III SA/Wa 3020/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] lutego 2011r. o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. Wydział [...]stwierdził, iż spadek po M. S., zmarłym 17 listopada 2009 r., na podstawie ustawy nabyli: żona T. S. w 1/2 części spadku; siostra M. B. w 1/6 części spadku; siostrzeniec R. S. w 1/12 części spadku; siostrzeniec G. S. w 1/12 części spadku; bratanek S. S. w 1/12 części spadku oraz bratanek M. S. w 1/12 części spadku. Następnie 16 maja 2011r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu przez Skarżącego G. S. a rzeczy lub praw majątkowych SD-3. W dniu 17 sierpnia 2011r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. powyższe zeznanie podatkowe SD-3, w którym jako przedmiot spadku, Skarżący wykazał łączną wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości 1.487.500 zł, tj.: 1. 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 104,07 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położonego w W., ul. [...], o wartości 250.000 zł; 2. 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 259,00 m2, powierzchnia gruntu 381,72 m2, położonej w W., ul. [...], o wartości 1.130.000zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 1.000.000zł; 3. gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 14,2423 ha, położone w G., [...], o wartości 0,00 zł; 4. 1/2 udziału w samochodzie osobowym marki [...], typ [...], nr rejestracyjny [...], w posiadaniu współwłaścicielki T. S., W., ul. [...], o wartości 5.000zł; 5. 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem o nieznanej powierzchni, obszar działki - 0,2239 ha, położonej w Z., gm. R., o wartości 100.000 zł; 6. 1/2 udziału w przyczepie marki [...], rok produkcji 2008, w posiadaniu współwłaścicielki T. S., W., ul. [...], o wartości 1.000 zł; 7. udziału w łodzi motorowej (z silnikiem) VI-677, w posiadaniu współwłaścicielki T. S., W., ul. [...], o wartości 500 zł; 8. 1/2 udziału w samochodzie osobowym marki [...], rok produkcji 2000, w posiadaniu współwłaścicielki T. S., W., ul. [...], o wartości 1.000 zł oraz łączną wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe w wysokości 537.000 zł, tj.: hipoteka umowna kaucyjna w kwocie 150.000 zł, na nieruchomości położonej w Z., gm. R.; długi na kartach kredytowych w [...] w wysokości 15.000 zł; weksel na kwotę 350.000 zł; zaległości w bieżących płatnościach w kwocie 22.000 zł. Pismem z 2 grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów potwierdzających prawa M. S. do rzeczy i praw majątkowych oraz długów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe, zgłoszonych w ww. zeznaniu SD-3. W odpowiedzi na powyższe pismem z 31 grudnia 2011r. Skarżący wyjaśnił, że dostarczenie wymaganych dokumentów i danych jest obecnie bardzo utrudnione, a w niektórych przypadkach nawet niemożliwe, z uwagi na fakt, iż wdowa po zmarłym, tj. T. S. uniemożliwiała dostęp do informacji na temat masy spadkowej. W związku z powyższym pozostali spadkobiercy skierowali wniosek do Sądu Rejonowego dla W. o dział spadku (sygn. akt [...]). Skarżący poinformował także, że [...] września 2011r. T. S. zmarła, a ww. postępowanie o dział spadku zostało zawieszone. Ponadto Skarżący wniósł o wstrzymanie wszelkich działań w oczekiwaniu na postępowania związane ze śmiercią T. S.. Następnie [...] maja 2012r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego SD-3 wykazując łączną wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości 2.264.939,00 zł, tj.: 1) 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 104,07 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położonego w W., ul. [...], o wartości 400.000 zł; 2) 1/2 udziału w 1/600 części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 3.334 m2, położonej w R., gm. N., o wartości 1.000 zł; 3) 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej ok. 331 m2 powierzchnia gruntu 259 m2, położonej w W., ul. [...], o wartości 800.