III SA/Wa 2932/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z 30 czerwca 2014r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego R.P. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] września 2013r. o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną. Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r. wszczął egzekucję do majątku Zobowiązanego – R. P. Zawiadomieniem z 18 marca 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z tytułu zwrotu kwoty kosztów postępowania sądowego u Dyrektora Izby Skarbowej w L. Odpis w/w zawiadomienia doręczono Skarżącemu 28 marca 2013r. Pismem z 5 kwietnia 2013r., uzupełnionym pismem z 14 kwietnia 2013r., Skarżący wniósł skargę na czynność egzekucyjną dokonaną ww. zawiadomieniem z 18 marca 2013r. W skardze podniósł, że dokonanie zaskarżonej czynności egzekucyjnej było bezprawne, gdyż zajęte koszty sądowe zasądzone były w wyroku, który uchylał decyzję, na poczet której dokonano zajęcia. W dniu 12 września 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. rozpoznał wniesioną skargę na czynność egzekucyjną i wydał postanowienie, którym oddalił skargę jako nieuzasadnioną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, czynności zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego dokonano zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r. poz. 1015 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Skarżący na to postanowienie wniósł zażalenie zarzucając naruszenie: - art. 89 § 1 u.p.e.a. poprzez bezprawne zajęcie kosztów postępowania sądowego zasądzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 4 sierpnia 2010r., - art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p.") w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób obiektywny i budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, że z uwagi na uchylenie przez WSA w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. stanowiącą podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych, w obiegu prawnym przestały funkcjonować ww. tytuły wykonawcze. Wskazał również, że decyzje organu I instancji były fikcyjne i pisane szablonowo, ponieważ w momencie wystawienia decyzji za 2008r. organy podatkowe nie dysponowały materiałem dowodowym mogącym potwierdzić zarzuty w nich stawiane. Minister Finansów wskazanym na wstępie postanowieniem z 30 czerwca 2014r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. W motywach wskazał, że podstawę wydania w pierwszej instancji postanowienia stanowił przepis art. 54 u.p.e.a. Stosownie do powołanego przepisu zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Powołany przepis prawa stanowi swoistą ochronę zobowiązanego przed naruszeniami przepisów postępowania. W ramach tego środka zaskarżenia można jednak wnosić wyłącznie zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Oceniając prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu innych wierzytelności pieniężnych, niż określone w art. 72 – art. 85 u.p.e.a. nie stwierdzono nieprawidłowości. Podstawę dokonania zajęcia wierzytelności Zobowiązanego stanowiły tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., których odpisy doręczono Zobowiązanemu w dniu 1 października 2010r., co wynika z treści tytułów wykonawczych. Podstawę zaś wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2008r. nr [...]. Zajęcia wierzytelności dokonano zgodnie z art. 89 § 1 i 3 u.p.e.a., poprzez skierowanie do dłużnika - Dyrektora Izby Skarbowej w L. - zawiadomienia z dnia 18 marca 2013r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną Zobowiązanego z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego w kwocie 2.417 zł. Jednocześnie organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał Zobowiązanemu dochodzonej należności, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Ponadto aby złożył organowi egzekucyjnemu, w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, oświadczenie, czy uznaje zajętą wierzytelność Zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętych wierzytelności kwoty na pokrycie egzekwowanej należności, lub z jakiego powodu odmawia. Odpis zawiadomienia o zajęciu wierzytelności doręczono Zobowiązanemu w dniu 28 marca 2013r. Zajęcie wierzytelności stało się skuteczne z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności dłużnikowi. Do zajęcia wierzytelności Zobowiązanego wykorzystano druk "zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank", który odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druku w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, ze zm.). Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne zajęcie kwoty zwrotu kosztów postępowania sądowego Minister Finansów wskazał, że zarzut ten jest niezasadny. Zwrot kosztów postępowania sądowego, stanowił bowiem wierzytelność Zobowiązanego należną od dłużnika Zobowiązanego, którym pozostawał Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wierzytelność ta stosownie do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlegała wyłączeniu z egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym istniały podstawy do jej zajęcia w trybie powołanego art. 89 u.p.e.a. Minister Finansów odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mają zastosowania przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie potwierdził naruszenia w przedmiotowej sprawie zasady prawdy obiektywnej (art. 7 Kpa) oraz zasady pogłębiania zaufania (art. 8 Kpa). W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 89 § 1 u.p.e.a. poprzez bezprawne zajęcie kosztów postępowania sądowego zasądzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [..] sierpnia 2010r., - art. 7 i art. 8 Kpa w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieprowadzenie sprawy w sposób obiektywny i budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że z uwagi na uchylenie przez WSA w Łodzi decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2010r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.stanowiącą podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych w obiegu prawnym przestały funkcjonować te tytuły wykonawcze. Ponadto aktualności nabrało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 października 2008r. o wstrzymaniu wykonania decyzji w całości do czasu rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, co umknęło organom. W dniu 18 marca 2013r., tj. w dniu dokonania zajęcia egzekucyjnego, nie było jeszcze decyzji drugoinstancyjnej utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy decyzję taką wydał dopiero [...] czerwca 2013r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddane zostało postanowienie Ministra Finansów w sprawie skargi na czynności egzekucyjne dokonane przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2005r. Wskazać przede wszystkim należy, że zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych zostały zdefiniowane w art. 1a pkt 12 lit. a) powołanej ustawy. Wśród tych środków egzekucyjnych jest między innymi egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych niż określone w art. 72-85 u.p.e.a. W świetle powyższego wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania i zrealizowania egzekucji z wierzytelności pieniężnych stanowią czynności egzekucyjne. Stosownie do treści art. 54 u.p.e.a. w ramach skargi na czynności egzekucyjne, której zasadność była przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, można podnosić co do zasady wyłącznie kwestie formalnoprawne odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Nie można natomiast podnosić zarzutów, które są podstawą wniesienia innego środka zaskarżenia. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie podkreśla się, że skarga z art. 54 u.p.e.a. nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się inne środki zaskarżenia (zarzuty, zażalenia na postanowienia, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu (por. R. Hauser i Z. Leoński - Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Warszawa 1992r. s. 84.; wyrok NSA z 17 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 827/99, LEX nr 43032; wyrok NSA z 12 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 4503/97, ONSA 2000/1/20). Nie bez znaczenia jest tutaj niewątpliwie okoliczność, że organem właściwym do rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne jest organ nadzoru (art. 54 § 5 u.p.e.a.), którym wobec naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegać mogą więc wyłącznie kwestie formalnoprawne dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnych, w tym na podstawie art. 89 u.p.e.a. Skarga ta nie może natomiast stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia w stosunku do innych środków zaskarżenia przewidzianych w u.p.e.a. W rozpoznawanej sprawie organy nadzoru nie kwestionowały prawa Skarżącego do wniesienia skargi na dokonane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy organy nadzoru dokonały oceny prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Organy obydwu instancji w wydanych w sprawie postanowieniach wskazały, że w sprawie zastosowano środek egzekucyjny przewidziany w ustawie (art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Zdaniem organów podjęte zostały prawidłowe czynności w celu zastosowania tego środka. W ocenie Sądu, dokonując jednakże oceny prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w zakresie dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia przedmiotowej wierzytelności pieniężnej na podstawie art. 89 u.p.e.a., organy nadzoru nie zbadały czy nie było przeszkód procesowych uniemożliwiających