III SA/Wa 2994/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. P. kwotę 11.432 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił B.P. (dalej jako "Skarżący") prowadzącemu działalność gospodarczą pod "firmą" A., zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Za 2007 r.: - za miesiąc styczeń zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 89.435 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 48.867 zł, - za miesiąc luty zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 73.915 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 42.565 zł, - za miesiąc marzec zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 213.660/1 w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 179.685 zł, - za miesiąc kwiecień zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 78.661 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 61.502 zł, - za miesiąc maj zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 70.034 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 26.806 zł, za miesiąc czerwiec zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w wysokości 26.477 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 5.972 zł, - za miesiąc lipiec zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 51.038 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 22.370 zł, - za miesiąc sierpień zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 8.022 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 8.547 zł, - za miesiąc wrzesień zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 55.111 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 54.980 zł, - za miesiąc październik zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 145.012 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 118.238 zł, - za miesiąc listopad zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 125.708 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 73.438 zł. Za 2008 r: - za miesiąc marzec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 61.090 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 138.090 zł, - za miesiąc kwiecień zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 67.225 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.775 zł, - za miesiąc maj zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 92.644 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 82.869 zł, - za miesiąc październik nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 199.827 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 245.147 zł, - za miesiąc listopad nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 179.651zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 224.971 zł - za miesiąc grudzień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 126.766 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 172.086 zł. Decyzja została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości deklarowania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2007 i 2008. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że B.P. w latach 2007 - 2008 nabył m.in. szesnaście pojazdów od niżej wymienionych podmiotów gospodarczych, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych: 1. J.M. ( później J.B. ), [...], NIP [...], 2. M.B., Usługi Transportowe, [...], NIP [...], 3. E.M.,7-120 [...] NIP [...], które następnie sprzedał z zyskiem średnim ok. 1.000 zł. Wyżej wymienione podmioty gospodarcze opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przedmiotowe pojazdy zakupiły od żony kontrolowanego, K.P., prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą .,A.". Sprzedaż samochodów do B.P. nastąpiła w odstępie kilku dni od wcześniejszego nabycia przez podmioty opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od K.P. Wartość pojazdów wzrastała wówczas, zdaniem kontroli ,średnio o kilkadziesiąt tysięcy złotych. Opisany przepływ towarów handlowych, z uwzględnieniem umiejscowienia ich w czasie, zmiany wartości pojazdów jak również zgromadzonych dowodów w sprawie, uprawnia do twierdzenia, że zdarzenia gospodarcze polegające na: - zakupie ww. pojazdów przez B.P. od podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, - sprzedaży ww. pojazdów przez K.P. do podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, nie miały miejsca. W rzeczywistości transakcje sprzedaży i zakupu przedmiotowych pojazdów przebiegały pomiędzy małżonkami P., z wyłączeniem podmiotów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przy czym wartość pojazdów po jakiej zostały sprzedane