III SA/Wa 300/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. K. i M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 r. oddala skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO",) zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2011 r., wydaną na podstawie art. 220 § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "O.p." oraz art. 1 i 2 ustawy z 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) – przywoływanej dalej jako "u.s.k.o.", po rozpatrzeniu odwołania Skarżących – A. K. oraz M. K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta m. W. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2011. Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] listopada 2011r. organ pierwszej instancji, na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), przywoływanej dalej jako "u.p.o.l." oraz na podstawie uchwały Rady Miasta W. z 9 listopada 2009r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2011r. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości na rok 2011 w kwocie 302 zł (w tym lokal mieszkalny oraz udział wynoszący 1990/100000 w samodzielnym lokalu użytkowym - garażu). Organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty; budynki lub ich części i budowle lub ich części; budynki lub ich części i budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Prezydent m. W. wyjaśnił, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży (miejsc postojowych) w budynkach mieszkalnych była przedmiotem wyroków sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Białymstoku z 23 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 407/07 stwierdził, że w potocznym rozumieniu lokal garażowy znajdujący się w budynku jest jego częścią, jednakże dla celów prawa traktować go należy jako odrębną nieruchomość. Zdaniem Sądu, lokal garażowy jest odrębną nieruchomością, stanowi część budynku w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i dlatego też winien zostać opodatkowany według stawki dla budynków pozostałych. Sam zaś fakt znajdowania się tegoż lokalu w budynku mieszkalnym nie przesądza, że lokal ten będzie podlegał opodatkowaniu według stawek przeznaczonych dla lokali mieszkalnych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, iż miejsce postojowe (garaż) w budynku mieszkalnym wielolokalowym, nie stanowi jednej całości z lokalem mieszkalnym, lecz - dla celów podatku od nieruchomości - stanowi odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość. Pismem 12 września 2011r. Skarżący wnieśli odwołanie, w którym zarzucili nieprawidłowe opodatkowanie ich miejsca postojowego w garażu podziemnym mieszczącym się w bryle budynku mieszkalnego, to jest jak za "budynek pozostały". W konkluzji wnosili o weryfikację zaskarżonej decyzji i wyliczenie podatku przy zastosowaniu stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. przywołaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na liczne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazało, iż w kwestiach opodatkowania garaży i miejsc postojowych zmieniło się orzecznictwo sądowo - administracyjne, które przesądziło, iż garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości tj. budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą, nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punktu widzenia. Lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne (garaże), powinien być opodatkowany według stawki przewidzianej dla budynków (ich części) pozostałych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów u.p.o.l. i Uchwały Rady m. W. z 9 listopada 2010r., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przy opodatkowaniu garażu podziemnego wielostanowiskowego znajdującego się w budynku mieszkalnym, w części odpowiadającej udziałowi Skarżących, stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla budynków pozostałych. Według Skarżących, garaż znajdujący się w budynku mieszkalnym zalicza się do całości pomieszczeń znajdujących się w bryle budynku i tym samym stanowi przedmiot opodatkowania jak budynki mieszkalne. Garaż podziemny powinien być opodatkowany stawką za "budynki mieszkalne lub ich części" , a nie według stawek jak za "pozostałe budynki lub ich części". W zakresie podatku od nieruchomości utawodawca nie odnosi się do pojęcia lokalu. To, że odrębna nieruchomość jest lokalem o niczym nie przesądza. Opodatkowane są bowiem nie lokale, ale budynki i ich części. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w przedmiotowej sprawie, a więc prawidłowości opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Niejednolitość orzecznictwa w powyższym zakresie, doprowadziła do podjęcia w dniu 27 lutego 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały, w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 lipca 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.o.l., garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy. (sygn. akt II FPS 4/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl)). U podstaw podjęcia tej uchwały było funkcjonowanie w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych dwóch przeciwstawnych w tym zakresie i wzajemnie się wykluczających szeroko umotywowanych stanowisk w odniesieniu do opodatkowania jednego i takiego samego przedmiotu podatku od nieruchomości i konieczność wyeliminowania owego dualizmu. Konieczne stało się więc przedstawienie opisanego wyżej zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 1 ustawy p.p.s.a. W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., iż przyjęty w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. sposób określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości uprawnia do stwierdzenia, że garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek, bądź też część budynku. Ustawa w art. 2, określającym przedmiot opodatkowania, nie wymienia odrębnej własności lokalu, jako kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O wyodrębnionej własności lokalu mowa jest z kolei w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. NSA poddając analizie sposób rozumienia pojęć "budynek" i "budynek mieszkalny" w kontekście przepisów u.p.o.l. i przepisów prawa budowlanego, a także omawiając art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz odnośne regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków stwierdził, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny, zaś odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Z uwagi na to, że własność lokali może stanowić odrębny od innych części budynku przedmiot opodatkowania, koniecznym było, zdaniem NSA, przywołanie przepisów ustawy o własności lokali. Przepis art. 2 ust. 1 tej ustawy wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W art. 2 ust. 4 wskazano także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Z powyższych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. NSA dodał, iż za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Nie stwierdzono też, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Celem działalności uchwałodawczej NSA, przy pełnym poszanowaniu zasady niezawisłości sędziowskiej, jest właśnie zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądów administracyjnych (R. Hauser, U progu reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 2002, nr 11, s. 38) Przywołana chwała jest uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji przypisać należy jej moc wiążącą w rozumieniu art. 269 p.p.s.a. Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwoływanie się przez sądy administracyjne do uchwał NSA - podejmowanie i moc wiążąca których znajduje oparcie w ustawie - nie tylko nie uchybia prawu, ale i ze wszech miar zasługuje na aprobatę (zob. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt II GSK 457/08, CBOSA). Pogląd wyrażony w przedmiotowej uchwale zyskał aprobatę również w piśmiennictwie - por. L. Etel, Podatek od lokali garażowych, Finanse Komunalne 5/2011, s. 33-38. W artykule tym autor wskazał, że nabycie garażu, jako lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość prowadzi do tego, że lokal taki staje się (...) odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. W związku z tym stosuje się do niego odrębne stawki podatkowe. Powołana wyżej uchwała stosownie do art. 269 p.p.s.a. wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana stanu prawnego lub zmiana zajętego w nich stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować. Odstąpienie od stanowiska zajętego w uchwale NSA bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 jest naruszeniem prawa, odpowiadającym podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05). Powyższe oznacza, że skład orzekający w tej sprawie uwzględnić musi wskazaną w niej wykładnię prawa. Sąd pierwszej instancji przyjmuje zatem jako własny, znajdujący zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale. Wbrew stanowisku skarżącej przedmiotowy garaż nie stanowi pomieszczenia przynależnego do samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z przedstawionych względów Sąd, uznał, iż garaż umiejscowiony jako odrębny przedmiot własności w większej całości - budynku mieszkalnym z własną księgą wieczystą nie może podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą dla budynków mieszkalnych, ani ich części, gdyż nie sposób zaliczyć go do obiektów tego rodzaju, zarówno z funkcjonalnego, jak i prawnego punkt widzenia. W konsekwencji, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.