzień uznania rachunku bankowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił kwoty obrotu oraz podatku należnego i stosownie do wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób szczegółowy przedstawił dokonane ustalenia w uzasadnieniu decyzji. Jak ustalono w trakcie kontroli Strona zaniżyła obrót osiągnięty za okresy: styczeń - marzec 2009r., maj - lipiec 2009r., listopad i grudzień 2009r. o kwotę 1.137.918,10 zł i podatek należny o kwotę 250.341,98 zł, z uwagi na nieobjęcie opodatkowaniem sprzedaży na terytorium kraju towarów nabytych wewnątrzwspólnotowo. Z akt sprawy wynika, że Strona dokonała zakupów nawozów, środków ochrony roślin, kostki uprawowej, wełny mineralnej od firm S. B.V. z Holandii oraz P. S.A. z Belgii. Organ wskazał, iż ze 115 faktur (zaewidencjonowanych w rejestrach VAT) wystawionych przez ww. firmy 55 faktur zawierało adres dostawy inny niż adres Strony. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowa wezwał odbiorców tych dostaw towarów, pochodzących z Holandii i Belgii, do potwierdzenia dokonania zakupów. Uzyskane odpowiedzi pozwoliły na ujawnienie m.in. części niezadeklarowanej sprzedażfgff, co zostało opisane w pkt. 1.1. zaskarżonej decyzji. Po przeanalizowaniu wyjaśnień złożonych przez kontrahentów, niezadeklarowanych faktur sprzedaży ujawnionych w toku prowadzonego postępowania, przelewów bankowych przedłożonych przez [...] i [...] oraz rejestrów VAT i porównaniu z 55 fakturami firm zagranicznych, wskazującymi adres dostawy inny niż adres Skarżącej, organ pierwszej instancji ustalił, że spośród 55 dostaw: a) dla trzech Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży oraz zaewidencjonowała i zadeklarowała wartość osiągniętego obrotu i należnego podatku. Dotyczyło to dostaw do: 1) A. Sp. z o. o., [...], G., towaru pochodzącego z nabyć wewnątrz wspólnotowych, oznaczonych w rejestrach zakupu VAT numerami WNT [...] i [...], potwierdzonych fakturami sprzedaży VAT nr [...] z 6 maja 2009 r. i nr [...], 2) G. P. K., J., towaru pochodzącego z wewnątrz wspólnotowego nabycia, oznaczonego w rejestrze zakupu VAT numerem WNT 38, udokumentowanej fakturą sprzedaży VAT nr [...] z 30.05.09 r., b) w dziesięciu przypadkach odbiorcy w Polsce potwierdzili odbiór towaru i okazali faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą, ale nie zaewidencjonowane przez nią w rejestrach sprzedaży. Powyższe dotyczyło dostaw do: 1) G. T. M. Sp. z o. o., [...], towaru pochodzącego z P. S.A., wg faktur, oznaczonych w rejestrach zakupu VAT numerami: WNT [...],[...],[...],[...],[...] i [...], co potwierdzają faktury sprzedaży VAT nr [...] z 13 maja 2009 r., [...] z 31 lipca 2009 r. i [...] z 26 października 2009 r., 2) M. C., G., R., ul. [...], towaru pochodzącego z S. B.V., wg faktury, oznaczonej w rejestrze zakupu VAT numerem [...], co potwierdza faktura sprzedaży VAT [...] z 28 lutego 2009 r. 3) A. J., O., ul. [...], towaru pochodzącego z P. S.A., wg faktury oznaczonej w rejestrze zakupu VAT numerem WNT 88, co potwierdza faktura sprzedaży VAT nr [...] z 25 sierpnia 2009 r., 4) T. W., G., towaru pochodzącego z P. S.A., wg faktury oznaczonej w rejestrze zakupu VAT numerem [...], co potwierdza faktura sprzedaży nr [...] z 22 października 2009 r., 5) P. Z. "O.", M., towaru pochodzącego z S. B.V., wg faktury oznaczonej w rejestrze zakupu VAT numerem [...], co potwierdza faktura sprzedaży nr [...] z 30 listopada 2009 r.; c) dla trzech dostaw przyporządkowano zapłaty dokonane w formie przelewu na rachunek bankowy w [...] S.A. Dotyczy to dostaw do: 1) S. P. Zakład [...], D., ul. [...], towaru pochodzącego z firmy P. S.A. z Belgii, wg faktur oznaczonych w rejestrze zakupu VAT numerami: [...] i [...]