przez K.P. B.P. odpowiadała wartości pojazdów wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez K.P. na rzecz tych podmiotów. Wprowadzenie do łańcucha transakcji tych podmiotów miało na celu pozorne zwiększenie wartości pojazdów. W ten sposób B.P. w ewidencjach księgowych wykazał koszty uzyskania przychodów w wartościach wyższych niż poniesione w rzeczywistości, co spowodowało zawyżenie kwoty podatku od towarów i usług naliczonego. Powyższe działanie spowodowało zawyżenie kwoty podatku naliczonego przez B.P., które przedstawia się następująco: Rok 2007: - za styczeń - 48.883,00 zł, - za luty- 31.350,00 zł,- za marzec - 33.880,00 zł,- za kwiecień - 18.040,00 zł,- za maj - 37.620,00 zł,- za czerwiec - 21.340,00 zł,- za lipiec - 29.480,00 zł,- za październik - 26.180,00 zł,- za listopad - 52.360,00 zł. Rok 2008:- za marzec - 77.000,00 zł,- za październik - 45.320,00 zł. Od ww. decyzji pismem z dnia 18 kwietnia 2012 r. Skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Decyzji organu kontroli zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) - dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie przez organ kontroli wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do wskazania faktów uznanych za udowodnione, faktów, którym nie dano wiary oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania u sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o V AT - poprzez jego zastosowanie, mimo braku podstaw, - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie. W ocenie Skarżącego poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego naruszono również przepisy art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) - dalej: u.s.d.g., art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - dalej: ustawa o kontroli skarbowej - w związku z art. 284 § 1Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ kontroli wadliwie ustalił okoliczności mające podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. skupił się bowiem na ocenie wybranych dowodów, a nie całokształcie zebranego materiału. Zdaniem Skarżącego w niniejszej sprawie miały miejsce tzw. transakcje łańcuchowe unormowane w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Organ kontroli niezasadnie zastosował zatem normę prawną zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy. Cechą charakterystyczną transakcji łańcuchowych jest to, że dochodzi w nich tylko do jednego przemieszczenia towaru. Oznacza to, że tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę ruchomą, pozostałe natomiast są dostawami nieruchomymi, ponieważ nie dochodzi w nich do przemieszczenia przedmiotu transakcji. Zdaniem Skarżącego oznacza to także, że materiał dowodowy zebrany w sprawie świadczy na jego korzyść i przeczy tezie, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach były fikcyjne. Skarżący zarzucił ponadto organowi kontroli przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli przeprowadził weryfikację faktur, deklaracji podatkowych oraz zapisów w rejestrach. Takie działanie - zdaniem Skarżącego -- ma charakter kontroli podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu kontroli. W dniu 20 czerwca 2012 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 15 czerwca 2012 r. zatytułowane "Wyjaśnienie w oparciu o art. 123 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej". W jego treści Skarżący powtórzył i rozwinął zawartą w odwołaniu argumentację dotyczącą naruszenia przez organ kontroli przepisów postępowania oraz pominięcia przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora odwołania zasługiwało na uwzględnienie. Wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zgodność faktur wystawionych w kontrolowanym okresie przez:• J.M. "[...], • J.B. "[...]", [...], • M.B. "[...]", [...] • E.M. "[...]", [...], na Skarżącego dokumentujących sprzedaż pojazdów, z rzeczywiście przeprowadzonymi transakcjami gospodarczymi i zasadność odliczenia przez Skarżącego kwot podatku naliczonego wynikających z ww. faktur. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B.P., "A." w L., polegającą na kupnie i sprzedaży samochodów. Małżonka Skarżącego prowadziła zaś działalność gospodarczą pod firmą K.P. "A.", w L. Z oświadczeń K.P. złożonych do protokołów w dniu 14 marca 2011 r. oraz w dniu 16 listopada 2011 r. wynika, że w latach 2006-2008 w prowadzeniu działalności pomagał jej mąż, który prowadził taką samą działalność. K.P. upoważniła męża do udzielania dalszych wyjaśnień dotyczących prowadzonej przez nią działalności. W kontrolowanym okresie Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie 16 pojazdów, wystawionych przez następujące podmioty opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym: 1. J.M. "[...]", 2. J.B. "[...]" - (łącznie "[...]": 11 pojazdów), 3. M.B. "[...]" - (3 pojazdy), 4. E.M. "[...]" - (2 pojazdy), zwanymi dalej łącznie na potrzeby niniejszej decyzji "pośrednikami". Pojazdy te były następnie w ciągu kilku dni odsprzedawane przez Skarżącego ostatecznemu odbiorcy ze średnim zyskiem od 1.000 zł do 2.000 zł. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje ponadto, że wymienione pojazdy zostały uprzednio zakupione przez pośredników od firmy K.P. Analiza faktur VAT, dokumentujących sprzedaż przedmiotowych pojazdów, wystawionych przez firmę K.P. "A." na rzecz pośredników oraz zakwestionowanych przez organ kontroli faktur VAT, wystawionych przez pośredników na rzecz Skarżącego wskazuje, że kwota transakcji netto pomiędzy pośrednikiem, a Skarżącym była od 25%, w przypadku pojazdu MAN 19.414, do 480%, w przypadku zamiatarki marki [...], wyższa niż kwota transakcji netto pomiędzy K.P. "A.", a danym pośrednikiem. W dniu 14 marca 2011 r. Skarżący złożył do protokołu następujące wyjaśnienia dotyczące transakcji nabywania pojazdów przez pośredników od K.P. "A.", a następnie dalszej odsprzedaży przez pośredników tych pojazdów Skarżącemu "transakcje miały cel handlowy. W przypadku sprzedaży .samochodów do ww. osób i następnie zakupu, jak i odsprzedaży samochodów od tych osób do firmy żony nie w każdym przypadku te pojazdy były przemieszczane. Przyczyny takiego stanu rzeczy nie pamiętam. Znaczne różnice w cenach wynikały wyłącznie z handlowego celu transakcji". W dniu 16 listopada 2011 r. Skarżący podtrzymał oświadczenie złożone w dniu 14 marca 2011 r., dodając przy tym "każdy na transakcji zarobił, odprowadził podatek dochodowy, podatek VAT". Wyjaśnienia te dotyczyły również transakcji odwrotnych, tj. odsprzedaży aut przez Skarżącego na rzecz pośredników, a następnie ich nabycia przez firmę K.P. A." Skarżący oświadczył, że dokonywał drobnych remontów i napraw takich jak np. lakierowanie felg, polerowanie kabin, naprawa kompresora. Strona zaznaczyła, że niektórych napraw dokonywali pośrednicy. J.B. złożyła w dniu 6 maja 2010 r. następujące wyjaśnienia dotyczące współpracy z firmami B. i K.P.: "Kupiłam od nich środek transportu, ponieważ wydawało mi się, że to korzystna transakcja. A później Państwo P. mieli zapotrzebowanie na ten sam samochód i chcieli go odkupić, więc go sprzedałam". Z pism pełnomocnika J.B. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. złożonych w toku toczącego się wobec niej postępowania kontrolnego wynika, że współpraca z firmami B. i K.P. polegała na tym, że J.B. dokonywała zakupu pojazdu od jednej z firm państwa P. następnie dokonywała naprawy pojazdów, czyszczenia i przeprowadzała inne czynności przygotowujące do sprzedaży odbiorcy ostatecznemu. Tak przygotowany pojazd po doliczeniu marży i kosztów naprawy był następnie odsprzedawany firmie B.P. lub K.P. J.B. nie posiadała wiedzy dlaczego pojazd był odkupywany od niej przez innego z małżonków P., niż ten, od którego J.B. dokonała zakupu. Pojazdy nabywane od Państwa P. były przemieszczane z L. do B. Przemieszczeń dokonywali M.B. (mąż), BP. oraz M.P. Napraw pojazdów dokonywał M.B., któremu pomagali J.M., J.M. oraz M.M. J.B. przedstawiła wykaz prac i napraw jakich dokonano w zakupionych pojazdach. Z ww. wyjaśnień złożonych przez J.B. w dniu 6 maja 20120 r. wynika ponadto, że w prowadzeniu firmy pomagała jej także bratowa E.M. Przesłuchani w charakterze świadków E.B., J.B. i M.B. odmówili złożenia zeznań z uwagi na toczące się wobec nich postępowania kontrolne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy stwierdzić, iż w toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli poddał analizie dokumenty księgowe oraz zebrany materiał dowodowy. W przedmiotowej sprawie, w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dopuścił wszystkie możliwe dowody oraz przeprowadził postępowanie kontrolne, w zakresie którego przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego, jej kontrahentów zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży, oraz wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważa, że Skarżący nie uzasadnił w jaki sposób naruszono ww. przepisy. W treści odwołania oraz w toku postępowania odwoławczego nie złożył żadnych wniosków dowodowych, które należałoby przeprowadzić w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Przeciwnie, z treści odwołania (str. 5-6) wynika, że Skarżący opisując transakcje łańcuchowe zgadza się z zasadniczym wnioskiem organu kontroli, iż nie doszło do faktycznego wydania pojazdów pośrednikom, natomiast uczestniczyli oni w łańcuchu dostaw towarów, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego spór zaistniały w sprawie dotyczy błędnego zastosowania przez organ kontroli przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym organ kontroli powinien był zastosować art. 7 ust. 8 wskazanej ustawy. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznaje wobec powyższego zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczeni usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy sprecyzowano zaś, że przez termin "dostaw towarów" należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wyjaśnić należy, iż podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Cytowany przepis statuuje naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, która jednak może podlegać licznym ograniczeniom. Jedno z takich ograniczeń wynika z zastosowanego przez organy podatkowe przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oczywistym jest, że na tle systemu VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności, która od l maja 2004 r. wynika z art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT. co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność. W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazaną w tej fakturze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur VAT, dokumentujących nabycie pojazdów przez Skarżącego od pośredników, jak również faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów przez Skarżącego ostatecznym odbiorcom wynika, że Skarżący był właścicielem tych pojazdów zwykle nie dłużej niż kilka dni. W kilku przypadkach sprzedaż pojazdu ostatecznemu odbiorcy nastąpiła w tym samym dniu, w którym Skarżący zakupił pojazd od pośrednika. Jak ustalił organ kontroli Skarżący umieszczał ogłoszenia dotyczące sprzedaży przedmiotowych pojazdów w czasopiśmie "A.". Z protokołów zeznań ostatecznych odbiorców przedmiotowych pojazdów wynika, że niektórzy z nich o ofercie dowiedzieli się z tego czasopisma, bądź z portalu internetowego allegro.pl, zaś sama realizacja transakcji od momentu wstępnej rozmowy lub oględzin przedmiotu transakcji do podpisania umowy także zajmowała pewien odcinek czasu. Tak wynika m.in. z zeznań E.O. z dnia 27 października 2011 r., T.K. z dnia 12 października 2011 r. oraz S.K. z dnia 7 października 2011 r. Biorąc pod uwagę, że Skarżący był właścicielem przedmiotowych pojazdów nic dłużej niż kilka dni, a często zbywał pojazdy w dniu ich zakupu od pośredników lub dniu następnego (11 z 16 przypadków sprzedaży), uznać należy, że ogłoszenia sprzedaży pojazdów w ww. czasopiśmie lub serwisach internetowych dotyczyły pojazdów należących w chwili umieszczania tych ogłoszeń do firmy K.P., w imieniu której Skarżący, prowadził działalność gospodarczą. Konsekwencją powyższego jest wniosek, że kontrahenci dowiadywali się o ofercie dotyczącej sprzedaży konkretnego pojazdu w momencie, kiedy dany środek transportu do Skarżącego jeszcze nie należał. Dopiero, jak można sądzić, w reakcji na pojawienie się zdecydowanego nabywcy dany pojazd zostawał przez firmę małżonki Skarżącego "sprzedany" pośrednikowi, który następnie "odsprzedawał" go Skarżącemu. W wyniku powyższych czynności "pojazd zyskiwał na wartości (jak wspomniano wcześniej: od 25% do 480%) i, jak trafnie zauważył organ kontroli, Skarżący mógł wykazać wyższe koszty uzyskania przychodu oraz wyższy podatek naliczony. Stosownie do podnoszonego przez Skarżącego przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak natomiast wcześniej wspomniano, przez dostawę towarów rozumie się, zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie organu odwoławczego skoro oferowane przez Skarżącego przedmiotowe pojazdy nie należały do niego w momencie inicjowania procesu ich sprzedaży (np. zamieszczenia ogłoszenia), natomiast w przypadku znalezienia zdecydowanego nabywcy Skarżący nabywał je od pośredników, nie można uznać aby pośrednicy nabywając pojazd od firmy K.P. "A.", uzyskiwali prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pośrednicy nie mieli bowiem prawa do faktycznego dysponowania przedmiotowymi pojazdami. Prawo to posiadał zaś Skarżący który, prowadził działalność gospodarczą w imieniu K.P. i w jej imieniu "odsprzedawał*" pojazdy pośrednikom oraz poszukiwał ostatecznych nabywców pojazdów. Nie zaszła