dokonanie tej czynności egzekucyjnej. Innymi słowy organy nie wyjaśniły w sposób dokładny stanu faktycznego niniejszej sprawy naruszając tym samym m.in. przepisy art. 7 i art. 77 § 1 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zważyć bowiem należy, że jak wynika z akt sprawy organ egzekucyjny postanowieniem z 4 października 2010r., działając na wniosek wierzyciela, zawiesił postępowanie egzekucyjne (k. 127 akt egzekucyjnych). Pismem z 15 marca 2013r. (k. 260 akt egzekucyjnych) Dział Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego w S. powołując się na wygaśnięcie przesłanki wstrzymującej wykonanie decyzji, tj. uprawomocnienie się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1215/12, wystąpił do Działu Egzekucji tego Urzędu z wnioskiem o odwieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...] i [...]. Następnie zawiadomieniem z 18 marca 2013r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącego z tytułu zwrotu kwoty kosztów postępowania sądowego u Dyrektora Izby Skarbowej w L. (k. 266 akt egzekucyjnych). W aktach sprawy brak jest jednakże postanowienia organu egzekucyjnego o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Zauważyć w tym miejscu należy, że przez pojęcie postępowania egzekucyjnego rozumiemy uregulowany prawem procesowym egzekucyjnym ciąg czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne i inne podmioty postępowania egzekucyjnego w celu wykonania, przez zastosowanie środków przymusu państwowego, obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego polega na wstrzymaniu czynności egzekucyjnych na skutek powstania przeszkód w prowadzeniu egzekucji. W trakcie zawieszonego postępowania sprawa nie ma biegu. Zawieszenie postępowania jest to taki jego stan, w którym trwa nadal stan zawisłości sprawy, w którym nadal istnieją powstałe w nim stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu, sprawa "spoczywa" bez biegu i w zasadzie żadne czynności nie są podejmowane. W okresie zawieszenia postępowania żadne terminy w zasadzie nie biegną, zaś po ustaniu przyczyn zawieszone postępowanie zostaje podjęte na nowo (podobnie NSA w wyroku z 12 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 211/10; dost. CBOSA). Okoliczności, które stanowią podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego mają charakter przejściowy, a co za tym idzie, po ich ustąpieniu konieczne jest podjęcie postępowania egzekucyjnego (patrz: D. Jankowiak: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz 2008, Unimex, s. 838). Jakkolwiek w postępowaniu egzekucyjnym co do zasady nie stosuje się ogólnej procedury administracyjnej o zawieszeniu postępowania, zwłaszcza przepisów określających przesłanki takiego zawieszenia, to niewątpliwie istota zawieszenia we wszystkich postępowaniach, w tym w postępowaniu egzekucyjnym, jest taka sama, a mianowicie w trakcie zawieszenia organ administracji nie może podejmować żadnych czynności poza czynnościami podejmowanymi w celu usunięcia przeszkód do prowadzenia postępowania oraz czynnościami enumeratywnie wskazanymi w ustawie. Zauważyć przy tym należy, że nawet gdyby przyjąć, że może mieć zastosowanie art. 102 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a., to przesłanki w nim określone nie miały zastosowania w sprawie niniejszej. Innymi słowy w czasie zawieszonego postępowania egzekucyjnego istnieje zakaz podejmowania przez organ egzekucyjny działań, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 613/12; dost. CBOSA). Zgodnie z art. 57 § 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 listopada 2013r.), organ egzekucyjny podejmie zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia. Zatem w sytuacji, gdy ustała przyczyna zawieszenia postępowania egzekucyjnego, ze względu na którą organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne, to stosownie do przywołanego unormowania zawartego w art. 57 § 1 u.p.e.a – należy podjąć zawieszone postępowanie egzekucyjne. Przy czym obowiązek podjęcia zawieszonego postępowania powstaje nie tylko wówczas, gdy ustępuje przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, ale także w chwili stwierdzenia przez organ braku przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, czyli w sytuacji, gdy przyczyna taka w ogóle nie istnieje (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Łd 953/11; dost. CBOSA). Wskazać również trzeba, że stosownie do brzmienia art. 17 § 1 u.p.e.a., o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia. Jakkolwiek przywołany powyżej przepis art. 57 § 1 u.p.e.a. nie wskazuje wprost, w jakiej formie winno nastąpić podjęcie zawieszonego postępowania, jednakże zestawiając ze sobą przepisy art. 17 § 1, art. 57 § 1 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a., należy dojść do