III SA/Wa 2927/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. stwierdził S. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 35 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 639.715 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z 31 grudnia 2012 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 639.750 zł. Wniosek Spółki wraz z załącznikami przesłany został zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, w dniu 30 listopada 2007 r. przed notariuszem R. B., prowadzącym Kancelarię Notarialną we W., przy ul. [...], sporządzono protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki D. Spółka z o.o. (obecnie S. z o.o.), z siedzibą przy ul. [...] w W. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Jak wynika z ww. aktu notarialnego, nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki D. Spółka z o.o. uchwałą Nr 1 z 30 listopada 2007 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę 127.950.000 zł, poprzez utworzenie 127.950 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 127.950.000 zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki postanowiło, iż całość nowych udziałów zostaje objęta przez jedynego wspólnika - Spółkę S. Spółka z o.o., z siedzibą w W. Udziały objęte przez S. Spółkę z o.o. zostały pokryte w całości poprzez wniesienie przez tego wspólnika wkładu niepieniężnego o wartości 127.950.000 zł w postaci przedsiębiorstwa Spółki S. Spółka z o.o. z siedzibą w W., czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55' Kodeksu cywilnego, na które złożyły się wyszczególnione w uchwale składniki. Przy sporządzaniu ww. aktu notarialnego, od dokonanej czynności zmiany umowy spółki, notariusz jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 639.750 zł. Uzasadniając wniosek z stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 639.750 zł, Spółka powołała się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego oraz wskazała, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego wskazanymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). Organ I instancji, po rozpatrzeniu ww. wniosku Spółki, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. stwierdził nadpłatę w podatku od czynności w kwocie 35 zł i dokonał jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki S. Spółka z o.o. oraz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 639.715 zł. Wskutek odwołania wniesionego przez Stronę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł m.in., iż z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. C-372/10, mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wyłania się nieanalizowana przez organ I instancji kwestia dotycząca ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych przy uwzględnieniu art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy Kapitałowej. W omawianym wyroku Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG, który wyłącza z podstawy opodatkowania "sumę aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym", należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie niezależnie od tego, czy chodzi o aktywa spółki której kapitał ulega podwyższeniu, czy o te aktywa, które pochodzą od innej spółki i podwyższyły ten kapitał. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż organ I instancji winien przeanalizować możliwość zastosowania w sprawie art. 5 ust. 3 tiret 1 Dyrektywy Kapitałowej i ewentualnego wyłączenia z podstawy opodatkowania sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, przeznaczonych na podwyższenie kapitału D. Sp. z o.o., jeśli aktywa te wcześniej zostały objęte podatkiem kapitałowym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pismem z dnia 17 października 2013 r. wezwał Spółkę do udzielenia wyjaśnień, popartych materiałem dowodowym, czy suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki D. Spółka z o.o. zgodnie z protokołem z dnia 30 listopada 2007 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]), była wcześniej objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na kolejne wezwanie Spółka oświadczyła, iż suma aktywów należących do spółki kapitałowej, które zostały przeznaczone na podwyższenie kapitału spółki D. Spółka z o.o., zgodnie z protokołem z 20 listopada 2007 r., nie była wcześniej objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] kwietnia 2014 r. ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w kwocie 639.715 zł. Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, że przepisy Dyrektywy 69/335/EWG dotyczące stawek podatku kapitałowego zostały zmienione Dyrektywą Rady 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. dotyczącą ustalenia wspólnych stawek podatku kapitałowego (Dz.Urz. UE z 1973 r. L 103). Zgodnie z art. 2 Dyrektywy 73/80/EWG, obniżona stawka przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG, od dnia 01 stycznia 1976 r. została ustalona na poziomie od 0% do 0,5%. Następnie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, na podstawie art. 1 Dyrektywy Rady 85/303/1 EWG z 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE z 1985r. L 156), otrzymał brzmienie: art. 7 ust. 1: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia, lub zależnie od okoliczności nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej", art. 7 ust. 2: "Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1, lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335/EWG zastąpiła nowa - Dyrektywa 2008/7. Jej zasadniczym celem było uproszczenie skomplikowanych regulacji w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału, przez zebranie w jednym akcie wszystkich zmian wcześniejszej Dyrektywy, a jej skutkiem była nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ I instancji zaznaczył, iż z historycznej i literalnej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że za zasadnością uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki przemawiają zawarte w niej przepisy a Dyrektywa ta została wydana w celu zbliżenia przepisów prawa podatkowego Państw Członkowskich, przewidzianych w szczególności w art. 93 i 94 Traktatu Ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą. Główne założenia przyjęte w ww. Dyrektywie zmierzały do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału w Państwach Członkowskich. Polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego na dzień 1 lipca 1984r., były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm., zwanej dalej "u.o.s."), oraz rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Na podstawie art. 7 ww. ustawy wydane zostało rozporządzenie wykonawcze w sprawie opłaty skarbowej, które określiło procentową stawkę opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wyniosła: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5 %. Z kolei podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Stąd organ I instancji wyprowadził wniosek, że opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej - warunkiem opodatkowania był sam fakt podwyższenia kapitału zakładowego. Mimo, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostało bezpośrednio