III SA/Wa 2986/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Z. P. S. M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu [...] stycznia 2017 r. Z. P. S. M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L.("Strona", "Wnioskodawca", "Podatnik", "Skarżący", "Spółka") złożył Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Z. P. S. M. [...] Spółka z o.o. jest producentem wyrobów medycznych. Od wielu lat Spółka sprzedaje swoje towary kontrahentowi z Ukrainy. Od pewnego czasu Spółka ma problem z wyegzekwowaniem własnych należności. W związku z tym rozpatruje możliwość sprzedaży powyższych wierzytelności eksportowych. Podatnik nie ma doświadczenia w egzekwowaniu należności na rynkach wschodnich, szuka więc nabywcy, firmy zajmującej się profesjonalnym obrotem wierzytelnościami. Są to wierzytelności handlowe powstałe w wyniku sprzedaży towarów. Spółka zaliczyła je uprzednio do przychodów należnych w momencie ich powstania zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT i odprowadziła od nich podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka liczy się z tym, że cena jaką uzyska ze sprzedaży zadłużenia będzie niższa od realnej wartości długu, w związku z tym poniesie stratę ze sprzedaży wierzytelności. Przedmiotem działalności podatnika nie jest obrót wierzytelnościami, ani też świadczenie usług pośrednictwa finansowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy strata powstała ze zbycia wierzytelności własnych stanowi koszt uzyskania przychodów ? 2) Czy strata ze sprzedaży wierzytelności przedawnionych może być uznana za koszt uzyskania przychodu ? 3) W jaki sposób należy określić przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej ? Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania pierwszego), w przypadku zbycia wierzytelności własnej, którą uprzednio Spółka zaliczyła do przychodów należnych, strata z odpłatnego zbycia stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodu. Pozwala na to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 1036), dalej także u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania drugiego), strata ze sprzedaży wierzytelności odpisanych jako przedawnione jest kosztem uzyskania przychodu, o ile wierzytelności te uprzednio były zarachowane jako przychód należny. Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego) sprzedaż wierzytelności własnej, która uprzednio zarachowana była do przychodów należnych powinna być dla celów podatku dochodowego rozliczana wynikowo. Zdaniem podatnika transakcję zbycia wierzytelności wykazuje się dla celów podatkowych wynikowo, czyli wykazuje się wyłącznie wynik ze sprzedaży wierzytelności, którym na ogół jest strata z tej transakcji. Podejście takie oparte jest na założeniu, że sprzedaż wierzytelności własnej nie powoduje powstania przychodu. Podatnik uzyskał przychód już wcześniej, w momencie sprzedaży towarów, wykazując wtedy przychód należny. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu [...] maja 2017 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie ustalenia, czy strata z tytułu sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za prawidłowe. Natomiast w odniesieniu do stanowiska Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, oraz stwierdzenia, że sprzedaż wierzytelności własnej nie powoduje powstania przychodu uznał za nieprawidłowe. Organ uznał, że odnosząc się do kwestii rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.. W ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywana wierzytelność jest przedawniona, to art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.. bez względu na fakt, że uprzednio została zarachowana jako przychód należny - nie będzie miał zastosowania. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Wprawdzie w przepisie art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej jednak taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia jakie daje art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p.. należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie kolejnego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. Organ wskazał, że straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Z. P. S. M. [...] Spółka z o.o. wezwała - pismem z [...] czerwca 2017 r. - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, do usunięcia naruszenia przepisów prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy w piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. stwierdził brak naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych i w związku z tym brak podstaw do jej zmiany. W dniu [...] sierpnia 2017 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2017 r. i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przewidzianych prawem. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, - naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ma on zastosowanie do transakcji sprzedaży wierzytelności przedawnionych, podczas gdy nie ma on zastosowania do jakichkolwiek wierzytelności. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w kwestii rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie zawierają żadnych zastrzeżeń wskazujących na możliwość rozliczenia straty powstałej na sprzedaży wierzytelności jedynie od wierzytelności nieprzedawnionych. W konsekwencji, te same zasady rozliczenia straty powstałej na sprzedaży wierzytelności należy stosować zarówno do wierzytelności przedawnionych, jak i nieprzedawnionych. Oba omawiane przepisy są niezależnymi od siebie unormowaniami i w konsekwencji podczas kalkulacji straty, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt. 39 nie można stosować ograniczeń, które są zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 20, co w ocenie Skarżącego potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej:"p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd wyjaśnia, że działając w ramach powyższego przepisu, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej. Dokonując kontroli legalności wydanej Interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana interpretacja odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi są bezpodstawne. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zarzuty Skarżącej w stosunku do interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] maja 2017 r. (nr [...]) odnoszą się wyłączenie do kwestii poruszonej w pytaniu drugim, tj. zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, natomiast w pozostałym zakresie interpretacja, w której uznano że strata z tytułu sprzedaży wierzytelności nieprzedawnionych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów oraz, że z transakcji sprzedaży wierzytelności własnej należy wykazać przychód nie została przez Skarżącą Spółkę zaskarżona. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że przy tak zakreślonych granicach skargi wniosek Skarżącej o uchylenie "całej" zaskarżonej interpretacji jest oczywiście bezpodstawny. Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części dotyczącej stanowiska Organu co do braku podstaw prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów podatkowych straty z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W tej kwestii istotą sporu między stronami jest wzajemna relacja przepisów art. 16 ust. 1 pkt 39 i art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., a w szczególności rozstrzygnięcie, czy strata z tytułu sprzedaży przedawnionych wierzytelności handlowych, które były uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowić będzie dla Skarżącej koszt podatkowy. Zdaniem Skarżącej, w świetle powyższych przepisów strata, która powstanie przy sprzedaży przedawnionych wierzytelności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdyż przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uzależnia możliwości zaliczenia straty do kosztów podatkowych od braku przedawnienia wierzytelności, a jedynym kryterium zaliczenia takiej straty do kosztów uzyskania przychodów jest to, by wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny podatnika. Według organu interpretacyjnego przedmiotowa strata nie podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych ze względu na postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Organ przyznał, że w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, tym niemniej taki podział w ustawie istnieje. Dlatego aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Jednocześnie Organ podkreślił, że - co do zasady - straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, jako kategoria, która ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, co prowadzi do wniosku, że tym bardziej kosztem takim nie może być strata na sprzedaży wierzytelności przedawnionych, w sytuacji gdy przedawnienie wierzytelności determinuje wyłączenie jej z kosztów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych stanowiskach prawnych stron jako prawidłowe uznać należy stanowisko Organu. Na wstępie zauważyć należy, że argumentacja Skarżącej zasadza się na stanowisku, które ogranicza się jedynie do analizy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w jego warstwie literalnej, traktowanego jako wyizolowana jednostka redakcyjna ustawy, bez uwzględnienia otoczenia normatywnego, w jakim przepis ten się znajduje (tu - innych przepisów ustanawiających wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów). Jak jednak słusznie zauważył NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 18/10.2017r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1196/15 (dostępny, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl) w punkcie wyjścia dla takiego poglądu można przeciwstawić twierdzenie, iż konkurencyjny w sprawie przepis, dotyczący przedawnionych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., także nie czyni dystynkcji pomiędzy wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi jako przychód należny (co stanowi wszak regułę na gruncie przepisów u.p.d.o.p.) i niezarachowanymi, obejmując swoim zakresem wszystkie przedawnione wierzytelności. Dlatego też w ocenie Sądu, na co słusznie zwrócił też uwagę Organ Interpretacyjny, w celu ustalenia sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów strat ze sprzedaży wierzytelności (uprzednio zarachowanych do jako przychód należny) niezbędne jest odwołanie się do wykładni systemowej i logicznej oraz zestawienie ze sobą treści art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w celu oceny wzajemnego oddziaływania tych przepisów. I tak: oba te przepisy są przepisami ustanawiającymi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, chociaż drugi z nich, poprzez sformułowanie, "chyba że", zawiera jeszcze wyjątek od tego wyłączenia ("wyłączenie" z "wyłączenia"). Skoro zatem rozstrzygana kwestia dotyczy zbycia przedawnionych wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc, uznania za koszt uzyskania przychodów strat z tego tytułu, to – jak zwrócił na to uwagę NSA w przywołanym wyżej wyroku - "chronologicznie rzecz ujmując, najpierw następuje zdarzenie w postaci przedawnienia wierzytelności (zgodnie z przepisami prawa cywilnego), a dopiero następnie ich ewentualne zbycie. Skoro w świetle jednoznacznej i nieprzewidującej wyjątków treści art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., przedawnienie wierzytelności (ich odpisanie) powoduje konsekwencje podatkowe w postaci braku możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencje te są nieodwracalne i nie może ich zniweczyć uczynienie tych wierzytelności przedmiotem czynności prawnej, takiej jak chociażby ich zbycie. Zbycie przedawnionych wierzytelności nie powoduje zatem ich reaktywacji jako kosztu uzyskania przychodów, tu - w postaci strat poniesionych w wyniku tego zbycia". Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje wyprowadzoną przez NSA wykładnię wskazanych przepisów, podobnie jak pogląd, że "(...) Skoro więc ustawodawca ustanowił zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedawnionych wierzytelności, to zakaz ten należy respektować". Zgodzić należy się też z tezą Organu, iż przyjmując za zasadne stanowisko Skarżącej Spółki, należałoby stwierdzić, iż ze względu na łatwość jego obejścia, przepis ten pozbawiony by był jakiegokolwiek sensu i znaczenia, skoro wystarczyłoby dla uniknięcia jego oddziaływania sprzedać te przedawnione wierzytelności za symboliczną złotówkę (im niższa cena zbycia tym większa strata z tego tytułu, a tym samym wyższy koszt uzyskania przychodów). Reasumując dotychczasowe rozważania, za prawidłowe uznać zatem należy stanowisko Organu Interpretacyjnego, zgodnie z którym przedawnione wierzytelności, a ściśle rzecz biorąc strata z tytułu ich zbycia, nawet w przypadku ich uprzedniego zarachowania jako przychód należny, nie mogą być uważane koszt uzyskania przychodów. Tym samym, Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądów prawnych w przywołanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych, w tym także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3113/12 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1958/14, natomiast podziela zasadność toku rozumowania przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym na tle nieco odmiennego stanu faktycznego wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13 oraz, w szczególności, wyroku z dnia 18/10.2017r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1196/15. Dlatego też Sąd nie dopatrując się wskazanego w skardze naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.