III SA/Wa 2922/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 15 kwietnia 2005 r. skarżący D. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie w trybie art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że zawiera umowy o dzieło na wykonanie zdjęć do filmów fabularnych i umowy o dzieło na wyreżyserowanie tych filmów, w tym filmów reklamowych z różnymi podmiotami. Na mocy tych umów przenosi na zlecającego prawa autorskie do wykonanych dzieł. Czynności wykonywane w ramach tych umów mieszczą się w kategorii przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Umowy te określają warunki ich wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy czynności dotyczące realizacji filmu reklamowego wraz z przeniesieniem praw autorskich do powstałego dzieła po przekroczeniu określonej wysokości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego zawierane umowy o dzieło spełniają warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Postanowieniem z [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Według tego organu zawierane przez skarżącego umowy o dzieło są w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości. Oznacza to, że przychody, o których mowa we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie mieszczą się w katalogu przychodów uzyskiwanych z czynności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywane przez skarżącego czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie. Podniósł w nim, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, zawierane przez niego umowy są umowami o dzieło, nie zaś umowami sprzedaży praw autorskich. Podstawową treścią tych umów jest bowiem wykonanie określonego utworu (dzieła sztuki). Takie natomiast zachowanie wypełnia, zdaniem skarżącego, znamiona osobiście wykonywanej działalności artystycznej w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie przeniesienie praw autorskich do wykonanego dzieła stanowi jedynie pomocniczy element zawartej umowy, który nie przesądza o jej istocie, w szczególności zaś nie czyni z niej umowy sprzedaży. Decyzją z [...] czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji. Podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zawierane przez skarżącego umowy o dzieło są w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości. Przychody z tych praw są przychodami, o których mowa w art. 18 updof, do przychodów tych nie ma zaś zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Powołując się na przedmiotowe umowy organ stwierdził, iż zlecający wykonanie dzieła ograniczył swoją odpowiedzialność wobec osób trzecich, ponieważ skarżący nadal ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualne naruszenia cudzych praw autorskich lub dóbr osobistych, jakie wynikają ze skutków jego działania i określonych w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż w obecnym stanie prawnym, tj. po dodaniu do art. 15 ustępu 3a nie uważa się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą usług twórców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania w sytuacji, gdy usługi te spełniają warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o prawie autorskim; niewłaściwą wykładnię art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f. poprzez zakwalifikowanie przychodów osiąganych przez Skarżącego do przychodów, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.; niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3 a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stosunku prawnym nie są spełnione wszystkie przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzył swoje wcześniejsze argumenty, że wykonywanie w ramach umowy o dzieło filmu (dzieła sztuki) wypełnia znamiona osobiście wykonywanej działalności artystycznej w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lutego 2007 r. oddalił skargę. Sąd uznał, że brak było podstaw do podważania przez organy charakteru umów przedstawionych przez skarżącego jako umów o dzieło. Przychód uzyskiwany jest jednak z racji osobistego stworzenia dzieła i w związku z tym powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wg WSA brak jednak w tej sprawie łącznego spełnienia przesłanek z art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że art. 15 u.p.t.u. opiera się na regulacjach przyjętych w art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zgodnie z którym podatnikami VAT są jedynie podmioty działające bez stosunku podporządkowania, funkcjonujące w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. W art. 15 ust. 3 u.p.t.u. określono czynności, które właśnie ze względu na brak cechy samodzielności, nie mogą być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O ile jednak w Dyrektywie wskazano, że użycie określenia "niezależnie" (będącego odpowiednikiem pojęcia "samodzielnie") oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, tak w polskiej ustawie nie zawarto wprost sformułowania wskazującego, że dla wyłączenia danego podmiotu z kręgu podatników VAT, stosunek prawny o cechach podanych w tym przepisie powinien być stosunkiem prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, co może być odczytywane jako rozszerzenie w polskiej ustawie zakresu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w porównaniu do uregulowań zawartych w VI Dyrektywie. Sąd pierwszej instancji podniósł również, że umowa o dzieło w przeciwieństwie do umowy o pracę, co do zasady nie stwarza ani stosunku podporządkowania, ani trwałego związania, a ponadto jest umową rezultatu, a nie jedynie starannego działania. WSA stwierdził, iż istnienie przesłanek wynagrodzenia i warunków wykonywania czynności jest w niniejszej sprawie bezsporne. Natomiast uwzględniając konieczność dokonywania wykładni przepisów polskiej ustawy w zgodzie z treścią VI Dyrektywy, ostatni warunek - odpowiedzialności - powinien być w ocenie Sądu rozumiany jako odpowiedzialność wobec osób trzecich (także przed nowelizacją u.p.t.u.). Wg tego Sądu ustawodawca nie wymaga, by opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. warunki wynikały wprost z treści umowy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym zlecane czynności, odwołuje się bowiem nie do umowy, lecz do stosunku prawnego łączącego strony umowy. Mogą więc one wynikać z odpowiednich postanowień kodeksu cywilnego, czy też ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd ten przy tym wskazał na art. 56 kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają m.in. z ustawy. WSA stwierdził, że gdyby przyjąć, że zapis umowy odnosi się do "fizycznego" wykonania dzieła, to jest on w pewien sposób bezprzedmiotowy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżącego łączyły z jakimkolwiek innym podmiotem poza zamawiającym zobowiązania umowne odnoszące się do wykonywanego przez niego utworu, co mogłoby uzasadniać jego odpowiedzialność kontraktową z tytułu wykonania utworu wobec jakichkolwiek osób trzecich. Natomiast gdyby przyjąć, że odnosi się on do skutków naruszenia przez niego przy