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 400.000 zł; 4) gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 14,2423 ha, Warszawa lub Gdynia, położone w G., [...], o wartości 800.000 zł; 5) 1/2 udziału w samochodzie osobowym marki [...], typ [...], model [...], nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2000, w posiadaniu P. lub J. S., W. lub G., o wartości 5.000 zł; 6) 1/2 udziału w 23/32 części zachowku do prawa własności lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,60 m2, położonego: W., ul. [...], o wartości 35.937zł; 7) 1/2 udziału w 1/40 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 4.862 m2, położonej w R., gm. N., o wartości 14.000zł; 8) 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości z naniesieniami, o powierzchni 2.239 m2, położonej w Z., o wartości 150.000 zł; 9) 1/2 udziału w prawie własności lokalu-garażu 3 miejsca, położonego w Warszawie, ul. [...], o wartości 50.000 zł; 10) 1/2 udziału w jachcie motorowym [...], nr [...], nr kadł. [...], w posiadaniu P. lub J. S., W. lub G., o wartości 5.000 zł; 11) 1/2 udziału w Quadzie [...], nr rej. [...], rok produkcji 1999, w posiadaniu P. lub J. S., W. lub G., o wartości 2.000 zł; 12) 1/2 udziału w przyczepie do transportu łodzi, w posiadaniu P. lub J. S., W. lub G., o wartości 750 zł; 13) 1/2 udziału w przyczepie do transportu Quada, w posiadaniu P. lub J. S., W. lub G., o wartości 750 zł; 14) 1/2 udziału w kosiarce spalinowej, w posiadaniu P. lub J. S., W. lub G., o wartości 300 zł; 15) 1/2 udziału w pile spalinowej, w posiadaniu P. lub J. S., W. lub G., o wartości 200 zł; 16) 23/96 do 23/32 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 686 m2, położonej w W., ul. [...], o wartości 1,00 zł; 17) 23/96 do 23/32 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej o powierzchni 276 m2, położonej w W., ul. [...], o wartości 1,00 zł oraz łączną wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe w wysokości 602.823,22 zł, tj.: kredyt w [...] Banku (z zabezpieczeniem hipotecznym na działce w Z., w wysokości 150.000,00 zł) w kwocie 44.237,50 zł; kredyt i długi różne (wymagalne) w [...] Banku [...] SA (81.541,34 zł) w kwocie 28.260,50 zł; zadłużenie w opłacie wieczystej małż. S. (11.420,47 zł) w kwocie 10.470,50 zł; zadłużenie M. S., po jego śmierci spłacone podobno przez wdowę, zm. T. S. (22.182,40 zł) w kwocie 6.654,72 zł; wymagana dopłata za M. S. na rzecz Spółdzielni przy ul. [...] z tytułu realizowanej inwestycji budowlanej (23.000,00 zł) w kwocie 23.000 zł; zadłużenie M. S. wobec RWE ([...]i Z. - 27.700 zł) w kwocie 27.700 zł; zobowiązanie M. S. z tytułu objęcia na mocy nieujawnionego wcześniej testamentu - schedy po S. S. oraz gospodarstwa rolnego po Z. S., zachowek też z mocy ustawy w kwocie 462.500 zł. Dodatkowo, w uwagach do ww. korekty zeznania podatkowego Skarżący wskazał, że w skład spadku wchodzą także roszczenia o zwrot wywłaszczonych nieruchomości rodziny S., położonych w W. przy ul. [...], które na chwilę obecną nie dają się wycenić. Ponadto nie jest wiadomy udział niniejszego spadku w wyż. wymienionych roszczeniach reprywatyzacyjnych całej rodziny S., gdyż nieżyjące małżeństwo S. i Z. S. miało liczne rodzeństwo i potomstwo. W dniu 4 lipca 2012r. do urzędu skarbowego wpłynęła kolejna korekta zeznania podatkowego SD-3 tytułem dziedziczenia po zmarłym M. S., w której Skarżący wykazał łączną wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w wysokości 1.769.000,00 zł, tj.: 1) 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 104,07 m2 wraz z udziałem w częściach wspólnych nieruchomości oraz w nieruchomości gruntowej, położonego w W., ul. [...], o wartości 400.000 zł; 2) 1/2 udziału w 1/600 części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni gruntu 3.334 m2 (tj. 5,56 m2), położonej w R., gm. N., o wartości 500 zł; 3) 1/2 udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej ok. 331 m2 powierzchnia, gruntu 259 m2, położonej w W., ul. [...], o wartości 750.000 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 400.000 zł; 4) gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 14,2423 ha, położone w G., [...], o wartości 350.000 zł; 5) 1/2 udziału w samochodzie osobowym marki [...], typ [...], model [...], nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2000, położonego: W., o wartości 5.000zł; 6) 1/2 udziału w 1/40 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej o powierzchni 4.862 m2, położonej w R., gm. N., o wartości 4.500,00 zł; 7) 1/2 udziału w działce, o powierzchni 2.239 m2 (grunty rolne z nakładem budowl.), położonej w Z., o wartości 150.000 zł; 8) 1/2 udziału w prawie własności lokalu-garażu 3 miejsca, położonego: W., ul. [...], o wartości 20.000 zł; 9) prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,56 m2, położonego: W., ul. [...], o wartości 80.000 zł; 10) 1/2 udziału w Quadzie [...], nr rej. [...], rok produkcji 1999, położonego w Z., gm. R., o wartości 2.000 zł; 11) 1/2 udziału w łodzie