III SA/Wa 2966/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W zaskarżonej interpretacji z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko, P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Spółka), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji z [...] listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych. Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji wynika, że wnioskiem z 16 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zawarła trzy umowy z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych dla pracowników spółki. Pierwsza z umów zawarta 1 listopada 2006 r. z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej [...]" obejmuje zarówno profilaktyczne świadczenia zdrowotne, do ponoszenia których zobowiązują każdego pracodawcę przepisy Kodeksu pracy jak również świadczenia nieobowiązkowe dobrowolne, specjalistyczne usługi medyczne, które nie wynikają z Kodeksu pracy. Zakres usług obejmuje szeroką gamę badań analitycznych i diagnostycznych oraz wizyty u lekarzy specjalistów. Dwie pozostałe umowy dotyczą zapewnienia opieki stomatologicznej i medycyny zakładowej, czyli także wykraczają poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych. Odpłatność za świadczone usługi we wszystkich trzech umowach ustalono w sposób ryczałtowy za jeden miesiąc w formie abonamentu. Zgodnie z art. 229 par. 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie prowadzone są na koszt pracodawcy. Wartość tych świadczeń nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Problematyczną dla Skarżącej kwestią jest zastosowanie prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych, wykraczających poza zakres minimalnych świadczeń wynikających z Kodeksu pracy, opłacanych w formie abonamentu miesięcznego. W okresie zawierania umów organy podatkowe stały na stanowisku, iż w przypadku opłacania świadczenia na rzecz pracowników w formie ryczałtu, czyli kwocie niezależnej od ilości osób, która ze świadczenia korzysta, pracodawca nie miał realnej możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. W związku z tym brak było podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu. Na tle pojawiających się zupełnie odmiennych interpretacji Spółka za przychód miesiąca kwietnia b.r. naliczyła i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usług medycznych. Jednakże wyroki sądowe podważają stanowisko organów podatkowych, które twierdzą, iż finansowanie dodatkowych świadczeń medycznych w formie ryczałtowej prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy u uprawnionych pracowników i określają zajęte przez nich stanowisko jako nieprawidłowe. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, wykraczającego poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z kodeksu pracy, opłacanego ryczałtowo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, przy opłacaniu pakietu medycznego w sposób ryczałtowy, po stronie pracownika nie powstaje przychód, gdyż niemożliwe jest przypisanie każdemu pracownikowi rzeczywistej wartości usługi ponoszonej na jego rzecz. Wskazała, że nie można stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Po stronie pracowników Spółki nie powstanie przychód, bowiem samo wykupienie abonamentu na usługi medyczne nie oznacza, że u danego pracownika dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.". Podkreśliła, że z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż aby pieniądze i wartości pieniężne mogłyby być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zdaniem Skarżącej za przychód określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f nie może być uznany fakt objęcia pracowników abonamentem za usługi medyczne, czyli pozostawienie im do dyspozycji każdego miesiąca możliwości skorzystania z pewnych świadczeń. Nie można bowiem zrównać ich z pozostawieniem pracownikowi do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, które już z tą chwilą powodują u pracownika powstanie przychodu (i nie muszą być zużyte). Natomiast dla świadczeń nieodpłatnych konieczne jest ich wykorzystanie tj. skonsumowanie. Przychodem jest wartość otrzymanych i wykorzystanych świadczeń w naturze, za jakie pakietów medycznych nie sposób uznać. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają zatem podstawy do naliczenia przez Spółkę postawionych do dyspozycji pracowników usług medycznych. Równomierne rozłożenie ryczałtu na wszystkich pracowników godziłoby w zasady współżycia społecznego, doprowadziłoby to bowiem do opodatkowania nie objętych ustawą stanów faktycznych, przy rozłożeniu równego korzystania ze świadczenia przez każdego z pracowników. W powołanej na wstępie zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na treść art. 9 ust. 1 , art. 10, art. 12 ust. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 229 § 6 Kodeksu pracy. Następnie podkreślił, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowił, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Następnie wyjaśnił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. Dlatego też, opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Skarżąca ma zatem obowiązek doliczyć ją do wynagrodzenia tego pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że wartość pakietu medycznego, wynikającego z umów o świadczenie usług zdrowotnych, którym objęto pracowników Spółki i postawiono do jego dyspozycji stanowi przychód ze stosunku pracy. art. 9 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z usług medycznych, bez względu na faktyczne skorzystanie z nich stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy. art. 11 ust.2 i 2a u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że możliwe jest ustalenie wartości świadczeń medycznych dotyczących poszczególnych pracowników w sytuacji, gdy płatność za te świadczenia wnoszone przez pracodawcę mają charakter ryczałtowy co wynika z tego że z góry nie można określić liczby pracowników uprawnionych do korzystania ze świadczeń zakresu korzystania z tych świadczeń, a przepisy dotyczące ochrony tajemnicy medycznej uniemożliwiają uzyskanie informacji, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystają ze świadczeń. W uzasadnieniu podkreśliła, że w odróżnieniu od pieniędzy i wartości pieniężnych, które w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stają się przychodem pracownika już w chwili postawienia ich do dyspozycji pracownika, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Biorąc więc pod uwagę treść art. 9 w związku z art. 11 ust. 1. u.p.d.o.f. nie może więc podlegać opodatkowaniu jako przychód, a tym bardziej dochód ze stosunku pracy kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika, gdyż jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń zdrowotnych, za postawienie świadczeń medycznych do dyspozycji pracownika, a nie za samo świadczenie. Opłaty ryczałtowe wnoszone miesięcznie nie stanowią sum kwot za faktycznie wykonane usługi medyczne wobec poszczególnych pracowników. W konsekwencji cena zakupu usług medycznych w przeliczeniu dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a co za tym idzie niemożliwe jest określenie wartości świadczenia na niego przypadającego. Ze względów oczywistych, spółka nie ma możliwości ustalenia z góry rodzaju, ilości, a tym samym wartości świadczeń medycznych przypadających na jednego pracownika. Nie może też ustalić wartości wykorzystanych świadczeń medycznych przez poszczególnych pracowników ze względu na objęcie tajemnicą lekarską informacji co do rodzaju i ilości tych usług świadczonych na rzecz poszczególnych pracowników. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 P.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonych aktów, które mogą skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej Spółki w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Należy bowiem wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 – 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, który jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka wykupiła dla wszystkich swoich pracowników od firmy świadczącej usługi medyczne abonament medyczny, obejmujący świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz dodatkowe świadczenia zdrowotne, w tym również dla członków rodziny. Zgodnie z zawartą umową Spółka płaci za powyższą usługę wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe, stanowiące iloczyn ryczałtowej wartości tej usługi przypadającej na jednego pracownika oraz liczby wskazanych osób uprawnionych. Zdaniem wnioskodawczyni koszty takiego abonamentu medycznego – w zakresie dodatkowych świadczeń medycznych - nie stanowią przychodu dla pracowników. Natomiast w ocenie organu podatkowego w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi wskazać należy, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Należy także zauważyć, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Powołana wyżej argumentacja, którą Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela nakazuje uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku, gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników. Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy. Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione, dlatego Sąd w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu