III SA/Wa 294/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim- Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2018 r. sprawy ze skargi E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brtanii na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2016r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brtanii kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej także jako: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] listopada 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu, tj. do dnia 29 grudnia 2017 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Skarżąca w dniu 1 czerwca 2016 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako: "NUS", "organ I instancji") deklarację VAT-7 za maj 2016 r. z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 82.552 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r., przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazany w ww. deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki w ramach czynności sprawdzających. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w kwocie 82.552.00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony w ramach kontroli podatkowej. W toku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. wykazała: 1) wewnątrzwspólnotową dostawę towaru o wartości podstawa opodatkowania 418.271 zł; 2) nabycie towarów i usług pozostałych o wartość netto 358.921 zł, podatek naliczony 82.552 zł. - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym: 82.552 zł - kwota do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: 82.552 zł. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2016 r. w wysokości 82.552 zł do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu tj. do dnia 29 grudnia 2017 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazując na przedmiotową deklarację VAT - 7 za maj 2016 r. oraz ww. postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r., które organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. uchylił w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. i orzekł termin przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016r. w kwocie 82.552 zł do dnia 29 września 2017 r. uznał, iż w związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz analizą przedłożonych dokumentów zebranych w toku kontroli NUS przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do dniu 29 grudnia 2017 r. Skarżąca w zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i niezwłoczny zwrot nadwyżki podatku (wraz z oprocentowaniem) zgodnie ze złożoną deklaracją VAT-7 , zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), ponieważ zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku (27 czerwca 2016 roku), a nie jest możliwe przedłużenie terminu, który w dacie postanowienia już upłynął, 2) art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu przesłanek merytorycznych rozstrzygnięcia. Spółka mając na uwadze dotychczasowy przebieg sprawy oraz treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 doszła do przekonania, że zarówno pierwsze postanowienie organu z dnia 8 czerwca 2016 r. jak i drugie postanowienie organu nie wywołały skutku przedłużenia terminu zwrotu, gdyż nie wskazywały konkretnego terminu zwrotu podatku. W związku z powyższym uznała, iż do zwrotu zastosowanie miał (i ma) termin 25-dniowy, który upłynął w dniu 27 czerwca 2016 r. Tym samym skarżone obecnie postanowienie nie może przedłużyć terminu zwrotu, ponieważ tenże termin już upłynął. Skarżąca zarzuciła przedmiotowemu postanowieniu brak uzasadnienia merytorycznego. W jej przekonaniu weryfikacja deklaracji w czynnościach sprawdzających albo w kontroli skarbowej nie implikuje sama przez się zatrzymania zwrotu. Ponadto zdaniem Skarżącej uzasadnienie merytoryczne podjętej decyzji nie może być zastąpione przez wskazanie, że jest konieczność analizy dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej, ale musi - jako minimum - wskazywać powody powziętych wątpliwości, wyjaśnienie dlaczego analiza nie może być prowadzona w warunkach po zwrocie podatku. Uwzględniając także wymóg (nie dochowany w tej sprawie) uzasadnienie postanowienia powinno wskazywać również dlaczego organ przyjmuje taki, a nie inny termin zwrotu, w tym jakie czynności, choćby ogólnie, podejmie lub już podjął. Mając powyższe na uwadze uznała, że z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika co było powodem kontroli, czy spowodowały ją konkretne ustalone nieprawidłowości lub podejrzenia, czy też wszczęto ją tylko po to, aby móc przedłużyć termin zwrotu, tzn. zatrzymać przez dalszy, nieoznaczony czas kwotę zwrotu. Końcowo Skarżąca stanęła na stanowisku, iż ww. postanowienie godzi w elementarne prawa obywatela i podatnika oraz wyraża lekceważący stosunek organu do tych praw, uznając, że są one podrzędne wobec interesów budżetu Państwa, co odbiega od zasady postępowania budzącego zaufanie do organów oraz zasadę przekonywania i informowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "DIAS", "organ II instancji") postanowieniem z [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] września 2017 r. Na wstępie odnosząc się do kwestii terminowości wydania zaskarżonego postanowienia wskazał, że zostało ono wydane w terminie ustawowym dla dokonania tego zwrotu. Ponadto uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 uznał, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który daje podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach wskazanych w sprawie trybów weryfikacji. Natomiast wskazanie na art. 292 O.p. wskazuje, iż działania podejmowane są w ramach kontroli podatkowej. Zdaniem organu to dodatkowe zweryfikowanie może zmierzać do ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Tym samym uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieją okoliczności budzące wątpliwości organu pierwszej instancji (rozliczone nabycia i realizacja wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego, a mianowicie, że dostawcami Spółki były: T. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., a nabywcami: G. s.r.o., A. s.r.o., T. s.r.o.), przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku za maj 2016 r. skutkujące wydaniem skarżonego postanowienia przedłużającego termin zwrotu wnioskowanego przez Stronę w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. DIAS zgodził się ponadto ze stanowiskiem, że zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE) przyznają kompetencję organowi pierwszej instancji do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Zaznaczył tym samym, że prawa podatnika są w tym zakresie odpowiednio chronione zarówno przez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, jak i możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia merytorycznego zaskarżonego postanowienia w zakresie, w jakim organ nie wykazał dlaczego jest konieczne zatrzymanie zwrotu, zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji przedstawił konkretne okoliczności i argumenty uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu VAT, a mianowicie, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu oraz analiza dokumentów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ pierwszej instancji. W tym miejscu DIAS za oczywiste uznał, iż w dacie wydania postanowienia z [...] września 2017 r. organ pierwszej instancji nie dysponował odpowiedzią od Naczelnika Urzędu Skarbowego W., która wpłynęła w dniu 11 września 2017 r. oraz od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., która również wpłynęła w dniu 11 września 2017 r. Zaznaczył także, że nie dysponowano informacjami od właściwych organów podatkowych dla podmiotów: C. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o. czy A. Sp. z o. o. Zdaniem organu powyższe działania, w istocie w znacznej części powielały czynności zainicjowane na etapie kontroli podatkowej dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego, a zmierzające do ustalenia prawdziwości i rzetelności transakcji z tym samym kontrahentem Strony, tj. T. Sp. z o. o. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż zaskarżone postanowienie nie wywołało skutków przedłużenia terminu zwrotu, gdyż zostało wydane po upływie ustawowego terminu zwrotu wskazał na uchwałę NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. Jednocześnie zaznaczył, że NUS przed upływem terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., tj. 27 czerwca 2016 r. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku VAT z ww. deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a następnie kolejno postanowieniami z dnia [...] lipca 2016 r. i z dnia [...] września 2017 r. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. w związku z wniesionym zażaleniem, organ odwoławczy uchylił w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu i orzekł ten termin do dnia 29 września 2017 r. Mając powyższe na uwadze DIAS stanął na stanowisku, iż działania podjęte przez NUS były konieczne i celowe oraz że nie wykraczały poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Końcowo uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza też przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 121 § 1, 124 i 217 § 2 O.p., bądź prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u., które czyniłyby zasadnym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Spółka skargą z 3 stycznia 2018 r., zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. ponieważ dotyczy przedłużenia terminu, który już upłynął oraz art. 87 ust. 1 i 6 u.p.t.u. polegający na niedokonaniu obowiązku zwrotu nadwyżki podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi zawarła stanowisko zaprezentowane w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] listopada 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. Skarga wniesiona na powyższe postanowienie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej na temat instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, uregulowanej w art. 87 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18). Występujący pomiędzy tymi wartościami swoisty konflikt, a w konsekwencji konieczność ich wyważenia, zauważalny jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, które wyznacza wspólne dla wszystkich państw członkowskich zasady składające się na unijny systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok z 10 lipca 2008 r., C-25/07, EU:C:2008:395). Z orzecznictwa tego wynika, że państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę m.in. w uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono również, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że: "Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)." Dalej zaś wskazał, że: "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA w z dnia 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Powyższe reguły zachowują swoją aktualność również w przypadku kilkukrotnego przedłużania terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Brzmienie tego przepisu – stosownie do przedstawionych wyżej uwag na temat wyposażenia organów w realne instrumenty pozwalające na weryfikację zasadności zwrotu w celu zapobieżeniu oszustwom i nadużyciom – nie zawiera bowiem ograniczenia, że przedłużenie terminu może być dokonane wyłącznie jednokrotnie. W konsekwencji, w ramach oceny postanowienia przedłużającego po raz kolejny termin zwrotu (tak jak w niniejszej sprawie) konieczne jest dokonanie ustaleń co do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu bezpośrednio je poprzedzającego. Tego rodzaju ustalenie faktyczne jest istotne z punktu widzenia wspomnianej zasady, że przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić, jeśli tenże termin jeszcze nie upłynął. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że termin zwrotu Skarżącej podatku VAT za maj 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. W niniejszej sprawie istotne jest to, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] przedłużył Skarżącej termin zwrotu VAT za maj 2016 roku do czasu zakończenia weryfikacji Skarżącej w ramach kontroli podatkowej, w związku z koniecznością weryfikacji dokumentów mających wpływ na kwotę zwrotu. Było to postanowienie wydane bezpośrednio przed postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. przedłużającym Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. Na wspomniane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów usług przez wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku bez wskazania konkretnego terminu (daty), do którego następuje przedłużenie. Rozpoznający przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] uchylił ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2016 r. w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu ww. nadwyżki w kwocie 82 552 złotych do dnia 29 września 2017 r. Co jednak w niniejszej sprawie najistotniejsze – w wyniku rozpoznania skargi na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że nieprawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. sprawia, że konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa i postanowienie to organ odwoławczy powinien uchylić w całości. Skoro bowiem na dzień kończący ustawowy termin zwrotu VAT w obrocie prawnym nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r. było obarczone istotną wadą prawną, o której mowa w opisanej powyżej uchwale NSA, to późniejsze "naprawienie" tej wady i to w sposób sprzeczny z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. było wadliwe. Sąd wyjaśnił, że DIAS mógłby samodzielnie określić termin zwrotu VAT inny niż wskazywany przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyby zmieścił się z wydaniem zaskarżonego postanowienia w terminie ustawowym – co w sprawie nie miało miejsca. Reasumując, Sąd w wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, stwierdził, że skoro Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...] lipca 2016 r. nie wskazał daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego DIAS uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwie proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p. i art. 121 O.p. W konsekwencji, mając na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a., na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia DIAS z [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT. Skoro bowiem WSA w Warszawie w wyroku z 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3487/17, przyjął, że termin ten wyekspirował, nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Sąd zauważa również, że wystąpienie naruszeń prawa w zakresie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. – bezpośrednio poprzedzających zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienia – musiało prowadzić do uchylenia następujących po nich postanowień, jako przyjmujących w ramach swych ustaleń, wskazany w uchylonych postanowieniach poprzedni termin przedłużenia zwrotu. Na moment wydawania niniejszego wyroku nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu do dnia 29 września 2017 r., przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia do 29 grudnia 2017 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę obowiązany był zatem do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2016 r. W konsekwencji również na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu. Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym dokonywanie oceny okoliczności świadczących, w ocenie organów, o konieczności dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej za maj 2016 roku. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. art. 135 p.p.s.a. – uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z [...] listopada 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2017 r. przedłużające Skarżącej termin zwrotu podatku VAT za maj 2016 r. do dnia 29 grudnia 2017 r. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi w wysokości 100 złotych i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 złotych, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).