III SA/Wa 2938/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. określił J. Z. (dalej jako "Strona" lub "Skarżący") prowadzącemu stację paliw w K., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień i grudzień 2007 r. Organ podatkowy stwierdził, że ilość i wartość paliw i innych towarów zakupionych i wprowadzonych do obrotu na stacji paliw jest niezgodna z prowadzoną przez Stronę ewidencją dostaw dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2007r., co spowodowało zaniżenie kwoty podatku należnego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. w łącznej wysokości 8.762 zł. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji. Pismem z dnia 8 lutego 2011 r. Strona wystąpiła do Ministerstwa Finansów "o spowodowanie zwrotu naliczonych podatków wraz z odsetkami od skradzionego przychodu w wysokości 45.485,35 zł i pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej ustalonych sprawców kradzieży". Powyższe wystąpienie przesłane zostało przez Ministerstwo Finansów do Izby Skarbowej, która przekazała je do Urzędu Skarbowego. W reakcji na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Strona wskazała w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r., że jej wniosek dotyczy zmiany w trybie wznowienia postępowania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług oraz zwrotu podatków wraz z odsetkami od skradzionego przychodu. Wznowienie postępowania Strona uzasadniła ujawnieniem nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Nadto Strona podtrzymała treści zawarte w piśmie skierowanym do Ministerstwa Finansów z dnia 8 lutego 2011 r., z którego wynika, iż sprawa dotyczy kradzieży kwoty 120.740,53 zł dokonanej przez trzech właścicieli firm, którym powierzono prowadzenie stacji oraz ich siedmiu pracowników obsługujących Stację Paliw w K.. Strona oceniając negatywnie czynności wykonywane w tej sprawie przez prokuratora (sygn. akt [...]), wystąpiła z wnioskiem do Ministerstwa Finansów o spowodowanie zwrotu naliczonych podatków wraz z odsetkami od skradzionego "przychodu" w wysokości 45.485,35 zł i pociągnięcia do odpowiedzialności karnej skarbowej ustalonych sprawców kradzieży. Strona podkreśliła też, że osoby, którym zleciła obsługę stacji paliw, nie prowadziły sprzedaży (z myślą o przestępstwie) w jej imieniu, co potwierdza ostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Ponadto Strona w piśmie z dnia 11 sierpnia 2011 r. stwierdziła, że zapoznając się z aktami sprawy znajdującymi się w Sądzie (sygn. akt [...]) zauważyła, iż nie zawierają one obszernego materiału dowodowego dotyczącego przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w P. na Stacji Paliw w K.. Według Strony w aktach sprawy brak jest zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowanego do Prokuratury Rejonowej lub Policji przez organy podatkowe dotyczące trzech właścicieli firm oraz ich siedmiu pracowników obsługujących Jej Stację Paliw. To uchybienie w ocenie Strony jest przyczyną skutków, które są widoczne do dnia dzisiejszego. Według Strony trudno oczekiwać finału sprawy przed Sądem w przypadku braku podstawowego ogniwa, tj. zawiadomienia lub doniesienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przeanalizowaniu wniosku Strony o wznowienie postępowania, w kontekście przepisów prawa regulujących dopuszczalność wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012r. wznowił postępowanie zakończone własną decyzją ostateczną z dnia [...] stycznia 2010 r. Następnie pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wezwał Stronę do wskazania nowych, istotnych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla sprawy, nieznanych wcześniej Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., który wydał decyzję ostateczną. W reakcji na powyższe wystąpienie Strona w piśmie z dnia 30 stycznia 2012 r. stwierdziła, że organy podatkowe w sprawie przyjęły wersję korzystną dla nich, że osoby obsługujące Stację Paliw dokonały transakcji sprzedaży całego skradzionego przychodu, nie rejestrując go w kasie fiskalnej, a następnie przywłaszczyły go w postaci pieniędzy, co w opinii Strony jest niewiarygodne. Strona wskazała, iż po przeanalizowaniu przez Prokuraturę Apelacyjną w W. akt śledztwa i ze względu na wnioski skierowane do Prokuratury Rejonowej w P. nie zmieniono kwalifikacji prawnej kierunku śledztwa, potwierdzając ówczesny kierunek, iż dotyczy on przywłaszczenia pieniędzy i towaru. Strona wskazuje, iż jako osoba poszkodowana nie ma wsparcia ze strony organów skarbowych, które mogły tym samym zmotywować prokuraturę do efektywnego działania w celu ustalenia stanu faktycznego, mającego na względzie dochodzenie prawdy. Według Strony brak jest w dalszym ciągu zawiadomienia organów ścigania o fakcie dotyczącym wykrycia w trakcie kontroli przestępstw dokonanych przez osoby trzecie. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, biorąc pod uwagę okoliczności zaistniałe w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podejmując rozstrzygnięcie w I instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie występują wskazane przez Stronę przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podnoszone tezy, jedynie z analizy pism składanych przez Stronę w toku postępowania można wywnioskować, że nowymi okolicznościami, stanowiącymi w ocenie Strony przesłankę do wznowienia postępowania, jest okoliczność, iż osoby obsługujące stację paliw nie prowadziły sprzedaży w imieniu Strony. Od decyzji organu pierwszej instancji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnieniu odwołania Strona podnosi, że złożoność sprawy na którą wielokrotnie przedłużając prowadzone postępowanie powoływał się Dyrektor Izby Skarbowej spowodowały prokuratura i organy podatkowe, które nie nawiązały współpracy, działając w jednej sprawie. Strona stwierdza, że organy podatkowe powinny szczegółowo poinformować Prokuraturę Rejonową w P. o ustaleniach kontroli, tj. nie tylko o zobowiązaniach podatkowych, ale również o przestępstwach osób trzecich. Zdaniem Strony niezałączenie akt kontroli do akt śledztwa wypaczyło obraz sprawy z korzyścią dla prokuratury, która stając w obronie złodziei nie musiała prowadzić czynności procesowych. Strona uważa, że organy podatkowe w chwili wydawania decyzji nie wiedziały i nie chciały wiedzieć, że żadne relacje nie łączyły Jej z 7 osobami zatrudnionymi "na czarno" w trzech firmach, którym niczego nie zleciła i które niczego nie realizowały w jej imieniu. W ocenie Strony trzej właściciele firm obsługujących Jej stację paliw (z którymi miała zawarte umowy), złamało prawo zatrudniając 7 osób, które przebywały na stacji paliw nielegalnie. Strona podnosi, że w decyzji używa się określeń środki pieniężne, finansowe uzyskane ze sprzedaży towarów, a brak jest odniesienia do podnoszonej w odwołaniu kwestii skradzionych towarów przez osoby obsługujące stację w Jej imieniu, jak również nie w Jej imieniu. Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej powinien wystąpić z zapytaniem do Prokuratury Rejonowej w P., czy jedno dochodzenie i poszczególne trzy śledztwa obejmowały swoim zakresem kradzież pieniędzy i kradzież towarów. Stwierdza, że skoro o powyższe nie wystąpiono, to fakty te nie były znane organom w momencie wydawania decyzji, nie był również znany fakt złożenia fałszywych zeznań przez świadków, potwierdzający brak wiarygodności z ich strony oraz ich znikomą wartość. Również fakt kradzieży towarów, nie podnoszony w dokumentach akt kontroli świadczy w ocenie Strony o tym, że nie był znany przed wydaniem decyzji. Strona stwierdza, że w protokole przesłuchania D. K. brak jest ustaleń co było przyczyną zaniżenia sprzedaży paliw w kasie fiskalnej, kradzież pieniędzy, czy kradzież towarów. W ocenie Strony sprzecznie do treści zeznań świadków, w których nie dokonano podziału kradzieży na kradzież pieniędzy i kradzież towarów, zakwalifikowano cały skradziony przychód jako efekt dokonania sprzedaży towarów, który nie został zarejestrowany w kasie fiskalnej. W związku z powyższym Strona stwierdza, że nowymi okolicznościami, dowodami w sprawie są postępowania prokuratorskie odnośnie złożenia fałszywych zeznań przez świadków, ustalenia prokuratury i Państwowej Inspekcji Pracy, dotyczące naruszenia prawa przez trzech właścicieli firm obsługujących stację oraz ze względu na aktualną możliwość ustalenia, w czyim imieniu działało 7 osób, ponadto ustalenie, iż organy podatkowe w momencie wydawania decyzji mogły nie dysponować dowodami, a jeśli dysponowały to świadczy o umyślnym poświadczaniu nieprawdy. Pismem z dnia 11 maja 2012 r. Strona, korzystając z 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie całości materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, złożyła