. Dostawy zostały opłacone przez S. P. przelewami w dniach 7 lipca 2009r. i 7 sierpnia 2009r., w wysokości 136.554,60 zł oraz 81.984 zł, tytułem zapłaty za faktury [...] i [...], niezaewidencjonowane przez A. P. w rejestrach VAT. 2) W. W. G., I., towaru pochodzącego z firmy P. S.A. z Belgii, wg faktury oznaczonej w rejestrze zakupu VAT numerem [...]. Dostawa została opłacona przez T. W. (prowadzącą razem z W. W. gospodarstwo ogrodnicze) przelewem w dniu 19 sierpnia 2009 r., w wysokości 81.984 zł, tytułem zapłaty za fakturę [...]; d) jedna dostawa z S. B.V., wg faktury oznaczonej w rejestrze zakupu VAT numerem [...], dotyczyła miernika wilgotności, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, e) siedem dostaw miało miejsce w grudniu 2008 r. Jak wynika z akt sprawy pozostałe 31 dostaw towarów, pochodzących z wewnątrzwspólnotowych nabyć z Belgii i Holandii nie zostało potwierdzonych fakturami. Ponadto ustalono, że osiągnięty obrót nie został zadeklarowany przez Stronę. Biorąc pod uwagę fakt, iż w fakturach zakupu, wystawionych przez S. B.V. oraz P. S.A. ściśle określono adres dostawy i wskazano istniejący pod tym adresem podmiot polski oraz podając warunki dostaw CPT i DDU informujące, że sprzedający są odpowiedzialni za dostarczenie towarów do określonego miejsca dostawy, zaś Skarżąca ewidencjonując te faktury w rejestrach VAT i deklarując w informacjach podsumowujących VAT UE oraz deklaracjach VAT-7 nabycia wewnątrzwspólnotowe udokumentowane tymi fakturami, potwierdziła tym samym dostawę towaru, uznano iż nastąpiło wydanie towaru klientom w dniu i w miejscu wskazanym w ww. fakturach otrzymanych od zagranicznych dostawców. Z akt sprawy wynika, że odbiorcy towarów pochodzących z trzech dostaw, zaewidencjonowanych przez Stronę w rejestrach VAT - tj. A. Sp. z o. o. i P. K. oraz odbiorcy dziesięciu dostaw, niezaewidencjonowanych w rejestrach VAT. tj.: G. T. M. Sp. z o. o., M. C., A. J., T. W. i P. Z. potwierdzili ich nabycie. Dwóch odbiorców, tj. A. Sp. z o. o. oraz G. T. M. Sp. z o. o., przedłożyło ponadto międzynarodowe listy przewozowe CMR dokumentujące przywóz towaru bezpośrednio z firmy P. z Belgii, co dowodzi, że informacje zawarte w fakturach, wystawionych przez firmy zagraniczne były zgodne ze stanem faktycznym. Z kolei brak potwierdzenia dostaw przez pozostałych odbiorców uzasadniony jest tym, że prowadzący gospodarstwa ogrodnicze, tj.: E. W., P. K., P. J., A. i M. J., F. S. oświadczyli, iż nie przechowywali dokumentów dostaw. Natomiast G. J. oświadczyła, że nie przeprowadziła transakcji w 2009 r. z firmą Skarżącej tymczasem zebrane w sprawie dowody temu przeczą. W rejestrach VAT Strony stwierdzono bowiem wystawioną w dniu 26 lutego 2009r. fakturę VAT o numerze [...], natomiast w wyciągach z rachunku w [...] w K. stwierdzono zapłaty od G. J. za faktury ze stycznia 2009r. o numerach: [...] i [...]. W ocenie Organu na uwagę zasługuje fakt, że zapłata za towar często odbywała się również w formie gotówki. Świadczą o tym nie tylko warunki płatności określone na fakturach sprzedaży, ale także dowody wpłaty gotówki KP, wystawione przez Skarżącą, które przedłożył P. J. (jako dowód zapłaty za zaewidencjonowaną w rejestrach VAT fakturę) oraz J. A.. Jak wynika z akt sprawy dowody KP przedłożone przez J. A., potwierdziły zapłatę 50.000 zł. za dostawę wełny C. w czerwcu 2009r. Jednakże żadna z faktur zaewidencjonowanych w rejestrach VAT, ani też z niezaewidencjonowanych, ujawnionych w trakcie postępowania kontrolnego (pkt. 1.1 zaskarżonej decyzji), nie dokumentowała tej dostawy. Stwierdzono natomiast, iż wełna C. była dostarczona do J. A. w styczniu 2009r, na co wskazują dwie faktury nabyć wewnątrzwspólnotowych oznaczonych w rejestrach VAT numerami WNT [...] i [...], wystawione przez S. B.V., w których wskazano adres dostawy wełny, tj. G. J. A. w J., wartość zakupu natomiast określono na kwotę 46.838,69 zł (karta 77/4 akt sprawy). Organ zauważył, iż żaden z przedłożonych przez odbiorców dowodów KP nie posiadał nadanego numeru. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wezwał Stronę do okazania dokumentów kasowych. Skarżąca ww. dokumentów nie przedłożyła. Nie okazała również - pomimo wielokrotnych wezwań - dokumentów związanych z nabyciami wewnątrzwspólnotowymi, w tym listów przewozowych, dowodów zapłaty, dowodów magazynowych, ani też nie złożyła żadnych wyjaśnień w sprawie stwierdzonych nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Strona nie wystawiając faktur VAT i nie ewidencjonując sprzedaży towarów pochodzących z 31 ww. nabyć wewnątrzwspólnotowych bezspornie naruszyła przepisy, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1, 4 i 11, art. 106 ust. 1 oraz 109 ust. 3 i art. 112 ustawy o VAT. W kontekście powyższych ustaleń Organ za zasadne uznał twierdzenie organu pierwszej instancji, iż rejestry sprzedaży VAT prowadzone przez Stronę za okresy: styczeń - marzec 2009r., maj - lipiec 2009r., listopad - grudzień 2009r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie krajowych dostaw towarów zakupionych wcześniej w firmach holenderskiej i belgijskiej, o którym mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie zatem do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej należy uznać, że ww. rejestry są nierzetelne. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT za ww. okresy za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, w części dotyczącej wyżej wymienionych nieprawidłowości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wydanej decyzji organ pierwszej instancji dokonał analizy metod szacowania pod kątem możliwości ich zastosowania w odniesieniu do zebranego materiału dowodowego. W ocenie Organu odwoławczego w przedstawionym stanie faktycznym organ pierwszej instancji zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w niżej wymieniony sposób. Wartość towarów obliczono jako iloczyn ilości nabytego towaru i ceny netto takiego samego rodzaju towaru stosowanej przez Skarżącą w dniu dostawy. W przypadku, gdy w dniu dostawy nie stwierdzono faktury sprzedaży danego towaru, przyjęto cenę z faktury wystawionej na taki sam towar w najbliższym dniu poprzedzającym lub następującym po dniu dostawy. W przypadku wystawienia kilka faktur sprzedaży takiego samego towaru, do oszacowania przyjęto cenę najniższą. Cenę wełny mineralnej 1000x200x100, na sprzedaż której nie stwierdzono wystawienia w 2009 r. żadnej faktury, przyjęto cenę stosowaną w odniesieniu do sprzedaży wełny 1330x200x75, której ceny były są zbliżone (niższe do cen nabyć wełny 1000x200x100). W trakcie kontroli organ pierwszej instancji stwierdził, że przy dostawach saletry wapniowej (azotanu wapnia) Skarżąca bezpodstawnie zastosowała 7 % stawkę podatku VAT, powołując w fakturach sprzedaży symbol PKWiU 24.15.30-60.00. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił ww. stanowisko Organu pierwszej instancji. Organ wskazał, iż pod poz. 56 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono wyroby sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 24.15.30, tj., "nawozy azotowe, mineralne lub chemiczne, z wyłączeniem amidów kwasów alifatycznych i ich pochodnych, związków azotu oraz cyjanamidu wapniowego (azotniaku technicznego)". Organ zwrócił uwagę na objaśnienia zamieszczone przez ustawodawcę pod ww. załącznikiem, z których m.in. wynika, że "ex" - dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania. Oznacza to, że umieszczenie "ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania regulacji tylko do wyrobów/usług należących do danego grupowania statystycznego, które spełniają określone przez ustawodawcę warunki wskazane w obowiązujących przepisach. Organ zaznaczył, iż saletra wapniowa wymieniona w PKWiU pod symbolem 24.15.30-60.00, jest nawozem