III SA/Wa 2991/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2015 r. nr IPPB3/4510-342/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lipca 2015 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe własne stanowisko Spółki z o.o. [...] (dalej zwanej Skarżącą Spółką) wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie zaliczenia odsetek do przychodów podlegających opodatkowaniu. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W dniu 16 kwietnia 2015 r. Skarżąca Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Podstawową działalnością Spółki jest działalność produkcyjna w zakresie produkcji opakowań do napojów spożywczych. Spółka posiada zezwolenie wydane przez Agencję Rozwoju Przemysłu S.A. (dalej: "zezwolenie") na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej [...] (dalej: "[...] "), w zakresie wyrobów i usług określonych w odpowiednich pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU"). Zezwolenie zostało wydane na podstawie art. 16 i 17 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 282 - dalej ustawa o [...] "). Spółka zlokalizowała swoją działalność gospodarczą wyłącznie na terenie [...] . W zakresie określonym na podstawie zezwolenia i przepisów prawa na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851, z późn. zm.; dalej powoływanej, jako u.p.d.o.p.) korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów uzyskanych na terenie [...] . Zdecydowana większość przychodów Spółki pochodzi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie [...] i jedynie incydentalne transakcje, niemieszczące się w zakresie zezwolenia, są traktowane jako przychody z działalności pozastrefowej a ich udział w ogólnej sumie przychodów Spółki jest bardzo niewielki (przykładowo w całym 2014 r. wyniósł tylko ułamek procenta) i nie dotyczy wniosku o interpretację. Spółka finansowała swoją działalność gospodarczą i inwestycje w [...] w szczególności środkami finansowymi uzyskanymi od konsorcjum banków. Łączna kwota finansowania zewnętrznego okazała się jednak niewystarczająca do podjęcia i prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] w zamierzonym zakresie i w związku z zapotrzebowaniem na środki finansowe Spółka, po uzyskaniu zezwolenia, zawarła również umowy pożyczek ze spółką powiązaną - polską spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "pożyczkodawca"). Spółka zawarła również z pożyczkodawcą umowę o współpracy, na podstawie której pożyczki uzyskane od pożyczkodawcy miały zostać przeznaczone na podjęcie i prowadzenie działalności w [...] . Środki finansowe uzyskane z pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę wykorzystywane były przez Spółkę wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie [...] w zakresie określonym w zezwoleniu. Środki pieniężne z tytułu udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę pożyczek były udostępniane Spółce w latach 2007-2011. Spółka nie spłacała dotychczas części kapitałowych pożyczek oraz nie miała miejsce kapitalizacja naliczonych odsetek (tj. dodanie kwoty naliczonych odsetek do kwoty głównej pożyczek). Część kwoty odsetek od uzyskanych pożyczek zgodnie z art. 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p. została przez Spółkę zaliczona do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Dotyczyło to odsetek od pożyczek, z których sfinansowano nabycie lub wytworzenia środków trwałych lub warności niematerialnych i prawnych, naliczonych do dnia przekazania tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do używania. Naliczone odsetki, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych zostały następnie przez Spółkę w przeważającej części zapłacone na rzecz pożyczkodawcy. Naliczone odsetki, które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy u.p.d.o.p.), natomiast odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., były przez Spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodów z działalności na terenie [...] i stanowiły element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka dokonała również zapłaty na rzecz pożyczkodawcy części naliczonych odsetek, które nie zwiększały wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, gdyż były to odsetki naliczone po dniu przyjęcia do używania środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub związane z bieżącą działalnością Spółki na terenie [...] . Odsetki te po ich zapłacie były uznawane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie [...] i stanowiły element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Obecnie ze względów biznesowych oraz ze względu na założenia przyszłej współpracy między spółkami i dalszego rozwoju działalności Spółki we współpracy z pożyczkodawcą (który jest kontrahentem Spółki i odbiorcą jej wyrobów), rozważane jest umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu umów pożyczek zawartych z pożyczkodawcą w całości (tj. części kapitałowej wraz z naliczonymi a niezapłaconymi odsetkami) bądź w części (tj. tylko naliczonych odsetek) przez zwolnienie Spółki z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm. - dalej: "KC"'). W przypadku odsetek umorzenie może dotyczyć zarówno naliczonych i niezapłaconych odsetek, które zwiększyły wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością na terenie [...] , jak również naliczonych odsetek związanych z działalnością na terenie [...] , które nie były zaliczane do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie zostały zapłacone, a więc nigdy nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu. Naliczone odsetki nie zwiększały kwoty głównej pożyczek (nie podlegały kapitalizacji) w momencie umorzenia pozostaną odsetkami naliczonymi. Naliczone odsetki były traktowane przez Spółkę dla celów księgowych jako koszty i ewidencjonowane jako koszty z działalności prowadzonej w [...] . Podobnie kwoty główne uzyskanych pożyczek i sfinansowane środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne ewidencjonowane były przez Spółkę jako pozycje bilansowe związane z działalnością w [...] . W przypadku odsetek zapłaconych lub odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, do której zaliczone zostały odsetki - stanowiły one podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki z działalności na terenie [...] i stanowiły element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust, 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zobowiązania Spółki z tytułu umów pożyczek, mające być przedmiotem umorzenia, nie są przedawnione, a ponadto umorzenie tych zobowiązań nie wiąże się ze zdarzeniami, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 8 u.p.d.o.p. Spółka oraz pożyczkodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu u.p.d.o.p. w ten sposób, że te same osoby fizyczne biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w ich zarządzaniu. W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy z tytułu umorzenia niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością na terenie [...] , Spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychód podatkowy, stanowiący element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Czy umorzenie odsetek, które nie zostały zapłacone a także nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i w związku z tym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów powinno być dla Spółki neutralne podatkowo - tj. nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie Spółki? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, przychód podatkowy Spółki, ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. z tytułu wszystkich umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę, powinien być zakwalifikowany przez Spółkę, jako element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie [...] )? 3. Czy z tytułu umorzenia części kapitałowych pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę, Spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychód podatkowy, stanowiący element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie [...] )? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że z tytułu umorzenia niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością na terenie [...] , Spółka powinna rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychód podatkowy. Przychód ten powinien zostać uwzględniony w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie Zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie [...] ). Zdaniem Skarżącej Spółki umorzenie odsetek, które nie zostały zapłacone a także nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i w związku z tym nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. powinno być dla Spółki neutralne podatkowo - tj. nie powinno prowadzić do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki. Zdaniem Spółki jedynie umorzenie niezapłaconych odsetek, które zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych w związku z działalnością w [...] powinno stanowić dla Spółki przychód podatkowy. Zdaniem Spółki podstawą do tego stwierdzenia jest przepis art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p. stanowiący element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że powyższe odsetki wnioskodawca miał obowiązek uwzględnić przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, a zatem ich wartość wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki z działalności na terenie [...] - poprzez odpisy amortyzacyjne. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Stosownie do art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p., za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone (podkreślenie Sądu) do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek (podkreślenie Sądu), prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (podkreślenie Sądu). Spółka stwierdziła, że wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych przez Spółkę w ramach działalności na terenie [...] powinna zatem uwzględniać kwotę odsetek naliczonych od pożyczek zaciągniętych w związku z ich nabyciem (w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) lub wytworzeniem (w przypadku środków trwałych) - do dnia przekazania ich do używania. Wniosek ten znajduje uzasadnieni także w treści art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Spółka stwierdziła, że w świetle powyższych konstatacji, jeżeli w dacie przekazania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania ich wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., to dokonywane od tej wartości odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 16a-16mu.p.d.o.p.) mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki zaliczenie odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w formie dokonanych odpisów amortyzacyjnych lub odpisów, które zostaną dokonane w przyszłości, na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p. powoduje obowiązek rozpoznania po stronie Spółki przychodu w wysokości umorzonych odsetek. Przychód ten stanowić będzie jednocześnie element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, do której uprzednio doliczono umarzane odsetki. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 października 2014 r. (sygn. [...]), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 18 lutego 2014 r. (sygn. [...]). We wniosku wskazano, że zobowiązania pożyczkowe Spółki zostały zaciągnięte u pożyczkodawcy wyłącznie w ramach działalności prowadzonej na terenie [...] na podstawie zezwolenia i wyłącznie w celu finansowania tej działalności, w związku z czym należy uznać, że związek pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od pożyczkodawcy z działalnością strefową jest nierozerwalny. Powyższe znajduje potwierdzenie również w fakcie, że pożyczki zostały udzielone przez pożyczkodawcę w konkretnym celu po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia (podjęcie i prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie [...] ), który został wskazany w łączącej spółki umowie o współpracy, a udzielenie pożyczek oraz prowadzenie działalności przez Spółkę na terenie [...] stanowiło realizację warunków tej umowy. Uzyskane środki pieniężne pozwoliły Spółce rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą w [...] na podstawie uzyskanego wcześniej zezwolenia oraz nabyć niezbędne do produkcji narzędzia/urządzenia, bez których nie da się prowadzić jej działalności produkcyjnej. Zatem zarówno kwota główna zobowiązań pożyczkowych, jak i naliczone odsetki, wykazują nierozerwalny związek z działalnością strefową Spółki, a zatem ewentualny przychód z ich umorzenia powinien być dla celów podatkowych kwalifikowany jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, wartość umorzonych i niezapłaconych odsetek z tytułu umów pożyczek zawartych z pożyczkodawcą w części zaliczonej do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych powinna stanowić przychód z działalności strefowej Spółki, stanowiący element dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że jej stanowisko znajduje w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. [...]), w której wskazano, że: "W świetle powołanych przepisów odsetki są zaliczane do przychodów i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji. Zatem brak kapitalizacji/zapłaty odsetek (poprzez potrącenie lub fizyczny wpływ środków pieniężnych z tytułu zapłaty odsetek) nie wywołuje skutku podatkowego. W konsekwencji, w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, umorzenie przez Wnioskodawcę (Spółkę) odsetek przysługujących jej z tytułu pożyczki nie powoduje, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., powstania przychodu podatkowego. Po stronie Spółki nie dochodzi do przysporzenia majątkowego rodzącego obowiązek wykazania przychodu podatkowego"; a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 kwietnia 2011 r. (sygn. [...]) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 798/13), w którym wskazano, że: "Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z treści powołanego przepisu wynika, że podatnik uzyskuje przychód podatkowy dopiero w momencie faktycznego otrzymania odsetek (por. wyroki NSA z dnia 17 kwietnia 1998r. I SA/Ld 1188/96). Spółka wskazała, że w orzeczeniu z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2025/04 NSA stwierdził, że ustawodawca przewidział szczególny sposób zaliczania do przychodu odsetek od należności i zobowiązań. Sposób ten przejawia się przede wszystkim w tym, iż w odróżnieniu od innych przychodów z działalności gospodarczej są one przychodem dopiero wówczas, gdy zostaną otrzymane, a nie gdy są naliczone czy należne. Konsekwencją powołanego przepisu jest regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którą nie są kosztami uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem na gruncie przepisów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. dla wierzyciela odsetki stają się przychodem w momencie faktycznego ich otrzymania a dla dłużnika stają się kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty. Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. W doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych, o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 UNIMEX, str. 586). Reasumując, organ wydając ponownie interpretację ma obowiązek uwzględnić pogląd wyrażony powyżej, iż umorzenie niezapłaconych odsetek od zobowiązań cywilnoprawnych jest neutralne podatkowo, ze względu na zastosowanie zasad kasowych przy zaliczaniu odsetek do przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania"'. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 przychód podatkowy Spółki, ustalany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT z tytułu wszystkich umorzonych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę, powinien być zakwalifikowany przez Spółkę, jako element kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie [...] ). Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. w wyniku umorzenia zobowiązań z tytułu umów pożyczek (w tym odsetek) stanowi w ocenie Spółki przychód strefowy. Jedynie bowiem umorzone zobowiązania dotyczące kosztów niezwiązanych z działalnością strefową objętą zezwoleniem wpływają na dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zobowiązania pożyczkowe Spółki zostały zaciągnięte wyłącznie w ramach działalności prowadzonej na terenie [...] na podstawie Zezwolenia i wyłącznie w celu finansowania tej działalności, w związku z czym należy uznać, że związek pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od pożyczkodawcy z działalnością strefową jest nierozerwalny. Powyższe znajduje potwierdzenie również w fakcie, że pożyczki zostały udzielone przez pożyczkodawcę w konkretnym celu po uzyskaniu przez Spółkę zezwolenia (podjęcie i prowadzenie przez Spółkę działalności na terenie [...] ), który został wskazany w łączącej spółki umowie o współpracy, a udzielenie pożyczek oraz prowadzenie działalności przez Spółkę na terenie [...] stanowiło realizację warunków tej umowy. Zatem zarówno kwota główna zobowiązań pożyczkowych, jak i naliczone odsetki, wykazują nierozerwalny związek z działalnością strefową Spółki, a zatem ewentualny przychód z ich umorzenia powinien być dla celów podatkowych kwalifikowany jako zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko do pytania nr 3 Skarżącą stwierdziła, że z tytułu umorzenia części kapitałowych pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, ustalany na podstawie art. 12 ust. 3 lit. a) u.p.d.o.p., który powinien być zakwalifikowany przez Spółkę, jako przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (w zakresie kwoty zwolnienia z opodatkowania przysługującej Spółce na podstawie zezwolenia i przepisów prawa z tytułu działalności na terenie [...] ). Wynika to z faktu, że umarzane zobowiązania pożyczkowe są bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie [...] na podstawie zezwolenia. Tym samym przychód podatkowy powstały w wyniku umorzenia przedstawionych we wniosku zobowiązań z tytułu umów pożyczek w części kapitałowej powinien stanowić przychód Spółki z działalności prowadzonej na terenie [...] (przychód strefowy), z której dochód korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Minister Finansów w dniu 16 lipca 2015r.m wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego którą stanowisko Spółki w zakresie: a) pytania nr 1 w części dotyczącej: - umorzonych niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które zostały wcześniej zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych uznał za prawidłowe; - umorzonych niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez Pożyczkodawcę, które nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych uznał za nieprawidłowe; b) pytania nr 2 uznał za prawidłowe; c) pytania nr 3 – uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał cywilnoprawną istotę zobowiązań, uprawnienia do naliczania odsetek oraz umorzenia długu. Dalej organ wskazał, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych rodzajów przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 tej ustawy). Zdaniem organu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czyjej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika. Minister wskazał, że wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. U.p.d.o.p. nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Minister wskazał, że zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.). Podstawową przesłanką otrzymania nieodpłatnego świadczenia jest brak zobowiązania przez otrzymującego świadczenie do świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego). Oznacza to, że mając na względzie wskazane powyżej rozumienie pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" dla celów podatkowych, nieodpłatne (nieekwiwalentne) umorzenie zobowiązania (lub jego części) odsetkowego z tytułu pożyczki czy kredytu, stanowi dla dłużnika świadczenie nieodpłatne, którego istota tkwi w możliwości korzystania z cudzego kapitału ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Sz 85/00 oraz z dnia 19 grudnia 2007r. I SA/Sz 845/07). Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2013r.(sygn.akt I SA/Bd 798/13) organ wskazał, że cytowany w nim pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z 30 sierpnia 2005 r. różni się zasadniczo od stanowiska jakie NSA prezentuje obecnie, np. w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2605/10 w, którym Sąd stwierdził, że zawarcie umowy nieoprocentowanego kredytu lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego zmieniającej postanowienia umowy w zakresie rezygnacji przez kredytodawcę z przysługującego mu oprocentowania (części oprocentowania), należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez kredytobiorcę nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się z tym, że kredytobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (bądź ponosząc mniejszy ciężar). To stanowisko NSA znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyrokach sądów I instancji, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1702/13 lub w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 201 lr. sygn. akt III SA/Wa 242/11. Ponadto organ stwierdził, że przychodem, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8. umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/) "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych", czyli "umorzenie" oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. [...]) nie dotyczy sytuacji analogicznej z opisaną we wniosku. Nie może zatem być argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki. Sprawa w niej analizowana dotyczyła bowiem drugiej strony transakcji tj. pożyczkodawcy, u którego nie powstaje przychód w związku z nieodpłatnym umorzeniem odsetek od pożyczki. Zastosowania w przedmiotowej sprawie nie znajdą tez przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której umorzone odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu). Wartość umorzonych odsetek, jako przychód, nie mieści się zakresowo w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Okoliczność