dodatkowe wyjaśnienia, dotyczące głownie postępowań prowadzonych przez Prokuraturę Rejonową w P. oraz współpracy Prokuratury z organami podatkowymi. Zdaniem Strony zarówno Prokuratura Rejonowa w P., jak i organy podatkowe działając w jednej sprawie, wbrew obowiązkowi nie nawiązały współpracy, a wręcz sobie utrudniały śledztwo wypaczając obraz sprawy, wprowadzając się wzajemnie w błąd. Strona stwierdza, że kontrola skarbowa swoimi ustaleniami wykroczyła dalece poza zakres kontroli zleconej przez Prokuraturę Urzędowi Skarbowemu, wykrywając przestępstwa osób trzecich, ale nie zawiadomiła o tym organów ścigania oraz zarzuca zatajenie istotnych do dowodzenia okoliczności. W ocenie Strony WSA został wprowadzony w błąd, poprzez potwierdzanie nieprawdy przez instancje skarbowe, iż trzej właściciele firm i ich siedmiu pracowników działało w imieniu podatnika. Strona podnosi, że decyzje zostały wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 240 § 1 pkt 2 oraz pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 240 § 1 pkt 5 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem po doręczeniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r., dotyczącej rozliczenia za 2007 r. nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania określonego ani też nie wyszły na jaw nowe dowody, w okolicznościach wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na potwierdzenie podnoszonych przez siebie argumentów. W złożonym wniosku Strona przywołała jedynie okoliczności, stanowiące w Jej ocenie, powód do wznowienia postępowania, tj: 1) twierdzenie jakoby osoby obsługujące stację paliw nie prowadziły sprzedaży w Jej imieniu, co wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. 2) brak złożenia przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby trzecie obsługujące Stację Paliw w K. przy ul. C., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki nie spełniają warunków do uznania ich za spełniające przesłankę określoną w art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. nie stanowią o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dacie wydania decyzji lecz nieznanych organowi, który wydał decyzję. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r., jak również wszystkie poprzedzające ją decyzje organów podatkowych w przedmiotowej sprawie zostały wydane z istotnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zbyt dowolne nie zgodne ze stanem faktycznym zastosowanie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nie zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz nie dopuszczeniu dowodów, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia wielu wątków sprawy, sprzeczności ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, - art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzje zostały wydane w wyniku przestępstwa, - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, oraz z naruszeniem: - art. 304 § 2 Kodeksu postępowania karnego poprzez niedopełnienie obowiązku wynikającego z tego przepisu, - art. 271 Kodeksu karnego poprzez poświadczenie w dokumentach nieprawdy, jak i zatajanie istotnych przeznaczonych do dowodzenia okoliczności. Wobec powyższego Strona wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wraz z poprzedzającymi ją decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Ponadto Skarżący wnosi o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, według norm przypisanych. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona stwierdza, że zarówno Prokuratura Rejonowa w P., jak i instancje skarbowe działając w jednej sprawie, wbrew obowiązkowi nie nawiązały współpracy, a wręcz sobie utrudniały śledztwo z obopólną korzyścią, wypaczając obraz tej sprawy, wprowadzając się wzajemnie w błąd. Strona wskazuje, że kontrola skarbowa zlecona przez prokuraturę, swoimi ustaleniami wykroczyła dalece poza zakres zlecenia, a wykrywając przestępstwa osób trzecich, nie zawiadomiła o tym organów ścigania twierdząc, że takowego ustawowego obowiązku nie miała, zawiadomiła prokuraturę tylko o zobowiązaniach podatkowych podatników, pomijając pozostałe ustalenia kontroli, łamiąc prawo poprzez poświadczanie nieprawdy polegającej na zatajaniu istotnych, przeznaczonych do dowodzenia okoliczności, działając przeciwko ustaleniu stanu faktycznego. Takie stanowisko instancji skarbowych spowodowało, że prokuratura nie