wykonywaniu utworu dóbr osobistych lub praw autorskich innych osób, to przejęcie tej odpowiedzialności przez zamawiającego jest o tyle nieskuteczne, że przewidziane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych roszczenia z tytułu naruszenia osobistych i majątkowych praw autorskich (art. 78 i art. 79) mogą być kierowane wobec każdej osoby naruszającej te prawa, a zakres mieszczących się w ramach tych roszczeń możliwych żądań nie uzasadnia tezy, że możliwe jest poprzez wprowadzenie zapisu umownego wyłączenie odpowiedzialności osoby, która naruszenia tego dokonała. Również zapis umowy odnoszący się do "ingerencji w końcowy efekt" nie może uzasadniać braku odpowiedzialności za wytworzone dzieło, ponieważ twórcy z racji wytworzenia tego dzieła przysługują prawa autorskie do niego, przenoszone w ramach tej umowy na zamawiającego, za co wykonawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Samo więc umieszczenie w umowie elementów nawiązujących w swej treści do wymogów zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest wystarczające do uznania, że nie mamy do czynienia z wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi WSA zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a powołane uchybienie Sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. poprzez ich błędną wykładnię. Skarżący nie zgodził się z tezą Sądu, że nie została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka odpowiedzialności zamawiającego wobec osób trzecich, mimo takiego postanowienia w umowie między skarżącym, a zamawiającym. Według skarżącego słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że z powołanych przez ten Sąd przepisów wynika niemożność wyłączenia w drodze umowy odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za naruszenie praw tych osób. Nie oznacza to jednak, że dla zastosowania art. 15 ust.3 pkt 3 u.p.t.u. wymagane jest przejęcie odpowiedzialności wobec osób trzecich przez zamawiającego połączone z wyłączeniem tej odpowiedzialności po stronie wykonawcy czynności, gdyby bowiem trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej mierze, to norma ta byłaby pusta, niemożliwe byłoby bowiem wypełnienie jej hipotezy, a to byłoby sprzeczne z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, naruszona zostałaby też zasada przyzwoitej legislacji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lipca 2008 r. uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącego, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że przychody skarżącego jako twórcy filmów i zdjęć do tych filmów mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. tj. przychodach z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wyjaśnił również, iż z brzmienia art. 15 ust. 3a u.p.t.u., regulującego obecnie status twórców na gruncie ustawy VAT, wynika, że ust. 3 pkt 3 tego artykułu stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Twórca, czy artysta ze względu na uregulowanie zawarte w tym przepisie nie jest podatnikiem podatku VAT, jeżeli otrzymuje honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, za przekazanie lub udzielenie licencji do praw artystycznego wykonania, za artystyczne wykonanie, a tylko w sytuacji, gdy pomiędzy nabywającym prawa, a twórcą, czy artystą wykonawcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem NSA w badanej sprawie zostały spełnione zarówno przesłanki odnośnie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia jak i przesłanka o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, zatem należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd któremu sprawy zostały przekazane, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zatem wynika z brzmienia tego przepisu, pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 935/07, wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, związany orzeczeniem Naczelnego Sadu Administracyjnego uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 3a do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 3 pkt. 3u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 art. 15 u.p.t.u. nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W przychodach o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. mieszczą się przychody skarżącego jako twórcy filmów i zdjęć do tych filmów tj. przychodach z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W przypadku, gdy autor tworzy osobiście określone dzieło literackie, do którego przenosi prawa majątkowe lub udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu w badanej sprawie zostały spełnione nie tylko przesłanki odnośnie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia ale również przesłanka dotycząca odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Wykładnia systemowa wewnętrzna przemawia za tym, że ustawodawca polski wprowadzając normę zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. chciał poza stosunkami pracowniczymi we wspomnianym szerokim jego znaczeniu wyłączyć z opodatkowania podatkiem VAT także inne czynności wykonywane przez podmioty określone w tym przepisie i przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3a pod warunkiem jednak, by te stosunki prawne spełniały trzy przesłanki określone w tym przepisie. W dyspozycji tego przepisu mogą się zatem mieścić nie tylko umowy starannego działania, ale także umowy rezultatu. Z przepisu tego nie wynika też, by zlecający musiał ponosić wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich, co ma zastosowanie w przypadku stosunków pracowniczych (vide art. 120 § 1 Kodeksu pracy). Twórcy, stosownie do art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W przypadku utworu audiowizualnego domniemywa się jednak, że autorskie prawa majątkowe przysługują producentowi (art. 70 ust. 1 tej ustawy). Trudno również przyjąć, by o braku przesłanki odpowiedzialności zlecającego w tym przypadku przesądzał wskazywany przez Sąd pierwszej instancji art. 79 ustawy. Z przepisu tego wynika, że za naruszenie autorskich praw majątkowych odpowiedzialna jest osoba, która prawa te naruszyła. Producent utworów audiowizualnych jako podmiot, któremu przysługują majątkowe prawa autorskie może więc być podmiotem, do którego kierowane będą roszczenia określone w art. 79 w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych w związku z naruszeniem przez niego tych praw. Ponadto NSA podkreślił, iż polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.t.u. uznając czynności określone w tym przepisie za nie mieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10). W sytuacji jednak braku prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego organy państwa nie mogą bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek. Gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w przypadku braku ich implementacji lub nieprawidłowej implementacji, to jednostka może powoływać się na ich postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą. Sąd mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.