bowiem, że umorzone odsetki nie są zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów nie jest tożsama z niezaistnieniem u tego samego podmiotu przychodu w związku z przysporzeniem z tytułu umorzenia odsetek. Ponieważ zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego ma dojść do umorzenia zobowiązania Skarżącej Spółki, obejmującego część kwoty głównej pożyczki, które nie będzie wiązało się ze świadczeniem ekwiwalentnym na rzecz pożyczkodawcy, w wymiarze finansowym, Spółka będzie obowiązana do wykazania przychodu podatkowego z umorzonych kwot pożyczki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że przychód z umorzonych niezapłaconych odsetek należy uznać za przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu za przychód z umorzonych odsetek należy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznać wartość odsetek zaliczonych do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość odsetek niezaliczonych do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu okoliczność zaliczenia lub niezaliczenia odsetek do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie ma znaczenia dla uznania ich za przychód podatkowy. Umorzone odsetki zawsze stanowią przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Minister stwierdził, że skoro wartość umorzonej pożyczki otrzymanej na zakup środka trwałego stanowi przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. a wartość umorzonych odsetek stanowi przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. to do tych kwot nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. a zatem podatnik nie ma obowiązku dokonania korekty podatkowych kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i nie zmniejsza się kosztów bieżących. Zdaniem organu przychód, który Skarżąca uzyska w wyniku umorzenia pożyczki i odsetek powinien być uwzględniony w wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., gdyż z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że pożyczka została udzielona Spółce na działalność w [...] objętą zezwoleniem. Na interpretację z dnia 16 lipca 2016 r. Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zaskarżyła interpretację w części uznającej jej własne stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. W skardze zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: - błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów materialnych prawa podatkowego: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 u.p.d.o.p. przez wadliwe przyjęcie, że wartość umorzonych niezapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez pożyczkodawcę, które nie zostały zaliczone do wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych Spółki, - naruszenie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na naruszeniu obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mające zastosowanie również do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzez zastosowanie w interpretacji przepisu prawa materialnego nie znajdującego zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie prawidłowości jej własnego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zdaniem Sądu organ prawidłowo uznał, że umorzone kwoty pożyczki stanowić będą przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Obowiązek traktowania umorzonych pożyczek jako przychodu podatkowego wynika wprost z treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Organ prawidłowo wykazał w zaskarżonej interpretacji, że wynikający z umowy pożyczki obowiązek zapłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę na rzecz pożyczkodawcy, stosownie do treści art. 353 § k.c. jest zobowiązaniem prawa cywilnego. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. wprost odnosi się do zobowiązań z tytułu pożyczek. Z tego względu nie można mieć wątpliwości, że przepis ten swym zakresem obejmuje zobowiązania cywilnoprawne wynikające z umowy pożyczek. Dlatego umorzenie przez wierzyciela obowiązku zapłaty przez dłużnika kwoty pożyczki stanowi umorzenie zobowiązania o, którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Tak więc na podstawie tego przepisu umorzona kwota pożyczki będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu na podstawie tego samego przepisu za przychód podatkowy należy traktować umorzone odsetki od pożyczki. Obowiązek zapłaty odsetek od pożyczki także jest zobowiązaniem w rozumieniu art. 353 § 1 k.c. W ocenie Sądu skoro pierwotnie umowa pożyczki jest odpłatna, gdyż strony przewidują w niej obowiązek zapłaty odsetek to późniejszego umorzenia tych odsetek nie można traktować, jako przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Zdaniem Sądu przepisy art. art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za podstawę do uznania umorzonych odsetek od pożyczek za przychód z nieodpłatnego świadczenia. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nakazuje uznawać za przychód podlegający opodatkowaniu wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zdaniem Sądu przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do pożyczki otrzymanej pierwotnie jako pożyczka oprocentowana, od której należne odsetki później zostały umorzone. W tym wypadku podatnik otrzymując pożyczkę nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, gdyż pożyczka pierwotnie jest oprocentowana. To świadczenie nabywa nieodpłatnego charakteru w wyniku późniejszego umorzenia odsetek należnych na podstawie umowy pożyczki, jednakże ta sytuacja nie jest objęta zakresem art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 6 i 6a u.p.d.o.p., gdyż mieści się ona w zakresie normy ustanowionej przez art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ) u.p.d.o.p. i wynika to z gramatycznej wykładni tego przepisu. Przepisy art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p. określają sposób ustalenia wartości świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatnika a przepis art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. określa sposób ustalenia wartości świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika. Łączna wykładnia gramatyczna przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 1-4 i 6a i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w przypadku zawarcia umowy pożyczki nakładającej na pożyczkobiorcę obowiązek zapłaty odsetek i późniejszego umorzenia przez pożyczkodawcę należnych na podstawie tej umowy odsetek, wartość umorzonych odsetek stanowi przychód podatkowy o, którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Art. 353 § 1 k.c. prowadzi do wniosku, że umorzone odsetki są umorzonym zobowiązaniem a zatem mieszczą się w zakresie hipotezy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. Zakwalifikowanie wartości odsetek od pożyczki, jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u.p.d.o.p., o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy pożyczka od początku ma charakter nieodpłatny tj., gdy została udzielona bez obowiązku uiszczania odsetek na rzecz pożyczkodawcy. W takiej sytuacji w momencie otrzymania nieodpłatnej pożyczki dochodzi do otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pożyczkodawcę w postaci nieoprocentowanej pożyczki. Przychód z tytułu tego świadczenia ustalany jest na podstawie przepisów art. 12 ust. 6 pkt 1 lub 4 u.p.d.o.p., jako wartość odsetek, wynikająca z wysokości odsetek, które odpowiednio pożyczkodawca stosuje w stosunku do innych pożyczkobiorców w swej działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu pożyczek (pkt 1) a jeżeli pożyczkodawca nie trudni się zawodowo udzielaniem pożyczek wartość odsetek ustalona na podstawie przeciętnych cen rynkowych (pkt. 4). Zdaniem Sądu, stosownie do treści art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. zakwalifikowanie odsetek od pożyczek, jako świadczenia częściowo nieodpłatnego wymaga wykazania, że wartość odsetek ustalona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 1 lub 4 u.p.d.o.p. jest wyższa od wartości odsetek pobieranych od podatnika w rzeczywistości. Wówczas zgodnie z art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. różnica ta stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu. W świetle tych konstatacji, Sąd uznał, że organ zaskarżoną interpretacją indywidualną zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej według, którego umorzone podatnikowi odsetki od pożyczki niezaliczone przez niego wcześniej do wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie Sądu na prawidłowość tej oceny własnego stanowiska podatnika, zawartej w zaskarżonej interpretacji nie mogła mieć wpływu okoliczność, że podstawą do uznania umorzonych odsetek za przychód podatkowy jest art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., a nie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 6 pkt 1-4 i ust. 6a u.p.d.o.p. Na tak ocenę stanowiska Skarżącej Spółki nie mogły mieć wpływu uregulowania prawne zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zdaniem Sądu przepis ten nie stanowi normy o charakterze lex specjalis w stosunku do art. 12 ust.1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., z której można byłoby wywodzić, że odsetki niezapłacone nie stanowią przychodu w każdej sytuacji, co pozwalałoby w sposób uprawniony twierdzić, że umorzone odsetki nie stanowią przychodu osoby, która pierwotnie była zobowiązana do ich zapłaty. Przeciwko takiemu rozumieniu znaczenia powołanego przepisu przemawia łączne odczytanie treści przepisów art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., które pozwala na stwierdzenie, że w zakresie odsetek od kredytów i pożyczek, które zgodnie z treścią innych przepisów u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych lub kosztów podatkowych obowiązuje reguła według, której przychodem lub kosztem podatkowym są wyłącznie zapłacone odsetki. Inaczej rzecz ujmując za uprawnione stanowisko należy uznać stwierdzenie, że powołane przepisy nie regulują możliwości uznania odsetek od pożyczek i kredytów za przychody lub koszty podatkowe w ogóle, lecz stanowię, że o ile na podstawie odrębnych przepisów odsetki podlegają zaliczeniu do przychodów lub kosztów podatkowych to następuje to z datą ich zapłaty. Tymi odrębnymi przepisami są: - przy kwalifikowaniu odsetek za przychód podmiotu je otrzymującego – art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., - przy kwalifikowaniu odsetek za koszt uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Bezzasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Skarżąca naruszenia tych przepisów dopatrywała się w niezgodnej z prawem materialnym ocenie jej własnego stanowiska co do przedstawionego organowi zagadnienia prawnego, zawartego w zaskarżonej interpretacji. Skoro w rozpoznanej sprawie ocena, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, własnego stanowiska skarżącej miała oparcie w przepisach u.p.d.o.p. to nie można było twierdzić, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego: praworządności i zaufania podatników do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.