zatem opisana w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawa towarów na rzecz pośredników, która jest warunkiem stwierdzenia łańcuchowej dostawy towarów unormowanej w art. 7 ust. 8 ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w wyniku "sprzedaży" przez pośredników pojazdów Skarżącemu również nie doszło do dostawy towarów. Pośrednicy nie nabyli bowiem prawa do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel na poprzednim etapie obrotu, przez co nie mogli tego prawa przekazać Skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. akceptuje stanowisko organu kontroli i stwierdza, że faktury VAT dokumentujące zakupy pojazdów od pośredników nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczej i nie mogą, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy zauważa. że Skarżący w postępowaniu przed organem kontroli oświadczył, że dokonywał drobnych napraw takich jak np. lakierowanie felg, polerowanie kabin, naprawa kompresora jak też niektórych napraw dokonywali pośrednicy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zgadza się z twierdzeniem Skarżącego zawartym ww. piśmie z dnia 14 lutego 2012 r., iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić z respektowanej przez Skarżącego zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. Wyjaśnić jednak należy, ze wszelkie działania podejmowane w celu szeroko rozumianej "optymalizacji podatkowej" powinny być wykonywane w zgodzie z obowiązującym prawem podatkowym. W niniejszej sprawie przepisy ustawy o VAT wymagają, aby faktura stwierdzała rzeczywistą dostawę towarów, która pociąga za sobą przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, a nie jedynie chęć podatników do zwiększenia kosztów i podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że wystawione przez podmioty gospodarcze faktury VAT nie kreują zdarzeń gospodarczych, mogą je jedynie dokumentować. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. Skarżący nie zakupił przedmiotowych pojazdów od pośredników. Stwierdzono bowiem, że rzeczywiście przeprowadzoną transakcją gospodarczą było bezpośrednie nabycie przedmiotowych pojazdów od K.P., z pominięciem pośredników. Gdyby zatem Skarżący dysponował fakturami VAT wystawionymi przez firmę żony, dokumentującymi sprzedaż przedmiotowych pojazdów na rzecz Skarżącego, faktury te mogłyby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Niezasadny jest zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ kontroli art. 284 § 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie zgadza się z twierdzeniami Skarżącego, iż organ kontroli przeprowadził w rzeczywistości kontrolę podatkową pod pozorem postępowania kontrolnego. Doręczony Skarżącemu w dniu 1 lutego 2012 r. protokół został sporządzony w trybie przepisów art. 172 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i dotyczył badania ksiąg oraz innych czynności przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, a nie - jak twierdzi Skarżący - był protokołem kontroli podatkowej, zgodnie z przepisem art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej strona postępowania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy zauważa, że protokół z dnia 1 lutego 2012 r. zawiera błędne pouczenie odsyłające do przepisów art. 290 § 2 pkt S oraz art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej (zamiast art. 193 § 8 ww. ustawy), jednak te uchybienia nie miały w ocenie organu odwoławczego istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić należy, że organ kontroli stosownie do przepisu art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej odniósł się pismem z dnia 29 lutego 2012 r. do wniesionych przez Skarżącego zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdza ponadto, aby organ kontroli w toku postępowania kontrolnego przeprowadził czynności możliwe do przeprowadzenia tylko w toku kontroli podatkowej. Za niezrozumiały organ odwoławczy uznał nawiązanie w treści odwołania do przepisu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w ocenie organu przepis ten nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w toku postępowania kontrolnego organ kontroli mógł stosować, na mocy art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.z 2011 Nr 41 poz.214), przepisy znajdujące się w Dziale IV Ordynacji podatkowej oraz uzyskiwać materiał dowodowy w wyniku czynności przeprowadzonych na ich podstawie. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie. art. 7 ust. 