była zmuszona do załączenia pięciu tomów akt kontroli skarbowej, do akt śledztwa, a tym samym była uwolniona przez instancje skarbowe od obowiązku prowadzenia czynności procesowych. Skarżący stwierdza, że prawomocne decyzje uzasadniono tak, aby były korzystne dla instancji skarbowych i zależnie od potrzeby opierano je na prawomocnym stwierdzeniu kradzieży przychodu lub uzasadniono w sposób prawomocny, że takowa kradzież nie miała miejsca. Strona uważa, że instancje skarbowe poprzez naruszenie prawa wprowadziły w błąd Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1290/09, stwierdził, że z punktu widzenia podatkowego nieistotne są relacje, jakie łączyły Skarżącego z osobami którym zlecił on we własnym imieniu prowadzenie stacji paliw. Skoro w imieniu Skarżącego realizowały obroty wyższe niż rejestrowane w kasie fiskalnej i wykazywane w księdze przychodów i rozchodów to przyjąć należy, że obroty te realizował Skarżący. Odnosząc się do cytowanych fragmentów wyroku WSA stwierdza, że instancje skarbowe w chwili wydawania decyzji i postanowień nie wiedziały, bo tego nie ustaliły, że żadne relacje nie łączyły Skarżącego z 7 osobami zatrudnionymi na "czarno" w trzech firmach, w tym 7 osobom niczego nie zlecił i niczego nie realizowały one w jego imieniu. Instancji skarbowych nie zainteresowało ustalenie w czyim imieniu te osoby działały i nie zwrócono się o to do kompetentnych instytucji, w celu stwierdzenia stanu faktycznego jeszcze przed wydaniem decyzji i postanowień. Według Strony to trzech właścicieli firm obsługujących jego stację paliw złamało prawo zatrudniając "na czarno" 7 osób, które przebywały na stacji nielegalnie. Skarżący stwierdza, że wystąpił z wnioskiem do Państwowej Inspekcji Pracy w Warszawie o udostępnienie wyników kontroli w czyim imieniu działało 7 osób zatrudnionych "na czarno", ale odpowiedziano mu, że nie ma takiego prawa sugerując, że nie jest Stroną w postępowaniu. Skarżący wskazuje, że instancje skarbowe zadziałały "na skróty", co uwolniło sprawców od odpowiedzialności, a obarczyło konsekwencjami poszkodowanego. Jego zdaniem instancje skarbowe wprowadziły w błąd Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzez potwierdzenie nieprawdy, iż trzej właściciele firm i ich siedmiu pracowników działało w jego imieniu. Stwierdza, że w sprawie nie została też wyjaśniona kwestia 100 podrobionych podpisów D. K. i M. D. znajdujących się na raportach fiskalnych dobowych, fakturach zakupu i sprzedaży. Nie powiadomiono o tych faktach prokuratury. Nie ustalono również stanu faktycznego polegającego na stwierdzeniu, czy skradziono przychód w postaci towaru, czy w postaci pieniędzy i kto tego dokonał. Strona uważa, że instancje skarbowe wprowadziły w błąd WSA w Warszawie poprzez, poświadczenie nieprawdy potwierdzając, że osoby działające w jego imieniu dokonały transakcji sprzedaży towarów, a następnie przywłaszczyły go w 100% w postaci pieniędzy. Instancje skarbowe poprzez świadomy brak współpracy z prokuraturą nie dopuściły do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, między innymi w postaci protokołów przesłuchania świadków, znajdujących się w aktach śledztwa prokuratury. A są to nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który je wydał, jak również inne dowody z akt śledztwa prokuratury. Skarżący stwierdza ponadto, że ustalając stan faktyczny nie zwrócono uwagi na mnogość sprzeczności występujących w zeznaniach, jak również innych dowodach, wybierając fragmenty korzystne dla potrzeb uzasadnień i decyzji. Uważa, że błędne, korzystne dla organów wydających decyzje ustalenie stanu faktycznego, stanowi podstawę do wznowienia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd stwierdza, iż skarga jako niezasadna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu między stronami jest ocena czy w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień i grudzień 2007 r., zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Skarżący bowiem twierdzi, iż okoliczności, o których stanowi cytowany przepis miały miejsce w niniejszej sprawie, a są nimi: fakt wynikający z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej jakoby osoby obsługujące stację paliw nie prowadziły sprzedaży imieniu Skarżącego, brak złożenia przez organ podatkowy zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez osoby trzecie obsługujące Stację Paliw w K. przy ul. C. oraz brak współpracy, a wręcz wzajemne utrudnianie prowadzenia czynności przez organy prowadzące postępowanie karne i postępowanie podatkowe. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. stoi na stanowisku, iż w sprawie brak jest przesłanek, o których mowa w cytowanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi podatkowemu. Na wstępie jednak należy przypomnieć, iż rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie "decyzji ostatecznej" do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" - Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej (w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej), ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n. W orzeczeniu z dnia 18 listopada 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok NSA, II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Odnośnie wskazanej przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie, a wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, to jej zaistnienie ma miejsce jedynie w sytuacji gdy łącznie występują następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r., III SA 2923/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 22). W wyroku z dnia 22 września 2010 r. WSA w Gdańsku zauważał, że "użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymagają zatem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego" (wyrok WSA, I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746). Sformułowanie "wyjdą na jaw", użyte w art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. (obecnie także w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 123). Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że zasadne jest stanowisko organów podatkowych, iż nie zaistniały okoliczności, o których wyżej mowa stanowiące przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Nie są nimi w szczególności okoliczności wskazane przez Skarżącego. Za takie nie mogą być bowiem uznane okoliczności wynikające z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Przesłanki odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe są bowiem odmienne od tych, które przesądzają o istnieniu oraz wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem organ prowadzący postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe nie gromadzi i nie ocenia dowodów przesądzających o odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe. W konsekwencji stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawarte w postanowieniu o umorzeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu warunkujących wznowienie postępowania podatkowego. Cech przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie spełniają również wskazane przez Skarżącego okoliczności dotyczące nieprawidłowości we współdziałaniu organów prowadzących postępowania karne oraz podatkowe. Sąd zauważa bowiem, że poza subiektywną oceną dotyczącą wzajemnych relacji tych organów, Skarżący nie wskazał jakichkolwiek wynikających z tych relacji okoliczności mogących stanowić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Natomiast w ocenie Sądu stanowisko Skarżącego prezentowane w toku postępowania podatkowego w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jak i wynikające z zarzutów oraz uzasadnienia rozpoznawanej skargi świadczy, iż jego intencją jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jednakże jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 730/11 instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl). Odnosząc się na koniec do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd zauważa, iż istnienie wskazanej w tym przepisie przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, a mianowicie okoliczności, iż decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, Skarżący podniósł dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Ta okoliczność, jako że nie mogła być i nie była przedmiotem oceny zawartej w zaskarżonej decyzji, nie może stanowić przedmiotu oceny Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niemniej Sąd zauważa, iż powołanie okoliczności wydania decyzji w wyniku przestępstwa winno być poparte stosownym orzeczeniem sądu w sprawie karnej. Skarżący natomiast nie przywołał orzeczenia stwierdzającego przestępstwo skutkujące wydaniem decyzji ostatecznej. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.