III SA/Wa 2953/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. S.A. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wobec F. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w którego toku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 505/09, uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] października 2007r., w którym umarzono postępowanie egzekucyjne w zakresie, w jakim dotyczyło maja, czerwca i grudnia 1997r., kwietnia-lipca, oraz listopada i grudnia 1998r., a także stycznia, października i listopada 1999r. Sąd w uzasadnieniu ww. orzeczenia stwierdził, że zgodnie z wyrażonym w sprawie stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie dotyczy kosztów egzekucyjnych, ale ze względu na przyczynę ich umorzenia może mieć wpływ na zasadę ich ponoszenia i wysokość. Zobowiązanie podatkowe w sprawie wygasło, bo Skarb Państwa przejął akcje imienne należące do Skarżącej i postępowanie egzekucyjne stało się bezprzedmiotowe, przy czym DIS wydał ww. postanowienie, stosując w komparycji rozwiązanie nieznane przepisom prawa i uchylając postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") umorzył postępowanie egzekucyjne, zamiast umorzyć je w pierwszej instancji ze skutkiem dla całego postępowania. NUS, odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na nieuregulowane koszty egzekucyjne, nie ustosunkował się do wniosku Skarżącej w sprawie kosztów egzekucyjnych. Sąd stwierdził, że organ orzekając ponownie w sprawie winien umorzyć postępowanie egzekucyjne i ustosunkować się do wniosku Skarżącej w sprawie kosztów egzekucyjnych. 2. NUS wszczął wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne dotyczące kosztów egzekucyjnych - 34.860.238,10 zł, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] października 2014r., wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "Wierzycielem"). W podstawie prawnej ww. tytułu wskazano postanowienie z [...] lutego 2010r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych należnych od Skarżącej. W toku tego postępowania sporządzono 13 listopada 2014r. protokół zajęcia i odbioru ruchomości – samochodu osobowego [...] i wraz z dokonaniem tej czynności Skarżącej doręczono odpis ww. tytułu. 3. Skarżąca w zarzutach w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z 19 listopada 2014r. wskazała, że naruszono: a) art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015 ze zm., zwana dalej: "u.p.e.a."), gdyż toczy się postępowanie w sprawie umorzenia dochodzonej należności i postępowanie w sprawie zgodności z Konstytucją RP podstawy prawnej dochodzonej należności; b) art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż przepisy u.p.e.a. nie regulują terminu wymagalności kosztów; c) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, którą prowadzi się na podstawie postanowienia o określeniu kosztów egzekucyjnych, które nie ma podstaw prawnych i nie nadaje podstaw do egzekucji, a ponadto, egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna w zakresie, w jakim prowadzona jest przez niewłaściwy organ egzekucyjny; d) art. 33 § 1 pkt 9 u.p.e.a., gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzi niewłaściwy organ; e) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - bo tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów z art. 27 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędne wskazanie NIP Skarżącej i wymogów z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bo nieprawidłowo wskazano orzeczenie stanowiące podstawę egzekwowanego obowiązku i identyfikację jego podstawy prawnej i terminu dochodzenia należności pieniężnej. 4. Wierzyciel postanowieniem z [...] stycznia 2015r. zajął stanowisko w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, które Skarżąca zakwestionowała zażaleniem z 5 lutego 2015r., zaś DIS postanowieniem z [...] czerwca 2015r. uchylił ww. postanowienie w części uznania za niedopuszczalne wniesionych zarzutów w zakresie kwestionowania zasadności i wymagalności egzekwowanego obowiązku określonego postanawianiem Wierzyciela, uznając zarzuty za nieuzasadnione, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie Wierzyciela 5. Skarżąca wniosła pismem z 30 czerwca 2015r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. postanowienie DIS z [...] czerwca 2015r. 6. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2015r. odmówił uznania złożonych zarzutów za zasadne, gdyż postępowania w sprawie zgodności z Konstytucja RP nie zakończono i brak jest podstaw do stwierdzenia, że dochodzona należność nie istnieje bądź nie jest wymagalna. Kwestię odpowiedzialności Skarżącej za powstałe w 2002r. koszty postępowania egzekucyjnego prawomocnie osądzono w postępowaniu administracyjnym i sądowym, a kosztów egzekucyjne nie uregulowano. Możliwe jest więc prowadzenie postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych już po zakończeniu postępowania z egzekucyjnego. Obowiązek zapłaty kosztów w egzekucji należności pieniężnych powstaje z chwilą dokonania konkretnej czynności. Bieg terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego przerwano 13 listopada 2014r. wraz z zajęciem ww. ruchomości (samochodu osobowego). Niezasadne stały się więc zarzuty podniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 9 i 10 u.p.e.a., bo organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego jest NUS zgodnie z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.; zwana dalej: "u.u.i.s."). W aktach sprawy znajduje się też odpis tytułu wykonawczego z [...] października 2014r., który nie potwierdza zasadności zarzutu co do nieprawidłowego wskazania numeru NIP Skarżącej, przy czym błędny NIP może być efektem ręcznego wypełniania tytuł wykonawczego i znajduje się on tylko w odpisie należącym do Skarżącej. 7. Skarżąca w zażaleniu z 25 czerwca 2015r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia NUS i orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie zarzutów za uzasadnione i umorzenie postępowania egzekucyjnego. 8. DIS postanowieniem z [...] września 2015r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS, podkreślając, że stanowisko Wierzyciela w zakresie zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. wiąże i DIS. DIS podzielił też pogląd Wierzyciela, że uruchomienie procedur i wszczęcie postępowań wskazywanych przez Skarżącą nie przesądza o trafności zgłoszonych zarzutów. Skarżąca, wstrzymując się z uiszczenie kosztów egzekucyjnych do czasu rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia dochodzonej należności i w sprawie konstytucyjności przepisów stanowiących jej podstawę, uchylała się od zapłacenia kosztów egzekucyjnych. Kwestia odpowiedzialności Skarżącej za powstałe w 2002r. koszty postępowania egzekucyjnego osądzono prawomocnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, a Skarżąca nie uiściła w określonym terminie kosztów egzekucyjnych. Postanowienie w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych było skuteczne wobec Skarżącej z chwilą jego doręczenia, a wniesienie zażalenia nie miało skutku suspensywnego. DIS wskazał, że co do zasadności i istnienia podstaw do wydania postanowienia z 1 lutego 2010r. wypowiedziały się sądy administracyjne, a Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 2103/11 wyjaśnił, że w sprawie nie zapłacono egzekwowanej należność, lecz zobowiązanie podatkowe wygasło przez przeniesienie praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa. Art. 64 § 8 u.p.e.a. nie ustanawia obowiązku ponoszenia kosztów egzekucyjnych, który wynika z art. 64 § 1 i 6 u.p.e.a., ani nie statuuje zwolnienia od tego obowiązku. Postanowienie z art. 67c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w tym także przez umorzenie egzekucji. Zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego nie naruszało art. 67c § 7 i art. 64 § 8 u.p.e.a., gdyż obowiązek uiszczenia przez zobowiązanego kosztów egzekucji wynikał z przepisów prawa. DIS wyjaśnił, że skoro w obrocie prawnym istnieje ostateczne postanowienie określające wysokość kosztów egzekucyjnych, których Skarżąca nie uregulowała dobrowolnie, zasadnie Wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należne koszty egzekucyjne i przekazał je do realizacji właściwemu organowi egzekucyjnemu. NUS słusznie też wskazał na odrębność postępowań prowadzonych przez Wierzyciela i organ egzekucyjnego. NUS jest właściwym wobec Skarżącej organem egzekucyjnym na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a u.u.i.s. i załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003r. Nr 209, poz. 2027, ze zm.). Wierzyciel nie prowadzi wobec Skarżącej odrębnego postępowania egzekucyjnego, a jedynie podejmuje czynności procesowe mogące mieć wpływ na jego dalszy przebieg. NUS występuje w postępowaniu jako organ egzekucyjny, a Wierzyciel podejmuje czynności o charakterze procesowym w toku prowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego. NUS słusznie więc uznał, że w postępowaniu nie naruszono właściwości miejscowej organu egzekucyjnego. Naczelnicy tzw. urzędów specjalistycznych, którym podlegają konkretne kategorie podatników wskazanych w art. 5 ust. 9a i 9b u.u.i.s. są właściwi miejscowo do prowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru są właściwi, oraz należności na rzecz innych wierzycieli. DIS stwierdził, że błędny nr NIP na ww. tytule wykonawczym może być efektem ręcznego wypełnienia tytułu wykonawczego i może znajdować się tylko w odpisie tytułu wykonawczego doręczonym Skarżącej. Do prawidłowego - zgodnego z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - wystawienia tytułu wykonawczego wystarczające jest wskazanie u.p.e.a., na podstawie którego wydano postanowienie. Dodatkowo DIS wskazał, że NUS i DIS w postępowaniu w sprawie zarzutów nie zostały wyposażone w uprawnienia do oceny zasadności stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1-5 oraz pkt 7 u.p.e.a., a Skarżąca nie podniosła zarzutu dokonania błędnej oceny okoliczności związanych z przedawnieniem należności w piśmie z 19 listopada 2014r. Nowych zarzutów nie można podnosić na dalszych etapach postępowania, bo zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. 9. W skardze z 29 września 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia DIS i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na naruszenie: a) art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267, ze zm.; zwany dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez brak odniesienia się przez DIS do zarzutów zażalenia na skutek zaniechania w uzasadnieniu ww. postanowienia analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ich całkowite zignorowanie oraz pominięcie milczeniem powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa odnoszącego się do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i orzeczeń w sprawach Skarżącej dotyczących umorzenia kosztów egzekucyjnych, a także przez nie odniesienie się w pełni do zarzutu niewłaściwości organów egzekucyjnych; b) art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez błędną interpretację i bezpodstawne uznanie, że spełniono warunki do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, choć Skarżąca miała uzasadnione podstawy, aby wstrzymywać się z natychmiastową płatnością egzekwowanych należności, bo oczekiwała na zakończenie sprawy o umorzenie dochodzonej należności; c) art. 3 § 1 w zw. z art. 64c § 5, 6 i 7 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że postanowienie Wierzyciela o określeniu kosztów egzekucyjnych może stanowić podstawę prawną egzekucji administracyjnej i, że egzekucja była dopuszczalna; d) przez błędne uznanie, że organ egzekucyjny prawidłowo wskazał orzeczenie stanowiące podstawę prawną egzekucji oraz przepis stanowiący podstawę prawną dochodzonej należności, co spowodowało nieuwzględnienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.; e) art. 19 § 1 w zw. z art. 64e § 1 w zw. z w zw. z art. 22 u.p.e.a. w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. przez nieprawidłowe przyjęcie, że kompetencje do rozstrzygania kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych i prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą przysługiwać dwóm różnym organom egzekucyjnym, gdy postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych powinno być prowadzone w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego przez jeden właściwy organ egzekucyjny; f) art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu w zakresie przedawnienia dochodzonego obowiązku, pomimo że kwestię tę rozpatrzono w postanowieniu organu egzekucyjnego i w stanowisku Wierzyciela, a Skarżąca zaskarżyła postanowienie organu egzekucyjnego zażaleniem również w tym zakresie, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a także zasady związania organu egzekucyjnego stanowiskiem Wierzyciela; g) art. 67 w zw. z art. 60 i 61 u.f.p. i art. 64c § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613, ze zm.; zwana dalej: "O.p.") przez niezastosowanie do kosztów egzekucyjnych tych samych zasad przedawnienia, które mają zastosowanie do należności głównej i milczące przyznanie, że koszty egzekucyjne jeszcze nie uległy przedawnieniu; f) art. 64e w związku z art. 19 § 1 w zw. z art. 22 u.p.e.a. w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. przez nieprawidłowe przyjęcie, że kompetencje do rozstrzygania kwestii umorzenia kosztów egzekucyjnych i prowadzenia postępowania egzekucyjnego mogą przysługiwać dwóm różnym organom egzekucyjnym, gdy postępowanie w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych prowadzone powinno być w ramach tego samego postępowania egzekucyjnego przez jeden właściwy organ egzekucyjny. