III SA/Wa 2951/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...]; 2) uchyla postanowienie Prezydenta Miasta Stołecznego W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.L. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 8 września 2016 r. A. L. (zwany dalej: "Podatnik", "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Pismem z dnia 13 października 2015 r., uzupełnionym w dniu 23 listopada 2015 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek o umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 45.733,00 zł wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r. Wniosek został uzasadniony bardzo trudną sytuacją życiową i finansową Strony. Skarżący wskazał, że w 2010 r., w kilka miesięcy po ukończeniu studiów, ujawniła się u niego ciężka i nieuleczalna choroba o podłożu [...], w związku z czym wymaga stałego leczenia farmakologicznego, kosztownej rehabilitacji, utrzymywania specjalnej (kosztownej) diety oraz częstej hospitalizacji. Ponadto wyjaśnił, iż z powodu choroby nie może podjąć zatrudnienia i nie ma przyznanego żadnego świadczenia socjalnego. Dodatkowo Skarżący wyjaśnił, że lokal będący przedmiotem spadku odziedziczył w związku ze sprawowaną opieką nad spadkodawczynią (od 2007 roku do jej śmierci), jednak dopiero w 2010 r. zostało to potwierdzone notarialnie, gdyż Strona nie wiedziała wcześniej, że jest to konieczne. Skarżący zaznaczył, że odziedziczony lokal (38 m2) zapewnia mu "dach nad głową", jest to mieszkanie małe, z ciemną kuchnią, bez balkonu, które wymagało generalnego remontu i przystosowania do niepełnosprawności, jednak ze względu na lokalizację (bezpośrednie sąsiedztwo szpitala, w którym Skarżący się leczy) nie jest w interesie Podatnika sprzedaż tego mieszkania, gdyż to w sposób znaczący utrudniłoby mu dostęp do pomocy medycznej, której często pilnie potrzebuje. Ponadto we wniosku zaznaczono, że nie uzyskałaby ze sprzedaży kwoty pozwalającej na zaspokojenie zaległości podatkowej i kupno mniejszego lokalu. Powyższy wniosek został przesłany do Prezydenta W. celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie. Prezydent W. (dalej również jako: "organ samorządowy") postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 45.733 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej I. M. . Organ samorządowy wskazał bowiem, że stan majątkowy Skarżącego nie wskazuje na brak zdolności do uregulowania zobowiązania. W ocenie Prezydenta W. Podatnik może zamienić posiadany lokal na mniejszy, a uzyskane środki przeznaczyć na zapłatę zaległości podatkowej. W ocenie organu samorządowego, wyrażenie zgody na umorzenie zaległego zobowiązania powodowałoby nieuzasadnione preferowanie Skarżącego w stosunku do innych osób regulujących zobowiązania podatkowe, a niedopełnienie warunków skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 833 ze zm., dalej: "u.s.d.") nie może być rekompensowane przez ulgę, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Pismem z dnia 5 maja 2016 r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2016 r., wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej w całości. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że z uwagi na chorobę jest osobą bezrobotną, nie posiada również renty ani innego zasiłku, gdyż choroba ujawniła się tuż po ukończeniu studiów, przed podjęciem jakiejkolwiek pracy. Choroba zmusiła również Skarżącego do przerwania prowadzonej działalności gospodarczej, z której uzyskiwał znikome dochody. Dodatkowo, Skarżący podkreślił, iż pomimo swojej dramatycznej sytuacji, jako artysta wykorzystuje swój talent w działalności charytatywnej, a dysponując środkami w wysokości ponad 40.000 zł mógłby szukać pomocy medycznej poza granicami kraju, np. w Stanach Zjednoczonych, gdzie badania nad jego chorobą są bardziej zaawansowane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie mógł zastosować wobec podatnika wnioskowanej ulgi, ponieważ był związany brakiem zgody organu samorządowego zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U z 2015 r. poz. 513 ze zm., dalej: "u.d.j.s.t."). Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż sytuacja materialna i zdrowotna Skarżącego jest dość trudna, jednak trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący, podejmując decyzję o nabyciu prawa do spadku, znał swoją sytuację zarówno materialną, jak i zdrowotną, ponieważ zachorował w 2010 roku, czyli przed nabyciem masy spadkowej. W związku z powyższym Podatnik nie może przerzucać konsekwencji swoich decyzji dotyczących nabycia majątku na Skarb Państwa, bowiem byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej. Odnosząc się z kolei do podnoszonego przez Skarżącego argumentu sprawowania opieki nad spadkodawczynią, który według Skarżącego powinien przemawiać za możliwością skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku z tytułu nabycia spadku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.s.d., organ odwoławczy uznał, że kwestia ta dotyczy prawidłowości wymiaru podatku, a zatem odrębnego postępowania od postępowania w sprawie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu II instancji w postępowaniu w sprawie zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych nie może być rozpatrywana kwestia zasadności wymiaru podatku, bowiem stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r. Skarżący zarzuciła organowi II instancji naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez nieumorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn, 2. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., polegające na wydaniu decyzji w oparciu o postanowienie Prezydenta W., które było wydane z naruszeniem prawa oraz wydanie decyzji z pominięciem zebranego materiału dowodowego i pozostającego z nim w oczywistej sprzeczności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] marca 2016 r. zostało wydane z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Ponadto Skarżący wskazał, że za umorzeniem zaległości podatkowych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przemawia ważny interes podatnika, jakim jest trudna sytuacja majątkowa i zdrowotna Skarżącego, a także interes publiczny. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Powyższe oznacza, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się więc do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając skargę w świetle wskazanych kryteriów Sąd stwierdził naruszenie przepisu materialnoprawnego - art. 67a O.p. oraz przepisów postępowania, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia, poddanych kontroli Sądu. Na wstępie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podejmując powyższe decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Prezydenta W. wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] marca 2016r., którym odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w kwocie 45.733 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku po zmarłej I. M. . Wskazana okoliczność jest istotna, gdyż determinowała sposób prowadzenia postępowania przez naczelnika urzędu skarbowego, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g u.d.j.s.t.). Stosownie zaś do art. 18 u.d.j.s.t. do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i spłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (ust. 1). W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3). Powyższe oznacza, jak trafnie wskazały organy podatkowe, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. wiążące. W świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., udzielenie ulgi w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a O.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 867/15). Innymi słowy, organy podatkowe były – na mocy tego przepisu – związane postanowieniem Prezydenta W. z dnia [...] marca 2016r. W konsekwencji, w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. Sądowa kontrola decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi wobec tego obejmować również ww. postanowienie. Zgodnie z art. 209 O.p. jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z O.p. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2003 r., sygn. III SA 3530/01; uchwała 7 sędziów NSA z 1 marca 2010 r., sygn. II FPS 9/09). W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach u.d.j.s.t. ani w przepisach O.p. nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 marca 2014 r. sygn. I SA/Lu 22/14). Kwestię umorzenia zaległości podatkowej normuje przepis, który był podstawą wydanych w sprawie decyzji, to jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. W art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma więc charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15, Lex Omega nr 2119050 oraz z 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13, Lex Omega nr 2033516). Decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zauważyć należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi. Niemniej uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia (por. wyrok NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. II FSK 3213/12). Każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej. Decyzja podjęta w ramach uznania administracyjnego nie może bowiem nosić cech "dowolności". Nie zmienia to jednak faktu swobody decyzyjnej organu przy podejmowaniu decyzji. Nie jest zatem tak, że dokładne ustalenie stanu faktycznego zwalnia organ, rozpoznający wniosek o udzielenie ulgi od wyjaśnienia, z jakich przyczyn podjął taką, a nie inną decyzję. Istnieją pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych, względnie na podstawie fałszywych przesłanek (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 3507/14). W pewnych przypadkach przyjmuje się zatem, że nawet decyzja uznaniowa może podlegać sądowej kontroli pod kątem tego, czy kryteria, które organ sam przyjął w ramach uznaniowości nie są nieistotne, nieracjonalne, niecelowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. l SA/Kr 1227/97). Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. I SA/Gd 1507/00). Podkreślić przy tym należy, że powyższe rozważania dotyczące decyzji uznaniowych odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a O.p. Jak już była o tym mowa w przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o odmowie przyznania ulgi, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 1 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2017 r., sygn. III SA/Wa 1373/16). Innymi słowy, postanowienie, które nie uwzględnia w całości wniosku strony, powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że "dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadającym regule wynikającej z art. 191 O. p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 lutego 2013 r., sygn. I SA/Po 899/12). W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania wobec Państwa należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 1629/15). Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] marca 2016r. oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] marca 2016r. Prezydent W. powołując się na regulację zawartą w art. 67a §1 pkt 3 O.p. wskazał, że jest to przepis o charakterze wyjątkowym, zatem jego zastosowanie jest istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego też okoliczności stanowiące podstawę do skorzystania z tego trybu muszą mieć również cechę wyjątkowości. Odnosząc się zaś do sytuacji finansowej i materialnej Wnioskodawcy stwierdził, że zarówno jego bieżąca sytuacja finansowa, jak i stan majątkowy, nie wskazują na brak zdolności do uregulowania zobowiązania, zaś posiadany (odziedziczony) lokal mieszkalny podatnik "może zamienić na mniejszy, a uzyskane z tego tytułu środki przeznaczyć na zapłatę zaległości podatkowej". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w W., analizując argumenty zawarte we wniosku oraz odwołaniu Strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a także wymienionym stanowisku Prezydenta W. wyrażonym w postanowieniu z dnia [...] marca 2016r. uznał, że jakkolwiek zarówno sytuacja materialna jak i zdrowotna Strony "jest dość trudna", to jednak "sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika". Organ ten podzielając pogląd Prezydenta W. o tym, że stan majątkowy nie wskazuje na brak zdolności Strony do uregulowania zobowiązania, podkreślił ponadto, że "w rozpatrywanej sprawie Strona podejmując decyzję o nabyciu prawa do spadku znała swoją sytuację materialną jak i zdrowotną ponieważ (...) zachorowała w roku 2010, czyli przed nabyciem masy spadkowej" i w związku z powyższym "nie może przerzucać suwerennych decyzji dotyczących nabycia majątku na Skarb Państwa bowiem byłoby to sprzeczne z Konstytucyjną zasadą sprawiedliwości społecznej" (por. str. 5 uzasadnienia decyzji DIS w W. z dnia [...] sierpnia 2016r.). W ocenie Sądu, zarówno organ samorządowy, jak i organy podatkowe, nie dokonały wszechstronnych ustaleń faktycznych tak odnośnie materialnej, jak i życiowej sytuacji Skarżącego, zaś dokonana ocena opiera się na "wybiórczym" materiale dowodowym, pomijającym istotne okoliczności przedstawione przez Skarżącego dla rozstrzygnięcia przedmiotowego wniosku, co powoduje, że wskazane organy nie dokonały pełnego rozważenia wniosku Strony o umorzenie zaległości w kontekście przesłanki "interesu publicznego" ani też "ważnego interesu podatnika". I tak, Prezydent W. nie dokonał rzetelnej i pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Jednocześnie, mimo istnienia możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, choćby celem stwierdzenia zaistnienia okoliczności, na które powoływał się podatnik, poprzez przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 209 § 4 O.p., Prezydent odstąpił od takich czynności. Organ ten, analizując przesłankę "ważnego interesu publicznego", oprócz ogólnikowego powołania się na zasadę, że "wyrażenie zgody na umorzenie zaległego zobowiązania powodowałoby nieuzasadnione preferowanie Skarżącego w stosunku do innych osób regulujących zobowiązanie podatkowe (...) " nie podał żadnych konkretnych powodów, dla których sytuacja finansowa gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi, co mogłoby uzasadniać naruszenie interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty. Analogicznie, Sąd zauważa, że również Organ odwoławczy, praktycznie biorąc, nie odniósł się do przesłanki "ważnego interesu publicznego". Jak wynika bowiem z analizy treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w tym z przytoczonych wyżej fragmentów uzasadnień, Dyrektor Izby Skarbowej "powielił" w tym zakresie stanowisko organu samorządowego, uznając, że "nie leży w interesie publicznym umarzanie zaległości podatkowych o ile w sprawie nie występują żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne" oraz, w szczególności wskazał, że w zakresie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie przez przewodniczącego organu samorządowego jest związany jego stanowiskiem. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnienie nie może sanować wadliwego postanowienia Prezydenta W. w części dotyczącej wykazania przesłanki "ważnego interesu publicznego". Jak słusznie, w ocenie Sądu, podnosi Skarżący, w toku postępowania pominięto również istotny, w aspekcie interesu publicznego, obowiązek publiczny wynikający z Karty Praw Osób Niepełnosprawnych, na mocy której na organach władzy publicznej ciążą też określone powinności w zakresie pomagania chorym i niepełnosprawnym, który obejmuje również możliwość korzystania przez osoby niepełnosprawne z określonych ulg podatkowych. W tym miejscu po raz kolejny wskazać należy, że tak organ samorządu terytorialnego, jak i organy podatkowe, mimo zgłaszanych w tym kierunku przez Stronę wniosków, takiego postępowania (tj. czy Skarżący kwalifikuje się do tak rozumianej pomocy publicznej ) w ogóle nie przeprowadziły. Podobne zastrzeżenia muszą budzić także ustalenia organów w zakresie badania "ważnego interesu podatnika". Sąd wskazuje, że organy wywiodły końcowo w swoich stanowiskach, że "Strona posiada zdolność materialną, gdyż dysponuje mieszkaniem własnościowym nabytym w drodze dziedziczenia". Dyrektor Izby jedynie dodatkowo wskazał przy tym "zrozumienie dla trudnej sytuacji strony", co nie zmieniło jednak jego stanowiska i uznania, że powołane przez Skarżącego argumenty świadczą co prawda "o braku możliwości jednorazowego uregulowania kwoty zaległego podatku" , ale "nie o całkowitej niemożności jego spłaty". Organy nie wyjaśniły jednak, jak osoba, która ze względu na stan zdrowia nie pracuje (co jest w sprawie bezsporne), dla której jedynym źródłem utrzymania są środki otrzymywane comiesięcznie od rodziny, które to mogą być, choćby ze względów losowych, zawieszone lub wstrzymane, przy uwzględnieniu wykazanych dochodów i wydatków na utrzymanie oraz na zakup niezbędnych leków, co bilansuje się na poziomie przychodów ok. 90 zł miesięcznie, może uregulować zaległość podatkową w kwocie ponad 45 tys. zł. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe, podobnie jak i organ samorządu terytorialnego, w ogóle nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność występującego u Skarżącego schorzenia, które według jego twierdzeń, ujawniło się bezpośrednio po ukończeniu studiów i powoduje, że "w żadnej nie dającej się przewidzieć perspektywie" jest w stanie samodzielnie się utrzymać i wywiązać z zobowiązań podatkowych". W tej kwestii organy nie wskazały, jakie są realne możliwości "wygospodarowania" środków na uiszczenie wymaganego podatku, ograniczając się do konstatacji, że skoro Strona może dysponować odziedziczonym mieszkaniem, to może je także sprzedać, a uzyskane środki przeznaczyć na spłatę zaległego podatku. Przyjmując nawet do rozważenia taką możliwość (z czym Sąd nie może się zgodzić, o czym w dalszej części uzasadnienia) żaden ze wskazanych organów nie wziął jednak pod uwagę, czy czynność taka jest faktycznie możliwa w realiach rynku nieruchomości w W., tj. czy w szczególności sprzedaż lokalu o powierzchni 38 m2, w analogicznej lokalizacji (z uwagi na dostępność do sieci placówek medycznych) zapewni Skarżącemu możliwość pozyskania środków finansowych do zakupienia "mniejszego" lokalu (np. "kawalerki", które to mieszkania – co wynika z powszechnej wiedzy - w cenie za m2 są lub mogą być droższe od mieszkań dwu i więcej pokojowych), w którym Skarżący mógłby nadal, w celu zachowania sprawności fizycznej, korzystać ze sprzętu rehabilitacyjnego (który, według oświadczenia Strony, jest niezbędny w procesie rehabilitacji, co organy również pominęły w swoich ustaleniach faktycznych i kwestii tej w ogóle nie wyjaśniły). Powyższe wskazuje, że ani Prezydent W., ani organy podatkowe nie dokonały ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącego ulgi oraz omówić kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącego ze swojego zobowiązania. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że – w szczególności - wydający postanowienie z dnia [...] marca 2016r. Prezydent W., naruszył przepisy O.p., tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), jak i przepis art. 191 O.p., nakazujący w sposób swobodny, jednak nie dowolny, ocenę całego zebranego materiału dowodowego. Organ ten nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Inaczej mówiąc, organ samorządowy, w swoim postanowieniu nie odniósł się należycie do sytuacji Skarżącego, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić zatem należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał należytym rozważaniom przesłanki "ważnego interesu podatnika" i nie rozpatrzył jej w kontekście "interesu publicznego", czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 1 O.p. W tym miejscu Sąd przypomina, że interes publiczny utożsamiany jest z taką dyrektywą postępowania, która nakazuje mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08; Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wymaga od organu szczególnej wnikliwości w rozważeniu, czy ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiają za umorzeniem zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Szczególnego znaczenia nabiera przy tym uzasadnienie postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, które ma w przekonujący sposób odzwierciedlać stanowisko w zakresie odmowy wyrażenia zgody na zastosowanie wnioskowanej ulgi w całości lub w części. Z kolei w zakresie pierwszej z wymienionych w art. 67a § 1 O.p. przesłanek podkreślić wypada, że jak przyjmuje się w orzecznictwie, ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1685/14). Pojęcie "ważny interes podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz ponoszonych wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia (koszty leczenia) (por. wyrok WSA w Gliwicach z 7 września 2016 r., sygn. I SA/Gl 133/16, wyrok NSA z 10 marca 2010r., sygn. I FSK 31/08). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. Podkreślenia wymaga, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia ww. przesłanek zwolnienia. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Wskazać też należy, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żaden z nich nie może w państwie prawnym być uznany z definicji za ważniejszy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. W postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych należy mieć na uwadze nie tylko aktualną sytuację podatnika, ale również przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych, które nieuregulowane w terminie przekształciły się w zaległość podatkową (por. wyrok NSA z 1 września 2015 r., sygn. I FSK 43/14). Ustalenie kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Wadliwość postanowienia organu samorządowego miała niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia skutkowała potrzebą uchylenia również zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podkreślenia jednak wymaga, zważywszy na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt związania w przedmiotowej sprawie organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym przez organ samorządowy, nawet wyczerpujące rozważenie, czy w sprawie występują przesłanki ustanowione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i rzetelne uzasadnienia decyzji nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd. Chociaż bowiem słusznie wskazały organy podatkowe, że co do zasady, przeprowadzona przez organ jednostki samorządu terytorialnego analiza stanu faktycznego, w szczególności sytuacji rodzinnej, finansowej, życiowej, majątkowej podatnika pod kątem spełnienia przesłanek z art. 67a O.p. (istnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) nie zwalnia ich od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi, to w niniejszej sprawie brak jest podstaw by twierdzić, że Prezydenta W. w ogóle przeprowadził ww. analizę, a w szczególności, że wziął pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych. Końcowo, Sąd nie może zaaprobować wywodów organów (tak samorządu terytorialnego, jak i organów podatkowych), że spadkobierca przyjmując spadek powinien uwzględnić w kalkulacjach finansowych konieczność zapłacenia podatku od spadku i darowizn. Z tego stwierdzenia można bowiem wyprowadzić wniosek, że nie należy przyjmować spadku, jeżeli w dacie jego nabycia podatnik nie dysponuje odpowiednią kwotą należną z tytułu podatku od spadków i darowizn. Taka teza nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa. Słusznie podały organy, że podatnik nie powinien konsekwencji dobrowolnych decyzji przerzucać na budżet Gminy. Nie można jednak za organem odwoławczym przyjąć, że podatnik, który nie posiada środków finansowych na podatek od spadku i darowizn, nie może skorzystać z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Nie kwestionując wyjątkowego charakteru udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości, badając zaistnienie przesłanek z art. 67a O.p. należy mieć bowiem na względzie całokształt sprawy, w tym także sytuację materialną, chorobę podatnika, problemy zdrowotne i mieszkaniowe, jako pomagające ustalić rzetelnie w konkretnej sprawie zakres pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, zdaniem Sądu, Organy, w tym zwłaszcza Prezydent W., naruszyły w przedmiotowym postępowaniu przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również poprzez dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów. W ocenie Sądu, organ samorządu terytorialnego nienależycie uzasadnił także swoje stanowisko, co narusza art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 O.p. Organy rozpatrując ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnią przedstawione w uzasadnieniu wskazania co dalszego postępowania dowodowego, przy czym z uwagi na upływ czasu, winny dokonać tych ustaleń w odniesieniu do aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącego. Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Prezydent W. zobowiązany będzie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej Skarżącego w aspekcie jego źródeł przychodu, możliwości podjęcia pracy przy istniejącym schorzeniu oraz widoków na przyszłość w tym zakresie i na tym tle realnych możliwości zaspokojenia zobowiązania wynikającego z zaległości podatkowej, a także rozważenia ważnego interesu publicznego, w rozumieniu jego znaczenia opisanego w niniejszym uzasadnieniu, a swoje stanowisko w tym zakresie wyczerpująco uzasadnić. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] marca 2016 r. Na zasądzone na podstawie art. 200 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. koszty postępowania sądowego składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł (na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1804).