motorowej [...], położonego w Z., gm. R., o wartości 5.000 zł; 12) 1/2 udziału w przyczepie do transportu łodzi, położonego w Z., gm. R., o wartości 1.500 zł; 13) 1/2 udziału w kosiarce spalinowej i pile spalinowej, położonego w Z., gm. R., o wartości 500 zł, oraz łączną wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe w wysokości 94.468,00 zł, tj.: kredyt w [...] w kwocie 44.238 zł; pożyczki różne w [...] SA w kwocie 28.260 zł; zadłużenie za użytkowanie wieczyste ([...]) za lata 1998-2009 w kwocie 10.470 zł; 1/2 dopłaty na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej na ul. [...]w kwocie 11.500 zł. Dodatkowo, w uwagach do ww. korekty zeznania podatkowego Skarżący wskazał, że w skład spadku wchodzą także roszczenia o zwrot wywłaszczonych nieruchomości rodziny S., położonych w W. przy ul. [...], które na chwilę obecną nie dają się wycenić. Decyzją z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.621 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż średnim cenom rynkowym na dzień powstania obowiązku podatkowego nie odpowiadają m.in. wartości: 1) udziału w 1/73 części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy (3 miejsca postojowe), o powierzchni użytkowej 2.248,29 m2, położonej w W. przy ul. [...]; 2) udziału w 23/32 części lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 53,56 m2, 3) gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 13,45 ha, położonego w G., gm. G.. Organ wskazał, że pismem z 30 października 2014r. wezwał Skarżącego do podwyższenia wartości ww. rzeczy i praw majątkowych odpowiednio do kwot: 54.575 zł, 119.867 zł i 193.820 zł. Oświadczeniem z 10 listopada 2014r. Skarżący wyraził zgodę na ustalenie wartości ww. składników masy spadkowej w następujący sposób: 1) udział w 1/73 części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy (3 miejsca postojowe), o powierzchni użytkowej 2.248,29 m2, położonej w W. przy ul. [...], w wysokości 54.000 zł, 2) udział w 23/32 części lokalu mieszkalnego nr C, stanowiącego odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 53,56 m2, położonego w W. przy ul. [...], w kwocie 81.000 zł, 3) gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 13,45 ha, położone w G. gm. G., w kwocie 171.000 zł. Następnie, organ pierwszej instancji wskazał, iż celem ustalenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 53,56 m2, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 4 marca 2011r. i według jego stanu w dniu nabycia, tj. 17 listopada 2009r., powołał biegłego, który w operacie szacunkowym z 13 stycznia 2015r. oszacował wartość ww. lokalu na kwotę 293.600 zł (w tym wartość udziału 23/32 części ww. lokalu na kwotę 211.025 zł). Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji wskazał, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy ustalił łączną wartość rzeczy i praw majątkowych na kwotę 1.832.025 zł (wg zsumowania poszczególnych wartości rzeczy i praw majątkowych), tj.: 1) 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 104,07 m2, o wartości 400.000 zł; 2) 1/2 części nieruchomości o powierzchni gruntu 259m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 331 m2, położonej w W. przy ul. [...], o wartości 750.000zł; 3) gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 13,45 ha położone w G. gm. G., o wartości 171.000 zł; 4) 1/2 części nieruchomości o powierzchni gruntu 2239 m2 z nakładem budowlanym w postaci budynku o powierzchni użytkowej 196,81 m2, położonej w Z., gm. R., o wartości 150.000 zł; 5) 1/2 części pojazdu Quad [...], nr rejestracyjny [...], rok produkcji 1999, o wartości 2.000 zł; 6) 1/2 części samochodu osobowego marki [...], typ [...], nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2000, o wartości 5.000 zł; 7) 1/2 części łodzi motorowej [...], typ [...], nr rejestracyjny [...], o wartości 5.000 zł; 8) 1/2 część przyczepy lekkiej, nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2004, o wartości 1.500 zł; 9) 1/2 części udziału wynoszącego 2/73 części w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy (3 miejsca postojowe), o powierzchni użytkowej 2.248,29 m2, położonej w W. przy ul. [...], o wartości 54.000 zł; 10) 1/2 części udziału wynoszącego 1/40 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...], o powierzchni gruntu 4.862 m2 położoną w R., o wartości 4.500 zł; 11) 1/2 części udziału wynoszącego 1/600 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działki nr 348/6, 348/13, 348/17, 348/28, 349/3 o łącznej powierzchni gruntu 3.334 m2, położonych w R., o wartości 500zł; 12) 23/32 części lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 53,56 m2 o wartości 211.025 zł; 13) 1/2 części piły i kosiarki, o wartości 500 zł; 14) 1/2 części prawa majątkowego w postaci roszczeń do nieruchomości objętych dekretem z dnia 26.10.1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W., położonych w W. przy ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), o wartości 77.000 zł. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że łączną wartość długów, ciężarów i nakładów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe ustalił w kwocie 100.373,16 zł (wg zsumowania poszczególnych wartości długów, ciężarów i nakładów obciążających rzeczy i prawa majątkowe), tj.: 1/2 części zadłużenia w [...] Banku SA w kwocie 44.237,57 zł; 1/2 części zadłużenia w [...] SA w kwocie 28.263,68 zł; zadłużenie w opłacie za użytkowanie wieczyste lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. w kwocie 7.525,49 zł; 1/2 części zadłużenia w Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej "W. " w kwocie 20.346,42 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wyniosła 1.731.651,84 zł. Mając na uwadze fakt, iż na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r., poz. 86) dalej "u.p.s.d.", Skarżący zalicza się do II grupy podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. uwzględnił kwotę wolną w wysokości 7.276 zł, i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 15.621 zł. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucił: - błędne przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego; - błędne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega 1/2 część prawa majątkowego w postaci roszczeń do nieruchomości objętych dekretem z dnia 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W., położonych w Warszawie, przy ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), ul. [...] (dawna księga hipoteczna nr [...]), o wartości 77.000 zł; - błędne przyjęcie, że w skład masy spadkowej wchodzi udział w 23/32 części lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w Warszawie przy ul. [...] oraz że ww. udział stanowi wartość 23/32 całego lokalu, co daje kwotę 211.025 zł, - błędne przyjęcie, że wchodzące w skład masy spadkowej gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 13,45 ha położone w G. gm. G., nie jest obciążone długiem z tytułu roszczeń po zmarłej Z. S. oraz ewentualnie z racji zachowku, w wysokości, co najmniej 171.000 zł, - brak jasnego rozstrzygnięcia, co do kwestii, kto miałby ponieść koszt ekspertyzy biegłej. Pismem z 10 czerwca 2015r. Skarżący uzupełnił odwołanie, domagając się uwzględnienia faktu, że wśród pasywów (długów) obciążających spadek po M. S. nie została uwzględniona kaucja zwrotna w wysokości 14.000 zł, pobrana od najemcy lokalu położonego w W. przy ul. [...]. Do pisma dołączono kopię pisma najemcy z [...] maja 2015r. informującego o wypowiedzeniu umowy najmu i zawierającego żądanie zwrotu wpłaconej kaucji. Z kolei pismem z [...] lipca 2015r. Skarżący wniósł uwagi dotyczące odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2015r. na zarzuty zawarte w odwołaniu oraz wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji i o natychmiastowy zwrot wpłaconej kwoty 15.621 zł. Decyzją z [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez organ pierwszej instancji przez okres prawie czterech lat. W okresie od 31 października 2012r. do 11 lipca 2014r., organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 r. Nr 137, poz. 926) – dalej "O.p.", przy czym, w ocenie organu odwoławczego, powyższe naruszenie przepisów proceduralnych pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Natomiast pozostałe zarzuty skargi, w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie, w szczególności zarzut, iż decyzja wydana i doręczona została po upływie terminu, do którego organ wcześniej się zobowiązał. Odnosząc się do zarzutu braku wskazania w treści zaskarżonej decyzji konkretnej informacji, kto i w jakiej wysokości winien ponieść koszty opinii biegłej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl art. 269 O.p., organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Skoro ustawodawca wprost uregulował kwestię obciążenia strony kosztami postępowania podatkowego wskazując, iż podlega ona rozstrzygnięciu odrębnym postanowieniem, brak jest podstaw do rozstrzygania ww. zagadnienia w treści zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazał, że zacytowanie przez organ pierwszej instancji treści przepisu art. art. 8 ust. 4 u.p.s.d., miało jedynie charakter informacyjny, co nie jest równoznaczne z rozstrzygnięciem. Za niezasadny organ uznał także zarzut braku odniesienia się do okoliczności uczestniczenia w sprawie innych osób (krewnych i osób obcych) oraz pominięcia w treści decyzji składanych przez Skarżącego i inne osoby pism. Podkreślił, że zgodnie z art. 133 O.p., stroną postępowania jest podatnik. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn prowadzone jest odrębnie w stosunku do każdego ze spadkobierców, gdyż każdy z nich jest odrębnym podatnikiem. A zatem brak jest podstaw do powoływania się i odnoszenia do dokumentów przedłożonych przez pozostałych spadkobierców w toku prowadzonych wobec nich postępowań. Wspólne mogą być jedynie dokumenty dotyczące masy spadkowej, a te jak wynika z akt sprawy znajdują się w niniejszych aktach. W uzasadnieniu decyzji wskazano na jakiej podstawie przyjęto wartość poszczególnych składników masy spadkowej, a powołane dowody znajdują odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w niniejszej sprawie. W ocenie organu odwoławczego, uzasadniając ustalenie wartości poszczególnych składników masy spadkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w sposób wystarczający powołał zebrane w sprawie dokumenty, w których Skarżący sam zadeklarował ich wartość, tj. korektę zeznania podatkowego SD-3 z 4 lipca 2012r. oraz pismo z 15 czerwca 2014r., bądź wyraził zgodę na podwyższenie, tj. oświadczenie Skarżącego z [...] listopada 2014r., a także dokument stanowiący podstawę wyliczenia wartości lokalu mieszkalnego nr C, położonego w W. przy ul. [...], tj. operat szacunkowy z 13 stycznia 2015r. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do wymieniania i odnoszenia się do każdego pisma składanego przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Natomiast powołane w odwołaniu pismo z 20 maja 2014r., jak wskazuje Skarżący dotyczyło wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu i jako takie nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, brak jest również potwierdzenia stanowiska, iż przyczyną składania korekt były nalegania ze strony organu podatkowego, gdyż z akt sprawy nie wynika, aby organ wzywał Skarżącego w ww. celu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast stosownie do treści art. 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Przy czym zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Natomiast przepis art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (D. U. z 2014r., poz. 101 ze zm.) stanowi, iż orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. W przypadku niezaskarżenia postanowienia staje się ono prawomocne po 21 dniach od jego wydania, zaś w przypadku zrzeczenia się doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem - po 14 dniach od jego wydania. Organ wyjaśnił, że zgodnie z powyższym w przedmiotowej sprawie, postanowienie z 10 lutego 2011r. o sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy dla W. w W., Wydział [...] stwierdził, iż spadek po M. S., zmarłym [...] listopada 2009 r., na podstawie ustawy nabył m.in. Skarżący, stało się prawomocne [...] marca 2011r. Zatem w powyższej dacie, w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d., powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn. Powyższy obowiązek znalazł konkretyzację w kwocie zobowiązania podatkowego ustalonego wobec Skarżącego decyzją z [...] kwietnia 2015r. Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało zatem [...] maja 2015r. Mając na uwadze fakt, iż Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. (tj. w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego 4 marca 2011r., natomiast zeznanie podatkowe SD-3 zostało przesłane zgodnie z datą stempla pocztowego w dniu 12 maja 2011r.), organ odwoławczy stwierdza, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w terminie przewidzianym w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. Natomiast instytucje przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 § 1 Op, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 47 § 1 O.p., termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w przedmiotowej sprawie termin płatności ww. zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 5 czerwca 2015r., bowiem wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn ustalono, z zachowaniem art. 68 § 1 i § 2 Op, decyzją z [...] kwietnia 2015r. doręczoną [...] maja 2015 r. Tym samym zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za bezzasadny. Organ odwołał się następnie do art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał m.in., że udział w 1/73 części nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny - garaż wielostanowiskowy (3 miejsca postojowe), o powierzchni użytkowej 2.248,29, położonej w W. przy ul. [...] w wysokości 20.000 zł oraz udział (23/32) w wysokości 80.000 zł w lokalu mieszkalnym nr [...], stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym w W. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 53,56 m2, wykazany przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego, a także wartość gospodarstwa rolnego, o łącznej powierzchni 13,45 ha, położonego w G., gm. G. w wysokości 170.000 zł, nie odpowiadają średnim cenom rynkowym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor IS zauważył ponadto, że 14 stycznia 2015r. rzeczoznawca majątkowy złożył organowi pierwszej instancji operat szacunkowy z 13 stycznia 2015r., w którym wartość przedmiotowego lokalu oszacowano w oparciu o wynik z podejścia porównawczego na kwotę 293.600 zł. Biegła oszacowała wartość całej nieruchomości. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem wyceny był cały lokal, a nie udział 23/32 w lokalu, który był przedmiotem spadku, organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wartości udziału 23/32 lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W., poprzez iloczyn wartości rynkowej ww. lokalu z wysokością udziału, tj. 293.600,00 zł x 23/32 = 211.025,00 zł. W ocenie Dyrektora IS sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości podstawy opodatkowania naruszał wskazane powyżej przepisy u.p.s.d. Na podkreślenie zasługuje bowiem, że Skarżący nabył z tytułu spadku m.in. udział wynoszący 23/32 części nieruchomości (przedmiotem spadkobrania był bowiem udział w majątku spadkowym). Jak już uprzednio wskazano zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl powołanego przepisu podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie proporcjonalna wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Z istoty swojej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają bowiem ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121) dalej "K.c.", co powoduje, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cechach i powierzchni. Oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, bowiem brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami, a nawet może stawiać pod znakiem zapytania możliwość dalszej odsprzedaży udziału we współwłasności. Według Dyrektora IS nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cechach i powierzchni. Nie ulega również wątpliwości, że udział w nieruchomości nie jest prawem majątkowym mającym wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całej nieruchomości. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że fakt przyjęcia przez organ pierwszej instancji, jako postawy opodatkowania 23/32 wartości całego lokalu, a nie udziału w tym lokalu, przesądza o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj. przepisu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.s.d., poprzez błędne ustalenie wartości prawa majątkowego w postaci udziału do części nieruchomości, będącego przedmiotem nabycia. Z uwagi na zakwestionowanie przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym wartości nabytego udziału w nieruchomości, niezbędne jest ustalenie tej wartości, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Dyrektor IS zauważył ponadto, że w uzupełnieniu odwołania Skarżący podniósł nową okoliczność, niebędąca przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, a mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Mianowicie kaucję zwrotną w kwocie 14.000 zł, pobraną od najemcy lokalu położonego w W. przy ul. [...]