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powołała się na przedwczesność i niedopuszczalność egzekucji administracyjnej oraz błędne wskazanie podstawy prawnej egzekwowanej należności, prowadzenie postępowania przez dwa organy egzekucyjne i niewypełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz nie odniesienie się przez DIS do możliwości skarżenia postanowienia, co do terminu przedawnienia kosztów egzekucyjnych i wskazała na błąd organu, co do terminu wymagalności kosztów egzekucyjnych. 10. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 1 grudnia 2016r. zawiesił postępowanie sądowe w rozpoznawanej sprawie, gdyż przed NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 1974/16 i II FSK 2777/16 Skarżąca złożyła wnioski o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej prawomocnym i wiążącym w rozpoznawanej sprawie wyrokiem NSA z 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2103/11, który oceniał legalność ww. postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, które stanowiło podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, w związku, z którym Skarżąca głosiła zarzuty, które podlegały zarówno ocenom Wierzyciela, jak i organu egzekucyjnego. 12. WSA w Warszawie podjął 26 kwietnia 2017r. zawieszone postępowanie, a na rozprawie 28 lipca 2017r. dopuścił na mocy art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") załączony przez Skarżącą dowód w postaci postanowienia DIS z 13 czerwca 2017r., na mocy którego, w związku z wyrokiem NSA z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16, uchylono ww. postanowienie Wierzyciela z 1 lutego 2010r. w sprawie kosztów egzekucyjnych, stanowiące podstawę do wystawienia w rozpoznawanej sprawie ww. tytułu wykonawczego. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga była zasadna. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisów art. 64c § 5, 6 i 7 u.p.e.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 2 u.p.e.a. w kontekście tego czy możliwe jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie kosztów egzekucyjnych, po umorzeniu postępowaniu egzekucyjnego, z którego koszty te wynikły, a następnie wystawiono nowy tytuł wykonawczy, którego podstawą stało się postanowienie Wierzyciela w sprawie kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Skarżącej a nie organom administracyjnym. Sąd podziela bowiem dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, do którego nie odniósł się DIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że unormowania zawarte w art. 64c § 4-6 u.p.e.a. wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego należność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2006r. sygn. akt II FSK 400/05 (dostępny na www.nsa.gov.pl), a Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni pogląd ten podziela oraz wskazuje, że jakkolwiek ww. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiło się do kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego z mocy prawa, na podstawie art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, na co wskazuje stan faktyczny sprawy oraz drugi punkt tezy zaprezentowanej ww. wyroku, tym niemniej również w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na mocy art. 59 u.p.e.a. należy brać pod uwagę przepisy art. 64c § 4-6 u.p.e.a. Wykładnia ww. przepisów jest jednoznaczna i nie pozwala na wyrażenie stanowiska prezentowanego w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Zgodnie z art. 64c § 4 u.p.e.a., jeżeli koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, koszty te pokrywa wierzyciel. Unormowania zwarte w art. 64c § 4-6 u.p.e.a., a pośrednio także w art. 64c § 7 u.p.e.a., wykluczają uznanie, że po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej organ egzekucyjny posiada w stosunku do zobowiązanego – Skarżące w rozpoznawanej sprawie - wierzytelność o zapłatę kosztów egzekucyjnych. Wierzytelność wobec Skarżącej w zakresie kosztów egzekucyjnych istnieje do czasu zakończenia postępowania egzekucyjnego i w tym postępowaniu miała podstawę w tytule wykonawczym wystawionym przez Wierzyciela na dochodzoną należność pieniężnej w postaci podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r. Po zakończeniu ww. postępowania egzekucyjnego – przez umorzenie, organ egzekucyjny nie ma już podstawy do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego – Skarżącej i powinien rozważyć zastosowanie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. O braku możliwości obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi po umorzeniu postępowania egzekucyjnego przesądza pośrednio również art. 64c § 7 u.p.e.a., z którego wynika, że postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny może wydać z urzędu jedynie wobec wierzyciela. Tym samym postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, jakkolwiek może być wydane po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, na wniosek zobowiązanego, tym niemniej - zdaniem Sądu - nie można na jego podstawie – stosownie do treści art. 2 i art. 3 § 1 u.p.e.a. dochodzić w drodze postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, które wiązały się egzekucją podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r. i mogły być dochodzone przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie tzw. pierwotnego tytułu wykonawczego dotyczącego ww. należności. Tym samym ww. postanowienie Wierzyciela z [...] lutego 2010r. nie mogło stanowić podstawy do dochodzenia przez organ egzekucyjny należnych mu kosztów egzekucyjnych po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w toku którego koszty te powstały. Kosztami egzekucyjnymi, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którym koszty te się wiążą może być, stosownie do treści art. 64c § 7 u.p.e.a., obarczony jedynie Wierzyciel, a nie dłużnik – Skarżąca. Po umorzeniu postępowanie egzekucyjnego odnoszącego się do ww. należności dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r., wbrew stanowisku organów administracyjnych obu instancji, nie mogło więc być prowadzone wobec dłużnika – Skarżącej - administracyjne postępowanie egzekucyjne w zakresie kosztów egzekucyjnych dotyczących ww. należności, a tym samym organ egzekucyjny nie miał uprawnienia do ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. W związku z tym Sąd za błędne uznaje stanowisko DIS i Wierzyciela, który wystawił tytuł wykonawczy z [...] października 2014r., a następnie organu egzekucyjnego, że postanowienie o określeniu kosztów egzekucyjnych wystawione na mocy art. 64c § 7 u.p.e.a., które przeszło kontrolę instancyjną administracyjną (postanowienie DIS z 15 lipca 2010r. - uchylone po wznowieniu postępowania sądowego przez NSA wyrokiem z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16) oraz kontrolę legalności dokonaną przez Sądy administracyjne (wyroki NSA z 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2103/11 i WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2333/10 – uchylone po wznowieniu postępowania sądowego przez NSA wyrokiem z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16), może stanowić podstawę prawną odrębnej egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych, które mogły być dochodzone jedynie na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za maj, czerwiec, grudzień 1997r., od kwietnia do lipca, za listopad i grudzień 1998r. oraz styczeń, październik i listopad 1999r. Niedopuszczalne było więc prowadzenie wobec Skarżącej odrębnej egzekucji administracyjnej, na podstawie ww. postanowienia z [...] lutego 2010r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych należnych od Skarżącej, tym bardziej, że postanowienie to, jako wadliwe, zostało też wyeliminowane z obrotu prawnego przez DIS postanowieniem z [...] czerwca 2017r., z uwagi także na wydany wobec Skarżącej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r. sygn. akt SK 31/14 (Dz.U. z 2016r. poz. 1244). Warto ponadto zauważyć, że stosownie do art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. obowiązującego w chwili wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych z 1 lutego 2010r. egzekucji administracyjnej podlegały podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze m.). W pojęciu obowiązku, zgodnie z poglądami R. Hausera, Z. Leońskiego, A. Skoczylasa mieszczą się należności pieniężne jeśli mają charakter publiczny lub inny wyraźnie przez prawo przewidziany (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, s. 19). Tym samym w świetle