III SA/Wa 3012/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. P. kwotę 155 zł (słownie: sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po rozpatrzeniu wniosku T. P. (dalej "Skarżąca") z dnia 31 maja 2005 r. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dyskonta od obligacji Skarbu Państwa, pobranego przez płatnika – C. S.A., stwierdził dla Skarżącej nadpłatę we wskazanej kwocie, a także odmówił wypłaty oprocentowania tej nadpłaty. W uzasadnieniu Organ I instancji poinformował, że podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił wskazania zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. III SA/Wa 860/06, i wziął pod uwagę przepisy przejściowe dotyczące wprowadzenia podatku od przychodów kapitałowych, tj. art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Zdaniem Organu I instancji nabycie obligacji w realiach niniejszej sprawy nastąpiło w dniu 29 maja 2002 r., zgodnie z art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego, w dniu śmierci spadkodawcy, zaś przedmiotem nabycia była część papierów wartościowych, tj. 3/8 z 407 emisji obligacji TZ0505, co wynikało z postanowienia Sądu Rejonowego w P. z 23 kwietnia 2003 r., sygn. [...]. W ocenie Organu Skarżąca udokumentowała nabycie tylko części obligacji, od których został pobranych podatek dochodowy. Nadto wskazał, że przypadki, w których przysługuje oprocentowanie zostały wymienione, jako katalog zamknięty, w art. 78 Ordynacji podatkowej. Według Organu w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest składany wraz ze skorygowaną deklaracją - co uniemożliwia oprocentowanie nadpłaty. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części i orzeczenie o zwrocie całej nadpłaty wraz z odsetkami, od chwili pobrania do dnia zwrotu. Zdaniem Skarżącej Organ bezpodstawnie uznał, że nabyła prawo do części spadku - do 1 stycznia 2003 r., a do części – po tej dacie. Ponadto uznała, iż nie jest prawdą, że do działu spadku nie doszło. W opinii Skarżącej art. 1035 kodeksu cywilnego ma zastosowanie w każdym przypadku, kiedy spadek przysługuje kilku spadkobiercom. Ponadto, według Skarżącej, Organ I instancji nie wskazał przyczyn, dla których utożsamia "zakup" z "nabyciem w drodze dziedziczenia", pomimo, że są to odmienne instytucje prawne. Wskazała, że pobranie przez płatnika nienależnego podatku stanowi nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję Organu I instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Dyrektora, użytego przez ustawodawcę zwrotu "dochody (poniesione straty) uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa" nie można utożsamiać z dochodem z tytułu odsetek i dyskonta, uzyskanych wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa, zakwalifikowanych przez ustawodawcę do "przychodów z kapitałów pieniężnych". W ocenie Organu odwoławczego ustawodawca w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "ustawa") różnicuje dla celów opodatkowania dochód z tytułu "odsetek i dyskonta" od "uzyskania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych". Zdaniem Organu, art. 19 wymienionej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej też "ustawa nowelizująca") nie ma zastosowania do wyłączenia spod zastosowania ustawy dochodów uzyskanych z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji Skarbu Państwa przedstawionych emitentowi do wykupu. Wskazał, że wprowadzone artykułem 52a ust. 1 pkt 1 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) zwolnienie od podatku dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa, które obowiązywało od 1 stycznia 2002 r., zostało ograniczone do papierów wartościowych nabytych przez podatników przed dniem 1 grudnia 2001 r. Według Organu odwoławczego, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa, wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r., korzystały ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 52 pkt 1 lit a ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe zwolnienie od podatku ustawodawca ograniczył czasowo i – uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych – postanowił, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, że przepisów ustawy nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że decyzja Organu I instancji rażąco narusza prawo i interes społeczny, co jest przyczyną konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego – ze względu na treść art. 234 Ordynacji i art. 84 Konstytucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Skarżąca zarzuciła mu naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej przez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie okoliczności określone w tym przepisie. Wskazała na naruszenie art. 30a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5a pkt 12 ustawy przez zastosowanie definicji dyskonta w podatku wyliczonym przez Centralny Dom Maklerski w 2005 r. w czasie, kiedy dyskontem objęty był jedynie zakup i nie obejmował on spadku i darowizn. Zarzuciła również nadużywanie i przekraczanie prawa przy wydawaniu kolejnych postanowień, a nadto bezprawne obciążenie jej "podatkiem PPR" wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Zdaniem Skarżącej w decyzji Organu I instancji błędnie zinterpretowano przepisy kodeksu cywilnego, w wyniku czego przyjęto, że nabyła ona obligacje, w proporcji 5/8, nie w dniu śmierci spadkodawcy, tj. J. P., lecz w innym dniu – po 1 stycznia 2003 r. W ocenie Skarżącej błędnie też został zinterpretowany art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej. Uznała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał, dlaczego zwrotu "dochody uzyskane po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia nabytych przed dniem 1 stycznia 2003 r. obligacji od Skarbu Państwa" nie można utożsamiać ze zwrotem "dochód uzyskany z tytułu odsetek i dyskonta uzyskanych wskutek przedstawienia do wykupu emitentowi obligacji Skarbu Państwa". Nadto stwierdziła, że do 1 stycznia 2007 r. za dyskonto należało uznać różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z wykupu papierów wartościowych przez emitenta, a ceną zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym. Regulacja ta, zdaniem Skarżącej, nie obejmowała obligacji nabytych w drodze darowizny i spadku. Wyjaśniła, że od 1 stycznia 2007 r. – w związku ze zmianą ustawy o podatku od spadków i darowizn – regulacja ta obejmuje także obligacje nabyte w drodze dziedziczenia i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. III SA/Wa 119/08, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora. Sąd uznał m.in., że Organ, nie wykonując należycie wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 24 sierpnia 2006 r., nie wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie może mieć zastosowania art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej. Nie zaszły też, w ocenie Sądu, przesłanki dla pominięcia zakazu reformationis in peius, a w efekcie do zastosowania art. 234 Ordynacji podatkowej. Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 października 2010 r. w sprawie o sygn. II FSK 1904/10, uchylił wyrok z dnia 10 czerwca 2008 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Wojewódzkiemu. NSA ocenił, że przeprowadzone przez Sąd I instancji wywody nie pozostają w związku z przedmiotem sprawy, zaś w wyroku zabrakło merytorycznej oceny zastosowania albo odmowy zastosowania prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako jedno z wymienionych w tym przepisie źródeł przychodów wskazane zostały kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych, od których to przychodów, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 2 ustawy, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, przy czym zgodnie z regulacją zawartą w art. 30a ust. 6, w takim przypadku podatek ten pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty jego uzyskania. Legalna definicja pojęcia "dyskonto" zamieszczona została w art. 5a pkt 12 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., ilekroć w ustawie jest mowa o dyskoncie – oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta, a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Spór w niniejszej sprawie zrodził się na tle powyższych regulacji prawnych. Jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej sposobu rozumienia wskazanego wyżej pojęcia "dyskonto", jako przedmiotu opodatkowania i jednocześnie podstawy wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. W niniejszej sprawie płatnik, tj. C. S.A., pobrał od Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy przyjmując jako do wyliczenia dochodu cenę nabycia obligacji, tj. "0" zł, skoro nabycie ich nastąpiło w drodze dziedziczenia. Dyskonto wyniosło wobec tego, według płatnika, 100 zł dla jednej obligacji. Sąd wskazuje, że dokonując wykładni pojęć prawa podatkowego należy odwoływać się przede wszystkim do językowego rozumienia tych pojęć. Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował jednak takiej wykładni, lecz wykładnię rozszerzającą, czym jednocześnie, poza art. 5a pkt 12 ustawy, naruszył art. 217 Konstytucji, ustanawiający wymóg ustawowego określenia wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, i zakazujący pozaustawowego określania przedmiotu opodatkowania, w tym określania go w drodze zabiegów interpretacyjnych. Otóż o ile pierwsza część definicji zawartej w art. 5a pkt 12 ustawy nie budziła w niniejszej sprawie wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych, o tyle druga jej część ("...a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym.") wskazuje, że Organ bezpodstawnie utożsamił cenę zakupu papieru wartościowego z nabyciem tego papieru (w niniejszej sprawie – obligacji) w drodze spadkobrania. Zasadnie tymczasem wskazano w skardze, że w przypadku dziedziczenia definicja dyskonta nie nabiera innego, szczególnego znaczenia, i że nie można wówczas odstąpić od literalnego rozumienia pojęcia "zakup". Zakupu mógł dokonać tylko spadkodawca, nie zaś osoba, która nabyła obligacje pod tytułem darmym, czyli wskutek spadkobrania. Mając na uwadze art. 97 Ordynacji podatkowej, przewidujący zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, uznać należy, że ceną nabycia tych obligacji była cena rzeczywiście zapłacona przez spadkodawcę J. P.. Nie ma żadnych normatywnych podstaw dla łączenia ceny zakupu obligacji z podmiotem, który tego dokonał (vide też wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 3449/06, niepublikowany). Zasadniczy argument Dyrektora Izby Skarbowej, iż Skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na nabycie obligacji, mógłby mieć znaczenie tylko w razie opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o czym stanowi art. 30b ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania był jednak przychód z dyskonta, a nie dochód ze zbycia papierów wartościowych. Powyższego poglądu Sądu nie zmienia nowelizacja art. 5a pkt 12 ustawy, dokonana na mocy art. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Nowelizacja ta dodała jedynie, po wyrazie "wtórnym", wyrazy "a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu, a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę". Nowelizacja ta miała jedynie funkcję wyjaśniającą, nie wprowadzała żadnej nowej treści normatywnej. Co więcej - nowelizacja ta w rzeczywistości stanowi potwierdzenie poglądu zaprezentowanego w skardze. W konsekwencji uznać należało, że w sprawie istotnie miała miejsca nadpłata. Naruszenie przez Organ art. 5a pkt 12 prowadziło do naruszenia także art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej dotyczy wyłącznie dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. W niniejszej sprawie nie miał więc on zastosowania. Niemniej Dyrektor naruszył, jak wyżej wskazano, art. 5a pkt 12 ustawy, co w efekcie doprowadziło go do niezasadnego wniosku, że nie miała miejsca nadpłata. W dalszym postępowaniu konieczne będzie uwzględnienie powyższego poglądu Sądu, tj. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika z dnia [...[ czerwca 2007 r. Dyrektor związany będzie powyższym stanowiskiem co do wykładni art. 5a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo konieczne jest przywołanie prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 21 września 2010 r., sygn. III SA/Wa 1487/10, wydanego w sprawie ze skargi R. P., wniesionej w okolicznościach dokładnie analogicznych. Niedopuszczalne byłoby istnienie rozbieżności w tak analogicznych sprawach. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.