azotowym, którego głównym składnikiem jest azotan wapnia. Jako związek azotu została zatem wyłączona z opodatkowania preferencyjną stawką VAT 7 % . Stosownie zatem do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 22 %. W konsekwencji uznał, iż Skarżąca stosując niewłaściwą stawkę podatku VAT przy dostawach saletry wapniowej dokonała zaniżenia podatku należnego za okresy styczeń - listopad 2009r, w wysokości 32.612,39 zł., zaś organ pierwszej instancji zasadnie dokonał stosownego rozliczenia. Zarzuty odwołania organ uznał za niezasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem. W uzasadnieniu podniosła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie przygotował materiału do udostępnienia. Ponad 2 godziny pełnomocnik Skarżącej czekał w siedzibie Urzędu, aż przyjedzie z domu pracownik UKS i udostępni mu akta sprawy. Tym samym zabrakło pełnomocnikowi Skarżącej czasu do przeanalizowania przedstawionych dokumentów. W związku z powyższym wystąpił o sporządzenie kopii rozliczenia obrotu towarów oznaczonego poz. 107 akt. Uznał, iż nie może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 24 grudnia 2012 roku, ponieważ wypowiedzenie się wymaga przeanalizowania dokonanego przez kontrolujących rozliczenia obrotu towarowego. Skarżąca podniosła, iż analizy tej nie mógł dokonać będąc w siedzibie Urzędu, ponieważ akta z winy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udostępniono mu po ponad dwugodzinnym oczekiwaniu. Wskazała, iż pełnomocnik wystąpił więc o udostępnienie kopii rozliczenia obrotu towarowego. W protokole z czynności przeglądania akt zaznaczył, iż wypowie się w sprawie zebranego materiału dowodowego po udostępnieniu żądanych dokumentów. Pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej w B. udostępniający akta sprawy nie wydał żadnych dokumentów, w szczególności istotnego dla sprawdzenia poprawności merytorycznej rozstrzygnięcia rozliczenia obrotu towarów. Według Skarżącej niewłaściwe przygotowanie udostępnienia zebranego materiału dowodowego uniemożliwiło pełnomocnikowi wystąpienie z żądaniem przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla istoty sprawy, w szczególności dotyczące ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług na sprzedawane przeze mnie towary. W ocenie Skarżącej żądana kopia rozliczenia obrotu towarowego oznaczona poz.107 w aktach sprawy powinna być udostępniona jej pełnomocnikowi niezwłocznie w dniu 24 grudnia 2012r. W ocenie Skarżącej niedopuszczalne jest działanie organu kontroli skarbowej utrudniające uczestnictwo w postępowaniu i narażające ją na niewspółmierne wysokie koszty. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż na sporządzenie kopii dokumentów bez zbędnej zwłoki i udostępnienie ich jej pełnomocnikowi niezbędne jest co najmniej 25 dni. W ocenie Skarżącej Zarządzenie Dyrektora UKS w B. nr [...] z dnia 22 czerwca 2012r w sprawie opłat za sporządzanie odpisów lub kopii akt sprawy na rzecz strony postępowania kontrolnego sprzeczne jest z aktem prawnym wyższego stopnia jakim jest przepis art. 125 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, iż działania organu kontroli skarbowej mają na celu utrudnianie jej pełnomocnikowi reprezentowania ją w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Skarżącej odmawiając w dniu 24 grudnia 2012r wydania kopii dokumentów organ kontroli naruszył normę wynikającą z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa. Ponadto Skarżąca nie zgodziła się z opodatkowaniem stawką VAT 22% sprzedawanej przez nią saletry wapniowej. Wskazała, iż prowadzi firmę handlową, sprzedawana saletra wapniowa była uprzednio przeze nią zakupiona. Podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupionej saletry został przez Skarżącą odliczony, sprzedawca opodatkował dostawę saletry wapniowej stawką VAT 