ww. przepisu art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. koszty egzekucyjne nie są objęte zakresem zastosowania ww. normy. Również art. 59 u.p.e.a. nie zawiera odwołania do kosztów egzekucyjnych, a jakkolwiek zasadą jest, że koszty związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego (dłużnika) i podlegają przymusowemu ściągnięciu w drodze egzekucji nie oznacza, że zobowiązany również po zakończeniu postępowania egzekucyjnego odpowiada za koszty egzekucyjne. Wierzyciel, na podstawie art. 64c § 4 u.p.e.a., na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za całość kosztów postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego w toku toczącego się postępowania, co można wywodzić m.in. z art. 64 § 2, § 9 pkt 1 - 11, § 10, art. 64c § 1 4-6, 7 u.p.e.a. Zobowiązany odpowiada więc za koszty egzekucyjne w trakcie toczącego się, ale nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie danego przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia. Wierzyciel natomiast, na podstawie ustawowego wyjątku od zasady i zasadniczego trybu prawnego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, może ponosić odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego, to jest za całość nie zapłaconych i nie wyegzekwowanych kosztów zakończonego postępowania egzekucyjnego (por. wiążący na mocy art. 170 P.p.s.a. wyrok NSA z 20 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1027/08, dostępny na www.nsa.gov.pl). Wprawdzie organ egzekucyjny, zgodnie z art. 64c § 7 u.p.e.a., ma kompetencję do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych także po zakończeniu postępowania egzekucyjnego – po jego umorzeniu, tym niemniej nie oznacza to, że ww. postanowienie może, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w związku z którym wygenerowane zostały koszty egzekucyjne, stanowić podstawę do wystawienia odrębnego tytułu wykonawczego, na mocy którego koszty te będą dochodzone, gdyż nie przewiduje tego przepisy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i art. 3 § 1 u.p.e.a. Z art. 3 § 1 u.p.e.a. wynika, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. W rozpoznawanej sprawie jakkolwiek podstawą do wystawienie ww. tytułu wykonawczego z [...] października 2014r., wystawionego przez Wierzyciela było ww. postanowienie z [...] lutego 2010r. w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych należnych od Skarżącej, tym niemniej należności z niego wynikające, nie podlegały dochodzeniu w trybie egzekucji administracyjnej w administracji, stosownie w szczególności do art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Postanowienie to wydano ponadto już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku dochodowego za maj, czerwiec i grudzień 1997r., od kwietnia do lipca i za listopad i grudzień 1998r., a także stycznia, października i listopada 1999r. – a więc dochodzonych od Skarżącej należności, które wygenerowały ww. koszty egzekucyjne więc należało zastanowić się nad obciążeniem Wierzyciela, a nie Skarżącej ww. kosztami egzekucyjnymi. Skoro, o czym mowa wyżej, niedopuszczalne było prowadzenie odrębnej egzekucji administracyjne, na podstawie ww. postanowienia z [...] lutego 2010r., za zasadny należało uznać podnoszony przez Skarżącą zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wynikający z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. i z tego powodu wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżone postanowienie DIS, jak również poprzedzającego go postanowienie NUS z [...] czerwca 2015r. Sąd nie stwierdził nieważności ww. zaskarżonego i poprzedzającego go, ww. postanowienia NUS, mając na względzie przede wszystkim to, że w chwili, gdy organy administracyjne wydawały ww. postanowienia podlegające obecnie kontroli legalności, w obrocie prawnym istniały orzeczenia Sądów administracyjnych (wyroki NSA z 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 2103/11 i WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2333/10 - uchylone po wznowieniu postępowania sądowego przez NSA wyrokiem z 9 lutego 2017r. sygn. akt II FSK 1974/16), które potwierdzały prawidłowość ww. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, choć nie wskazywały, że na podstawie ww. postanowienia, wydanego w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. możliwe jest prowadzenie odrębnego postępowania w zakresie kosztów egzekucyjnych, co Sąd uczynił dopiero w niniejszym postępowaniu. Zdaniem Sądu uznanie za zasadny ww. zarzutu skargi o braku dopuszczalności egzekucji administracyjnej kosztów egzekucyjnych (art. 33 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 64c § 1, 4-7 u.p.e.a.), które to koszty zostały określone już po umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w zakresie należności Skarżącej w podatku dochodowym od osób pranych za ww. okresy rozliczeniowe, powodowało, że wszelkie pozostałe zarzuty podniesione w skardze zarzuty stawały się drugorzędne. Sąd stwierdza jednakowoż, że zasadny był zatem zarzut skargi o naruszeniu w sprawie przepisu art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Organy administracyjne, co do zasady mają bowiem obowiązek, stosownie do art. 27 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. powołać podstawę prawną prowadzonej egzekucji. Postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych z 1 lutego 2010r., jakkolwiek było wydane przez Wierzyciela, nie było jednak analizowane przez organy administracyjne z punktu widzenia ww. przepisów art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., jak również art. 3 § 1 u.p.e.a., a te przepisy powinny być brane pod uwagę w kontekście ww. przepisów art. 64c § 4-7 u.p.e.a. w związku z art. 59 § 1 u.p.e.a., jak również możliwości prowadzenia odrębnej od pierwotnej egzekucji. Za w pełni zasadne, zdaniem Sądu nie mogły być natomiast uznane zarzuty naruszenia przez organy administracyjne obu instancji przepisów art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez brak analizy wszystkich istotnych okoliczności sprawy i ich całkowite zignorowanie oraz pominięcie milczeniem powoływanego przez Skarżącą orzecznictwa odnoszącego się do wszczęcia postępowania egzekucyjnego i orzeczeń w sprawach Skarżącej dotyczących umorzenia kosztów egzekucyjnych, a także przez nie odniesienie się w pełni do zarzutu niewłaściwości organów egzekucyjnych. W zaskarżonym postanowieniu jakkolwiek DIS nie odniósł się w pełni do zarzutu Skarżącej dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a., a w tym zakresie nie był związany stanowiskiem, wierzyciela), tym niemniej wskazał na s. 13-14 zaskarżonego postanowienia, dlaczego w jego ocenie prowadzenie egzekucji kosztów egzekucyjnych było dopuszczalne, choć nie odniósł się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądów administracyjnych, tak jak uczynił DIS w sprawie o sygn. akt III SA/WA 2115/15. Wadliwość proceduralna nie miała jednak decydującego wpływu na wynik sprawy, gdyż, o czym mowa wyżej, wadliwości uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego go postanowienia NUS była spowodowana ww. wadliwością merytoryczną i przyjęciem, że dopuszczalna jest egzekucja kosztów egzekucyjnych na podstawie odrębnie wydanego postanowienia, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Sąd stwierdza również, że skoro, o czym mowa wyżej, niedopuszczalne było prowadzenie egzekucji kosztów egzekucyjnych, tym samym zarzut wszczęcia i prowadzenie egzekucji, a więc zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. należało uznać za zasadny, bez względu na to jakimi przesłankami kierowała się Skarżąca wstrzymując się od zapłaty kosztów egzekucyjnych. Analogiczne stanowisko należało również przyjąć w odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 67 w zw. z art. 60 i 61 u.f.p. i art. 64c § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 1 i 2 pkt 1 O.p. oraz przepisów art. 64e w związku z art. 19 § 1 w zw. z art. 22 u.p.e.a. w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 7 u.u.i.s. Podkreślenia wymaga bowiem, że skoro ww. postanowienie Wierzyciela z [...] lutego 2010r. nie mogło stanowić podstawy do wystawienia nowego tytułu wykonawczego z [...] października 2014r., stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 § 1 u.p.e.a., dochodzenia przez organ egzekucyjny należnych mu kosztów egzekucyjnych w odrębnym postępowaniu od postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. należności w zakresie podatku dochodowego od osób pranych, po zakończeniu tegoż postępowania egzekucyjnego, w toku którego koszty te powstały, to bez względu na to, który z organów wszczął i prowadził tą egzekucję, egzekucja ta była niedopuszczalna. 4. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt drugi sentencji). Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 100 zł, a skargę wniesiono przed 31 grudnia 2015r.