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie, oraz błędną interpretację, - art. 1 (2) Dyrektywy 2006/1 12/WE z dnia 28.11.2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie, - art. 21 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) przez brak naliczenia odsetek za zwłokę przez organ podatkowy, - art. 122 Ordynacji podatkowej (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania. - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez niekompletne rozstrzygnięcie - decyzja nie obejmuje odsetek od zaległości podatkowej, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne rozstrzygniecie - w decyzji brak odsetek od zaległości W uzasadnieniu rozwinął stawiane zarzuty w aspekcie wydanych decyzji, które pokrywają się z podniesionymi w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a. " - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w tej sprawie jest uzasadniona. Problem w tej sprawie, w ocenie Sądu, nie dotyczy wykładni art. 7 ustawy o VAT, lecz należytego wyczerpania postępowania dowodowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Przyczyną tego stanu, zdaniem Sądu, są niewłaściwe założenia jakie poczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonym postępowaniu. Założył bowiem, że materiałem dowodowym będą dowody osobowe – świadkowie, którzy zakupili owe 16 samochodów podczas gdy źródłami dowodowymi powinny być w zasadzie, wyłącznie dokumenty. Skoro bowiem u podstaw zarzutów wobec działań Skarżącego poza ewidentnym fałszerstwem deklaracji podatkowych VAT-7, które usiłował następnie sprostować podczas kontroli, jest przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to postępowanie winno wykazać, że to właśnie ten przepis został naruszony. Przepis ten jak już wskazywano, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chociaż przepis nie stanowi o tym wprost, to opodatkowaniu, co do zasady, podlega tylko taka dostawa towarów, która ma charakter odpłatny. Stanowi o tym natomiast przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, który wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne dostawy towarów. Odpłatność czynności Nieodpłatne dostawy towarów tylko wyjątkowo są przedmiotem opodatkowania, co wynika chociażby z badanego przepisu. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Nie wyjaśniono w ustawie bliżej rozumienia tego pojęcia. Intuicyjnie należałoby rozumieć, że własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W przywoływanym już orzeczeniu C-320/88 ETS wyraźnie stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Genezę przepisu, obowiązującego, tak jak ustawa o podatku od towarów i usług, od 1 maja 2004 r. stanowiła konieczność ujednolicenia poprzez dyrektywy Unii Europejskiej, cywilistycznego pojęcia własności, obowiązującego w różnych krajach tejże Unii. Ponieważ systemy każdego z krajów europejskich posiadały własne koncepcje cywilistyczne na temat "własności" w dyrektywach poświęconych podatkowi od wartości dodanej, wykorzystano pojęcie "posiadania" jako pojęcia właściwego bez elementu własności. Jak stanowi art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 ppoz.93 ze zmianami) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten kto nią faktycznie włada (posiadacz samoistny) jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którymi łączy się określone władztwo na cudza rzeczą (posiadacz zależny), a więc ten, kto ma nieograniczone jak i ograniczone władztwo na rzeczą. Natomiast właściciel czy współwłaściciel jest niewątpliwie posiadaczem samoistnym, chociaż w ustawie od podatku od towarów i usług takie kryterium zostało pominięte. Oderwanie terminu "dostawa towarów" od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego. Z tych też powodów za dostawę może być uznana czynność przeniesienia majątku między małżonkami, którzy pozostają w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej ( Zobacz Adam Bartosiewicz komentarz do art. 7 ustawy o VAT, VAT. Komentarz Lex 2013, wydanie VII.) Wobec tego, w związku z przemieszczeniami samochodów pomiędzy firmą "A.", a "A." należało zdaniem Sądu, ustalić i zbadać czy małżonkowie P. mieli w tym czasie łączność majątkową małżeńską czy odrębność. Gdyby odrębność, to każdy prowadził własną firmę na własny rachunek, jeżeli łączność – środki posiadane przez każdego z małżonków należały w połowie do drugiego - art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788). Wobec tego rozporządzenia wyposażeniem firny, jej środkami, a nawet towarem w obrocie daje możliwość rozporządzenia jak właściciel czyli posiadacz samoistny, niekoniecznie