7%. Skarżąca podniosła, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie 24.15.30 nawozy azotowe, mineralne lub chemiczne zawiera kategorie, które wszystkie są związkami azotu, ponieważ azot w stanie czystym jest gazem. W ocenie Skarżącej Ustawodawca z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług wyłączył azotniak techniczny o symbolu 24.15.30-70.20 oraz amidy kwasów alifatycznych i ich pochodne. Wyjaśniła, iż [...] są to acylowe pochodne amoniaku lub amin, natomiast saletra wapniowa nie jest amidem. Saletra wapniowa oznaczona jest symbolem PKWiU 24.15.30-60.10 i nie jest wyłączona z opodatkowania 7% stawką podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy tego, czy organ podatkowe naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Druga kwestia sporna dotyczy oceny, czy dostawa przez Skarżącą saletry wapniowej korzystała z preferencyjnej - 7% stawki podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 56 załącznika nr 3 do tej ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym Skarżąca wskazuje na okoliczność, iż organ podatkowy I instancji swym działaniem spowodował niemożność dostatecznego zapoznania się jej pełnomocnika ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz nie wydał mu we właściwym terminie (niezwłocznie) żądanych kserokopii dokumentów z akt sprawy. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wskazał P. S. " Organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Użyty tu zwrot "zapewnienie stronom czynnego udziału", nie może być interpretowany przy użyciu wykładni rozszerzającej. Samo bowiem słowo "zapewnienie" należy w tym kontekście rozumieć jako danie możliwości, umożliwienie, wskazanie na sposobność, powiadomienie itp. Oczywiście szczególnym obowiązkiem wynikającym z tej zasady pozostaje obowiązek umożliwienia stronom wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji (art. 200 o.p.)" - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie V, Lex 2013r. Stosownie natomiast z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis § 3 art. 178 Ordynacji podatkowej stanowi, że strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Powyższe przepisy są odzwierciedleniem określonej w art. 129 Ordynacji podatkowej zasady jawności postępowania podatkowego (wyłącznie dla stron). Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązki umożliwienia wglądu w akta sprawy, sporządzanie z tych akt notatek, odpisów bądź kopii oraz na żądanie strony uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie, organy podatkowe nie uchybiły opisanym wyżej zasadom procedury podatkowej. Mianowicie z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe uniemożliwiały stronie czynny udział w jakimkolwiek stadium postępowania podatkowego. Zauważyć należy w szczególności, iż zarówno przed wydaniem decyzji I jak i II instancji wyznaczano stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu o braku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie może przesądzać okoliczność, że pełnomocnik Skarżącej oczekiwał w siedzibie organu podatkowego na wgląd w akta sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przyczyną oczekiwania pełnomocnika była nieobecność pracownika organu, który sprawował pieczę nad aktami sprawy. Taka sytuacja wynikła zdaniem Sądu z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Należy w szczególności mieć na uwadze, iż pełnomocnik strony nie uprzedził o terminie w jakim ma zamiar skorzystać z prawa wglądu do akt sprawy. To również stanowiło przyczynę, że organ nie podjął wcześniejszych działań dających gwarancję niezakłóconego zrealizowania prawa, o którym mowa w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej należy zauważyć, iż po przybyciu pełnomocnika strony do siedziby organu podatkowego takie działania podjęto niezwłocznie (wezwanie