wniosku, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2014r., (sygn. akt II FSK 613/12) obowiązek wydania postanowienia o podjęciu postępowania wynika jednoznacznie z art. 56 § 3 u.p.e.a. Przepis ten traktuje o "postanowieniu w sprawie zawieszenia postępowania", w czym mieści się nie tylko postanowienie o zawieszeniu (odmowie zawieszenia) postępowania, ale także o podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania (por. P. Pietrasz, w: Komentarz do art. 56 u.p.e.a., Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, red. D. Kijowski, 2010, Lex). Ponadto, gdyby nawet rozumieć art. 56 § 3 u.p.e.a. jako odnoszący się ściśle do zawieszenia postępowania, a nie także do jego podjęcia, to forma postanowienia przy podjęciu (odmowie podjęcia) zawieszonego postępowania wynika z ogólnego przepisu art. 17 § 1 u.p.e.a. (zob. też wyrok WSA w Opolu z 10 lipca 2013r., I SA/Op 197/13). Ustanie przyczyny zawieszenia nie powoduje podjęcia zawieszonego postępowania ani z mocy prawa, ani poprzez czynności konkludentne. "Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario z przepisów art. 57 § 1a oraz art. 58 § 1 i 2 u.p.e.a. Gdyby rzeczywiście przez czynność organu dochodziło do podjęcia postępowania, to zakaz podejmowania takich czynności w czasie zawieszenia postępowania byłby niezrozumiały i zbędny. Tymczasem ustawodawca tylko wyjątkowo dopuścił możliwość działania organu w czasie zawieszenia postępowania, które bądź to wprost wynikają z określonych przepisów, bądź są uzasadnione określoną czynnością procesową, przy czym w grupie czynności procesowych dopuszczalnych w okresie zawieszenia postępowania administracyjnego, uzasadnionych ich celem, mogą się mieścić czynności wszystkich podmiotów postępowania (zob. M. Król, Glosa do wyroku NSA z 30 sierpnia 2011r., II GSK 783/10, Lex/El. 2013). Nie istnieją też zasadniczo ograniczenia co do charakteru czynności – mogą to być zarówno czynności procesowe orzecznicze (np. wydanie postanowienia), jak i czynności techniczno-procesowe (np. udostępnianie akt sprawy)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 613/12). Wskazać również należy, że na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie przysługuje zażalenie. Jak wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 17 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym służy zażalenie, jeżeli u.p.e.a. lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Tymczasem w art. 56 § 4 u.p.e.a. ustawodawca wyraźnie wskazał zaskarżalność tylko postanowienia organu egzekucyjnego o zawieszeniu postępowania lub o odmowie zawieszenia tego postępowania (tak samo w art. 101 § 3 Kpa). Postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie mieści się w tym katalogu, a zatem nie przysługuje na nie zażalenie. Jednocześnie wskazać należy, że postanowienia wydawane w postępowaniu egzekucyjnym, w tym także o podjęciu postępowania, powinny odpowiadać wymogom określonym w art. 124 § 1 Kpa w związku z art. 18 u.p.e.a. (gdyż sama u.p.e.a. nie zawiera w tym względzie regulacji), a zwłaszcza zawierać niezbędne elementy wymienione w tym pierwszym przepisie (np. oznaczenie organu, datę wydania, oznaczenie stron, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie o środkach odwoławczych – w czym mieści się także pouczenie o ich braku). Reasumując: żaden przepis u.p.e.a., czy też odpowiednio stosowane przepisy Kpa, nie przewidują podjęcia zawieszonego postępowania bez wydania postanowienia w tym przedmiocie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 lipca 2013r., sygn. akt I SA/Op 1976/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1341/14; dost. CBOSA). Należy bowiem rozróżnić ustanie z mocy prawa przyczyny zawieszenia od dokonania procesowej czynności w postaci wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, o którym to postanowieniu organ obowiązany jest zawiadomić strony (art. 101 § 1 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Zaniechanie tej czynności narusza nie tylko zasadę pisemności, ale także zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a.). Naruszenie tych przepisów ma znaczenie o tyle istotne, że nie można przecież wykluczyć, że strona po powzięciu wiadomości o kontynuacji egzekucji podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2014r., II FSK 613/12). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, wskazać należy, że w aktach sprawy brak postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Skarżącego. W aktach tych nie ma też pisma organu egzekucyjnego kierowanego do Skarżącego informującego o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, które zawierałoby niezbędne elementy, wymienione w art. 124 § 1 Kpa, pozwalające na uznanie takiego pisma za postanowienie organu egzekucyjnego (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 4 maja 2011r., sygn. akt II SA/Ke 11/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 marca 2015r., sygn. akt I SA/Sz 1341/14; dost. CBOSA). Tymczasem skoro postanowieniem z 4 października 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Skarżącego, to w związku z wnioskiem z 15 marca 2013r. o podjęcie tego postępowania konieczne było wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Niewydanie takiego postanowienia powoduje, że postępowanie to nie jest podjęte przez organ egzekucyjny, a tym samym czynność egzekucyjna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej zawiadomieniem z 18 marca 2013r. dokonana została w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone. Tymczasem czynność tego rodzaju może zostać dokonana tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Powyższe oznacza naruszenie art. 17 § 1, art. 57 § 1 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a., a także art. 9 i art. 101 § 1 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. Podkreślenia wymaga, że niewydanie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego, powodujące naruszenie wyżej wskazanych przepisów może mieć istotne znaczenie, gdyż nie można przecież wykluczyć, iż Skarżący po powzięciu wiadomości o kontynuacji egzekucji podjąłby działania, które pozwoliłyby jemu na uniknięcie zastosowania spornego środka egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę zawartą w skardze argumentację, że w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] sierpnia 2010r. "aktualne" stało się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 października 2008r. o wstrzymaniu wykonania w całości decyzji do czasu rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, zauważyć należy, iż Skarżący co do zasady mógłby np. po otrzymaniu postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego wystąpić z wnioskiem o zawieszenie tego postępowania, a jego argumentacja w tym zakresie mogłaby być przedmiotem oceny w sprawie z tego wniosku. Należy przy tym podkreślić, że wniosek o zawieszenie postępowania egzekucyjnego złożony przez zobowiązanego może co najwyżej chronić przed dokonaniem kolejnych czynności egzekucyjnych, a nie przed czynnościami, które już zostały dokonane. Niezależnie od powyższego, podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny obowiązany jest do badania z urzędu czy istnieją podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, o których mowa w art. 56 § 1 u.p.e.a. Przepis ten wymienia przyczyny obligatoryjnego zawieszenia postępowania, a jedną z takich przyczyn jest wstrzymanie wykonania obowiązku (art. 56 § 1 pkt 1). Przepis ten nie pozostawia zatem do uznania organu egzekucyjnego tego, czy w danym przypadku zawiesić postępowanie egzekucyjne. Zatem, w sytuacji gdy istnieje przyczyna uzasadniająca obligatoryjne zawieszenie postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie powinien dokonywać czynności egzekucyjnych prowadzących do zastosowania środka egzekucyjnego, lecz obowiązany jest postępowanie to zawiesić. Zauważyć w tym miejscu należy, że o ile Dyrektor Izby Skarbowej w L. odniósł się do argumentacji Skarżącego i stwierdził, że z uwagi na treść art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) oraz art. 224 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2008r. podlegała wykonaniu, to Minister Finansów do tej kwestii w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Brak wypowiedzi organu II instancji w tym zakresie, uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny stanowiska zajętego przez organ I instancji, byłoby to bowiem przedwczesne. Podkreślenia wymaga, że każda sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta; najpierw przez organ pierwszej instancji, a w razie wniesienia środka zaskarżenia w postaci zażalenia lub odwołania, przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy (por. B. Adamiak [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie III, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2000r., podobnie: NSA w wyroku z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721 / 92, ONSA z 1992r. 3 - 4, poz. 95 i Lex 10311). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów winien uwzględnić wszystkie powyżej wskazane przez sąd uwagi, a przede wszystkim wyjaśnić czy organ egzekucyjny podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne, a ponadto czy nie istniały przyczyny obligujące organ egzekucyjny do zawieszenia postępowania i niedokonywania czynności egzekucyjnych prowadzących do zastosowania środka egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ww. ustawy, gdyż Skarżącemu postanowieniem z 10 października 2014r. przyznane zostało prawo pomocy obejmujące zwolnienie od kosztów sądowych.