więc jako pełnomocnik. Wskazują na to przepisy art., art. 31,33,34 tegoż Kodeksu. Zatem przesunięcie towarów handlowych między oboma firmami chociaż niewątpliwie powinny być udokumentowane, rozliczone pomiędzy firmami i opodatkowane, były dopuszczalne nawet po doliczeniu marży zbywcy z tytułu obrotu. Tak więc, w zakresie operacji pomiędzy firmami małżonków, o ile mieli współwłasność małżeńską, przepis art. 7 ust.1 ustawy o VAT nie został naruszony. O ile posiadali odrębność Skarżący mógł również rozporządzać towarami jak właściciel bo dysponował pełnomocnictwem małżonki. W ocenie Sądu obrót pomiędzy tymi firmami nie powinien budzić zastrzeżeń prawnych. Natomiast można mieć zastrzeżenia co do obrotu odbywającego się pomiędzy pośrednikami, jak nazwał tych przedsiębiorców Dyrektor Izby Skarbowej, a Skarżącym. Wynikają one z faktu, że albo czynność kupna-sprzedaży zakrywała czynność usługi przy sprzedawanym samochodzie albo była przyczyną "podbijania" ceny pojazdów co w konsekwencji obciążało konsumenta, który pobierał wyższy kredyt na zakup pojazdu. Niewątpliwie, racje mają organy kontroli dowodząc, że opisane, przez te organy, działania podatnika prowadzą do obniżania należnego podatku od towarów i usług jak też podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest to więc klasyczne obejście prawa, piętnowane nie tylko przez polskie prawo ale również przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd podziela więc stanowisko organów, że osoba która poprzez sztuczny wymuszony obrót towarami, prowadzi do minimalizowania podatków z tym obrotem związanych, powinna ponosić konsekwencji prawne, w tym podatkowe. Na marginesie, należy dodać, że wyłączenie prawa do odliczenia może zostać wprowadzone w prawie krajowym na mocy tzw. środków specjalnych. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, państwa członkowskie mogą wprowadzić specjalne procedury jako środki specjalne mające na celu zapobieżenie unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Podobne zasady stosowania środków specjalnych określone są w art. 395 dyrektywy VAT z 2006 r. W ramach środków specjalnych niektóre państwa członkowskie wprowadziły właśnie dodatkowe wyłączenia od prawa do odliczenia podatku naliczonego. W każdym jednak państwie Unii Europejskiej, w tym również w Polsce, istnieją procedury postępowania, w Polsce określone ustawą o kontroli skarbowej i Ordynacją podatkową, którą organy administracji podatkowej i wymiaru sprawiedliwości musza respektować. Wśród nich podstawową zasadą, określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej jest zasada prawdy obiektywnej rozszerzone w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy więc, w każdym postępowaniu podjąć "wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego." W tej sprawie postępowanie winno wykazać, że obrót samochodami nie był podyktowany czynnościami technicznymi bądź prawnymi lecz "obrotem dla obrotu" celem zminimalizowania należnych Skarbowi Państwa podatków. Wobec tego, w ocenie Sądu, nie były istotne przesłuchania nabywców samochodów na okoliczność zakupu tych pojazdów skoro Organ Kontroli posiadał dokumenty ich nabycia. Ponadto dla Sądu jest oczywiste, że świadkowie nie mogli pamiętać transakcji sprzed około 3 lat, a w szczególności miejsca, w którym oglądali samochód, a następnie miejsca, z którego go odbierali, z podaniem szczegółowych dat tych zdarzeń. Pewne jest, że nabyli samochody z firmy Skarżącego bądź jego żony w formie bezpośredniej lub za pośrednictwem leasingodawcy, który dysponował kredytami bankowymi. Z dokumentów sprzedaży wynika więc czy był to zakup płatny przelewem z konta bankowego nabywcy, czy też zakupu dokonywał leasingodawca, a więc finansujący zakup dla przyszłego leasingobiorcy. Ponieważ pośrednicy, mając własne postępowania i korzystając z prawa do odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania mogące ich narazić na odpowiedzialność, zgodnie z art.196 § 2 Ordynacji, podatkowej, nie wnieśli do niniejszego postępowania żadnych istotnych elementów, na organach spoczywał obowiązek zebrania dowodów. Sąd nie będzie wskazywał Organowi Podatkowemu źródeł dowodowych i sposobu ich pozyskania, pozostawiając to Dyrektorowi Izby Skarbowej. Jednakże oceniając postępowanie przez pryzmat przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stwierdza, że dowodem uprawdopodobniającym w stopniu graniczącym z pewnością jest analiza dokumentów będących w posiadaniu organów podatkowych. Należy do nich analiza kolejnych faktur z datami