zaliczone do katalogu przedmiotów podatkowych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.o.s., ustawodawca na podstawie delegacji zawartej w art. 7 u.o.s., w rozporządzeniu wykonawczym w sprawie opłaty skarbowej, uszczegółowił i doprecyzował przepisy ustawy. W wyniku tego, na wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., przedmiot opłaty skarbowej, stanowiący akt stwierdzający zawiązanie spółki złożyły się: zawiązanie spółki, co wiąże się z wniesieniem kapitału zakładowego, który stanowi zgodnie z ww. rozporządzeniem podstawę obliczenia opłaty skarbowej; - powiększenie kapitału zakładowego spółki - wniesiony do spółki kapitał zakładowy może następnie ulec powiększeniu, co następuje w drodze odpowiedniej zmiany umowy spółki. Zgodnie z ww. rozporządzeniem, podstawą obliczenia opłaty skarbowej od powiększenia kapitału zakładowego stanowi kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Jak stwierdził organ I instancji, w związku z tym że Polska do dnia podpisania Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 864) w sprawie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie była Państwem Członkowskim, brak było obowiązku dostosowywania obowiązujących przepisów prawa krajowego do prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 2 Traktatu Akcesyjnego, dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 Traktatu, od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane i stosują przepisy w postaci, w jakiej zostały włączone w ramy Unii Europejskiej przez protokół dołączony do Traktatu do Unii Europejskiej i do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, oraz akty na nim oparte lub w inny sposób z nim związane. W związku z powyższym, jak stwierdził organ I instancji, Państwa Członkowskie - w tym Polska - wraz z podpisaniem Traktatu Akcesyjnego zobligowane zostały do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż te, które określa art. 9 Dyrektywy nr 69/335/EWG (przewidujący możliwość odstąpienia przez Państwa Członkowskie od niektórych postanowień Dyrektywy, zgodnie z art. 102 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą), jeżeli 1 lipca 1984r.: były zwolnione z podatku, lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą (art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę nr 85/303/EWG). Organ I instancji podkreślił również, że Polska nie była zobligowana do dostosowania prawa krajowego do Dyrektyw 73/79/EWG oraz 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r., ponieważ, w czasie ich obowiązywania nie była członkiem Unii Europejskiej. Natomiast miała obowiązek dostosowania przepisów do Dyrektywy obowiązującej w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. Po zaprezentowaniu ewolucji przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ I instancji stwierdził, iż zgodnie z obowiązującą jej wersją, zdarzeniem prawnym rodzącym obowiązek podatkowy w tym podatku są umowy spółki oraz zmiany takich umów (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm., dalej "u.p.c.c."). Opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna a nie jej przedmiot (wniesienie lub podwyższenie wkładu). Art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Katalog ten ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 4) podwyższenie podstawy opodatkowania - art. 1 ust. 2. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi jedynie czynność czysto techniczną, będącą konsekwencją zawarcia lub zmiany umowy spółki, skutkującą tym, że przedmiot wkładu wejdzie w skład kapitału zakładowego. Właśnie dokonanie czynności zmiany umowy spółki skutkuje, w myśl wyżej cytowanych regulacji, powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Na podstawie art. 4 pkt 9 u.p.c.c., obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki (w tym spółki kapitałowej) - na spółce. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5 %. Organ wskazał, że jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.c.c., podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki określone w uchwale nr 1 z dnia 30.11.2007r., objęte protokołem notarialnym sporządzonym przez notariusza R. B. za Rep. A Nr [...], zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców. Należny podatek od czynności cywilnoprawnych po odliczeniu od podstawy opodatkowania w wysokości 127.950.000 zł kwoty 6.981,80 zł (kwota wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT pobrana przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego + opłata sądowa związana ze zmianą wpisu w KRS + opłata za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach zmian), zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1, 2 i 3 u.p.c.c., wynosi 639.715 zł. Organ I instancji stwierdził końcowo, iż z uwagi na to, że notariusz jako płatnik pobrał od dokonanej w dniu 30 listopada 2007 r. zmiany umowy Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 639.750 zł, a należny podatek wynosi 639.715 zł, zatem różnica w kwocie 35 zł stanowiła nadpłatę. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej "O.p."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy przepisy polskiej u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., były zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego, a także art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez odwołującą i pokryte przez nią w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa Spółki. Organ wskazał, że unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a)-h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu odwoławczym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do UE. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem organu drugiej instancji, z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to wg stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Zaznaczyć należy, że omawiana Dyrektywa 69/335/EWG przed dniem akcesji Polski do UE nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. przywołany wyżej wyrok w sprawie Optimus - Telecomunicaęoes SA). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335/EWG, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 563/12, LEX nr 1135927). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podniesieniu kapitału zakładowego (niezależnie od sposobu pokrycia nowopowstałych udziałów) były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest również przekonanie odwołującej, że organ pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("standstill"). Zdaniem organu odwoławczego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez odwołującą o naruszeniu wymienionej klauzuli. Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Klauzula standstill oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady standstill. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Na konieczność respektowania klauzuli standstill zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C—212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej), mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Ponadto organ zauważył, że jego zdaniem, wobec czynności wniesienia aportu w dniu 30 listopada 2007 r. jako czynności neutralnej dla podatku od towarów i usług, nie ma zastosowania wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Organ nie znalazł też takich naruszeń prawa procesowego, które by miały wpływ na wynik sprawy. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisem art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w spółce; c) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969r. i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("standstill"); d) art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, pomimo, iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę, konsekwentnie poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, m.in. podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1, jak również art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej; e) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Skarżąca wniosła również o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 234 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwana dalej "p.p.s.a."). Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższa decyzja została wydana zgodnie z przepisami dotyczącymi stanu faktycznego sprawy. Dyrektor słusznie odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak podstaw prawnych do odmiennej decyzji. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu powstałego w niniejszej sprawie jest zbadanie relacji przedmiotowych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (30 listopada 2007r.). W dniu akcesji oraz w 2007 r. obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, omawiana Dyrektywa, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335/EWG należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303 (tak również NSA m.in. w wyroku z dnia 12 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1678/12, oba orzeczenia dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a–h dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a–h. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Zatem istotna dla sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego lub niepieniężnego (w tym w postaci przedsiębiorstwa). Jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Jak słusznie wskazały organy wydające rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, Dz. U. nr 45, poz. 226 oraz (zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy) wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. Wskazać również należy, że art. 7 ust. 1 omawianej dyrektywy nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie – w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. A zatem należało zgodzić się z organami wydającymi rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, że polski prawodawca był uprawniony do utrzymania po dniu akcesji opodatkowania omawianych czynności prawnych podatkiem kapitałowym przy zastosowaniu stawki wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania. Zdaniem tut. Sądu, w kontekście przedstawionej reguły stand still, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek (w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r., tj. daty wejścia w życie dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG): (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG); (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji); Przesłanki te zostały zatem spełnione. Biorąc pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia relacji wysokości stawki utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r., w stosunku do stawki obowiązującej bezpośrednio przed akcesją. Omawiana dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984r.) oraz ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione. Zatem w świetle art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Polska była uprawniona do utrzymania w dacie akcesji opodatkowania p.c.c. czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez utworzenie nowych udziałów, pokrytych następnie wkładem niepieniężnym, a także zastosowania dla tychże operacji stawki podatkowej wynoszącej 0,5% podstawy opodatkowania. Dodatkowo wskazać należy, na co również zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w W., że odrębny problem wiąże się z kwestią opodatkowania p.c.c. czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie obowiązującym w 2007 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Wskazać przy tym należy, że do czynności prawnych umowy spółki lub jej zmiany, w razie wniesienia do niej wkładów niepieniężnych (niebędących przedsiębiorstwem lub zakładem [oddziałem] samodzielnie sporządzającym bilans) zastosowanie miało wyłączenie z opodatkowania wymienione w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12). Jak wyjaśniono w uchwale, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na możliwość kwalifikowania wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, objętych obowiązkiem w podatku od towarów i usług, zwracano uwagę już wcześniej (por. np. wyrok NSA z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1478/07), wskazując jednocześnie na zwolnienie tej czynności od podatku VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 97, poz. 970 ze zm.). Jednakże w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008 r., dalej: "u.p.t.u."), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania u.p.t.u. podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zauważyć też wypada, że sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 u.p.t.u., zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007 r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (por. też wyrok NSA z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08). Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę, miał też na uwadze pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przy czym w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie ocenie poddana została czynność prawna związana z pokryciem nowopowstałych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa (bezsporny element stanu faktycznego), zasadnie przy dokonaniu tejże czynności prawnej został obliczony, pobrany i przekazany przez płatnika właściwemu organowi podatkowemu podatek od czynności cywilnoprawnych. Zatem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, nie wyłączał (w odniesieniu do omawianej czynności prawnej) możliwości zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, a także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Reasumując powyższe wywody zaskarżoną decyzję uznać należało za prawidłową i zgodną z prawem. Ponadto wyjaśnić należy, że Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE, gdyż w ocenie Sądu kwestia objęta sporem nie wymagała zastosowania trybu z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (uprzednio art. 234 TWE). Sąd nie stwierdził również, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, w szczególności naruszenia zarzucanego w skardze art. 120 O.p., które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych. Mając to na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.