pracownika do siedziby organu). W ich efekcie pełnomocnik Skarżącej otrzymał wgląd w akta sprawy. Zdaniem Sądu podobnie przedstawia się kwestia związana z obowiązkiem organu do wydania pełnomocnikowi strony uwierzytelnionych odpisów z akt sprawy. Po pierwsze należy mieć na uwadze, iż sporządzenie dokumentów, o których wyżej mowa wymaga określonego czasu. Po drugie zauważyć należy, że koszty sporządzenia odpisów lub kopii, obciążające stronę są bezpośrednio związane z realizacją zasady określonej w przepisie art. 178 § 1 i 3 na co wskazuje treść art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1890/10 - dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl.). Proces poboru tych kosztów również jest rozciągnięty w czasie. Tym samym za niezwłoczny do sporządzenia odpisów lub kopii z akt sprawy, należy uznać taki termin, który pozwala organowi podatkowemu bez zbędnej zwłoki sporządzić żądane przez stronę dokumenty oraz dokonać czynności mających na celu pobór należnych z tego tytułu kosztów postępowania podatkowego. W przedmiotowej sprawie żądanie sporządzenia kopii akt sprawy pełnomocnik złożył w dniu 24 grudnia 2012 r. (w dniu wizyty w siedzibie organu podatkowego I instancji). Po sporządzeniu tych kopii w dniu 28 grudnia 2012 r. zostało wydane postanowienie dotyczące należnych z tego tytułu kosztów postępowania. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 18 stycznia 2013 r. Taki termin załatwienia wniosku złożonego przez pełnomocnika Skarżącej zdaniem Sądu należy uznać za niezwłoczny w rozumieniu art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej. Podsumowując tą część uzasadnienia wyroku Sąd stwierdza, iż z akt sprawy nie wynika aby organy podatkowe nie zapewniły stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania zarówno przez utrudnianie wglądu do akt, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów jak również przez przewlekłe rozpatrzenie wniosku o wydanie kopii akt sprawy. Skarżąca nie wskazała ponadto, iż podniesione przez nią zarzuty mogły mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku, o którym wyżej mowa pod poz. 56 wskazano symbol PKWiU - ex 24.15.30 i nazwę towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) - nawozy azotowe, mineralne lub chemiczne, z wyłączeniem amidów kwasów alifatycznych i ich pochodnych, związków azotu oraz cyjanamidu wapniowego (azotniaku technicznego). Przy czym w pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3 ustawy o VAT wskazano, że symbol ex dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania. Z powyższego wynika, iż preferencyjna (7%) stawka podatku VAT dla nawozów azotowych, mineralnych lub chemicznych (PKWiU - 24.15.30) nie dotyczy między innymi związków azotu. Dostawa takich towarów objęta jest zatem podstawową stawką podatku VAT określoną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca dokonując dostaw saletry wapniowej stosowała preferencyjną stawkę podatku określoną w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże podzielić należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, iż dla tego rodzaju towarów jako związków azotu właściwa jest stawka podstawowa. Należy mieć bowiem na uwadze, że saletra wapniowa (azotan wapnia, saletra norweska) - Ca(NO3)2 - jest nieorganicznym związkiem chemicznym, solą kwasu azotowego i wapnia. Związek ten występuje zresztą w stanie naturalnym w niewielkich ilościach w pokładach m.in. w Norwegii, stąd nazwa "saletra norweska" - (patrz: http://www.ppr.pl/artykul-nawozy-azotowe-86235-dzial-3702.php oraz http://pl.wikipedia.org/wiki/Azotan_wapnia . W świetle powyższego zdaniem Sądu dostawa nawozu azotowego w postaci saletry wapniowej - związku azotu, została wyłączona z opodatkowania preferencyjną 7 % stawką podatku VAT. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.