wystawienia i miejscem wystawienia jak też płatnościami oraz dokumentów zakupu samochodów z datami i miejscem ich odbioru. Dokumentację powinna uzupełnić analiza przepływów finansowych oraz dokumentów wytrawionych przez stację diagnostyczną na każdy samochód. W ocenie Sądu, część dowodów jest prawidłowa z tym, że nie usystematyzowana, co utrudnia ustalenie precyzyjnego stanu faktycznego. Sprawa zaś dla jej przesądzenia pod kątem art. 7 ustawy o VAT, wymaga precyzji. Istotne jest też czy były wykonywane naprawy samochodów, w jakim zakresie i przez kogo jak też w jakim czasie, a więc czy pośrednicy wykonywali usługi, przykrywając to formą dostawy. Te dane mogą wynikać również z dokumentów wskazujących na stan techniczny samochodów oraz czas przebywania konkretnego samochodu u pośrednika. W decyzjach jest zbyt mało na ten temat, ważny z punktu widzenia art. 88 ustawy o VAT. Sąd nie jest władny, jak wynika z art. 3 § 2 p.p.s.a. ustalać stanu faktycznego sprawy. Jest natomiast zobowiązany skontrolować legalność decyzji. W konsekwencji, zdaniem Sądu, został naruszony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepis art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranych dowodów, które zdaniem Sądu nie wykazały naruszenia przez podatnika art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dla ustalenia naruszenia tych przepisów niezbędne jest wykazanie, że kolejny nabywca nie mógł rozporządzać samochodem jak właściciel gdyż nie było to możliwe z uwagi na zbieżność czasową bądź ze względu na stan techniczny samochodu bądź też nie doszło do wydania samochodu wobec braku zapłaty za ten samochód przy braku uzgodnień co do późniejszej daty zapłaty. Istotne jest również czy zapłata następowała bezpośrednio "z ręki do ręki" czy przelewem bankowym bądź cesjami wierzytelności. Tymczasem w sprawie w zasadzie całkowicie pominięto ten element stanu faktycznego chociaż istotny przez pryzmat dysponowania przedmiotem jak właściciel. Pozostawanie samochodu na placu firmowym Skarżącego, przy istnieniu dokumentów sporządzonych w wymaganym trybie nie powinno powodować zastrzeżeń. Nabywca dzięki posiadanej fakturze zakupu pojazdu mógł nim dysponować w sposób dowolny łącznie z pozostawieniem pojazdu w miejscu zakupu lub jego przemieszczeniem. Mają zaś znaczenie wszystkie okoliczności teoretycznego i praktycznego dysponowania pojazdami. Może być bowiem tak, że nabywca samochodu nie odbierze go od sprzedawcy od razu tylko po zapłaceniu ceny np. w uzgodnione na fakturze 7 dni i dopiero wówczas samochód, na podstawie posiadanych dokumentów odbierze. Natomiast jeżeli sprzedawca sprzeda go innej osobie nie oczekując przez omówione 7 dni na zapłatę, to jest nie da możliwości nabywcy do rozporządzenia samochodem jak właściciel to nabywca niezależnie od posiadania roszczeń odszkodowawczych nie spełni normy art. 7 ust.1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie ocenił decyzję organu pierwszej instancji, nie dość wnikliwie, czym naruszył art. 233 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrany materiał powinien być uzupełniony w sposób wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wykorzystaniu ocen Sądu, zawartych w niniejszym wyroku Ze wskazanych przyczyn skarga została uwzględniona, Sąd jednakże nie przyznał Skarżącemu racji co do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 7 i art. 88 ustawy o VAT jak też art. 1 pkt 2 Dyrektywy VAT bowiem w ocenie Sądu takie rozstrzygnięcie byłoby nieuzasadnionym przedwczesnym przesądem. Natomiast co do kwestii odsetek od zaległości podatkowych, o czym mowa w skardze, to Sąd przypomina, że zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatnej organ podatkowy mając wątpliwości co do okoliczności wskazanych w przepisie, wydaje decyzje, w której określa zobowiązanie podatkowe. Odsetki zwłoki od zaległości nalicza podatnik (art. 53 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 21 § 3a dotyczy zwrotu podatku lub nadpłaty podatku, zaś § 4 decyzji wydawanych gdy zapłata podatku następuje bez uprzedniej deklaracji, a § 5 przypadku wydania decyzji kształtującej zobowiązanie podatkowe. Zasadą jest więc nienaliczanie odsetek przez organ podatkowy natomiast w przypadku wystąpienia okresów bezodsetkowych, wymienionych w art. 54 Ordynacji podatkowej, w decyzji winna być poczyniona wzmianka na ten temat, która jest wskazówką dla podatnika, pouczania go w trybie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem naruszenia przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.