. Fakt ten dodatkowo potwierdza pismo Skarżącego z 19 lipca 2015r. przedłożone w toku postępowania odwoławczego oraz załączona do niego kopia pokwitowania wydanego dla firmy E. sp. z o.o., z której wynika, że 15 stycznia 2008r. T. S. kwituje otrzymanie kaucji gwarancyjnej za wynajem lokalu [...] przy ul. [...] w W. w łącznej kwocie 14.000 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, że przy ponownym ustalaniu podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni art. 8 ust. 3 u.p.s.d., wyraźnie odnoszący pojęcie wartości rynkowej do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, to jest w praktyce cen, jakie na danym terenie można uzyskać w razie sprzedaży praw tego samego rodzaju oraz zbada okoliczności dotyczące pobrania w dniu 15 stycznia 2008r. przez T. S. kaucji gwarancyjnej, pod kątem zaliczenia jej do wartości ciężarów obciążających nabycie ww. lokalu. Natomiast stwierdzone w toku postępowania organu pierwszej instancji uchybienia powodują konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego - charakter wskazanych uchybień nie pozwala organowi odwoławczemu na konwalidowanie ich w toku postępowania odwoławczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając brak podstaw do uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż: - organ odwoławczy winien wydać decyzję merytoryczną co do przedmiotu sprawy, gdyż nie ma podstaw do tego, aby ponownie sprawą zajmował się Naczelnik US, bo nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, ani też w znacznym zakresie, a wszelkie ewentualnie konieczne działania są w zakresie kompetencji Dyrektora IS, bez równoczesnego narażania się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego; - w związku z tym, że doszło do przewlekłości postępowania i w jego konsekwencji do uchybienia terminowi na wydanie orzeczenia ustalającego wysokość należnego podatku od spadku, Dyrektor IS powinien od razu decyzję Naczelnika US uchylić i umorzyć postępowanie, bez konieczności zwracania do niego sprawy; - organ nie odniósł się do zarzutów Skarżącego, wskazywanych faktów i okoliczności sprawy w pismach kierowanych do organu, co spowodowało wydanie niekorzystnej decyzji nieuwzględniającej okresu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że w toku postępowania wielokrotnie wskazywał na fakt, iż bez jego winy postępowanie podatkowe prowadzone było przewlekle i w efekcie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Podniósł, że Dyrektor IS mając pełne dane nie odniósł się do wielu faktów, okoliczności i zarzutów z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący nie zgodził się również z twierdzeniem, że zarzuty proceduralne miałyby pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Skarżącego wadliwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego i w konsekwencji nieprawidłowo wskazano termin, w którym organ ma możliwość ustalenia i ściągnięcia podatku. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie można pominąć ogólnych przepisów K.c. dotyczących dziedziczenia, tj. art. 924 i art. 925 tej ustawy, w myśl których spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Skarżący podkreślił, że w powyższej sprawie istnieje oczywisty problem prawny, bowiem istnieją także stanowiska twierdzące, iż skoro nie odrzucono spadku, ani nie przyjęto go z dobrodziejstwem inwentarza w terminie 6 miesięcy od dnia śmierci, to z ustawy wynika, że przyjęto spadek wprost, a nastąpiło to "wstecznie", tj. w dacie śmierci spadkodawcy. W opinii Skarżącego, wszelkie terminy liczyć należy od momentu przesłania do organu podatkowego zeznania podatkowego o nabyciu praw lub rzeczy majątkowych, co w niniejszej sprawie miało miejsce [...] maja 2011r. Skoro więc spadkodawca zmarł [...] listopada 2009r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] kwietnia 2015r., to zdaniem Skarżącego, na pewno został przekroczony ogólny, pierwotny 3 - letni termin, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Upłynął także 5 - letni okres, od końca roku kalendarzowego, w którym zmarł spadkodawca. Dodatkowo Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem, że uchybił terminowi 1 miesiąca na złożenie deklaracji, gdyż zdaniem Skarżącego, uczynił to w ustawowym terminie, po otrzymaniu prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Przy piśmie procesowym z [...] maja 2016r. Skarżący złożył poświadczoną za zgodność kopię prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] z [...] lutego 2016r., z którego wynika, że Skarżący nabył wraz z bratem - przez zasiedzenie - własność lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem "C" znajdującego się w budynku nr [...] przy ul. [...] w W. wraz z udziałem 1/2 części nieruchomości wspólnej. Skarżący wskazał, że ten składnik majątku wchodził w skład spadku po M. S. i został zgłoszony przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego SD-3 29 maja 2012r. M. S. zmarł 17 listopada 2009r., a nabycie przez Skarżącego części nieruchomości nastąpiło z dniem 31 grudnia 2007r., a więc ten wskazywany składnik majątku nie wchodził w skład spadku i nie został nabyty przez Skarżącego w wyniku spadkobrania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, należy stwierdzić, iż doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W odniesieniu do zasad sprawowania kontroli sądowej wskazać też należy, że sąd administracyjny orzeka w oparciu o akta sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy istniejący na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 § 2 P.p.s.a.). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu została poddana w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2015r. i przekazująca organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawę w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu [...] listopada 2009r. M. S.. Jak wynika z akt sprawy, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. Wydział [...] z [...] lutego 2011r. o sygn. akt [...] spadek po M. S. zmarłym [...] listopada 2009r., na podstawie ustawy nabyli: żona T. S. w ½ części spadku; siostra M. B. w 1/6 części spadku; siostrzeniec R. S. w 1/12 części spadku; siostrzeniec G. S. w 1/12 części spadku; bratanek S. S. w 1/12 części spadku; bratanek M. S. w 1/12 części spadku. Postanowienie stało się prawomocne [...] marca 2011r., a klauzula prawomocności została nadana [...] marca 2011r. W dniu [...] maja 2011r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3 nadane przez Skarżącego w placówce pocztowej w dniu [...] maja 2011r. (data stempla pocztowego). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał zeznanie podatkowe złożone przez Skarżącego właściwemu w sprawie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. przy piśmie z 12 sierpnia 2011r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP, tytułem spadku. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."), prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 k.c. tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że stosownie do art. 1012 k.c., spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi, przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności albo też spadek odrzucić. Spadkobierca nabywający spadek z chwilą śmierci spadkodawcy staje się spadkobiercą definitywnym dopiero wraz ze złożeniem oświadczenia o przyjęciu spadku lub też po upływie terminu do złożenia takiego oświadczenia. Oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania (art. 1015 § 1 k.c.). Stosownie do treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku od spadków i darowizn zobowiązani są złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W myśl natomiast art. 6 ust. 4 u.p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem w sytuacji, gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (zob. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 1991r., III SA 206/91, ONSA 1991, nr 2, poz. 45). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2011r., sygn. akt II FSK 2178/09 (LEX nr 898044) wykładnia językowa i systemowa zewnętrzna (a także historyczna i celowościowa) pozwala na stwierdzenie, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny. W istocie bowiem przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia" wywołuje skutek materialnoprawny i to dwojakiego rodzaju. Określa datę konsekwencji prawnopodatkowych w zakresie obowiązku podatkowego oraz początek biegu terminu uprawnienia do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przywołanym orzeczeniu skład orzekający podzielił także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK 921/06 (LEX nr 281823), że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Podobnie analizowany problem postrzega się w piśmiennictwie (por. W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, str. 228), L. Etel, G. Liszewski (por. Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilno prawnych, druk sejmowy 736, Sejm RP IV Kadencji). Stwierdzić zatem należy, że art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wyznacza nie tylko moment powstania obowiązku podatkowego, ale określa także początek biegu terminu do wydania przez organ decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym przychyla się tym samym do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, iż unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki NSA: z 8 sierpnia 2007r., II FSK 921/06; a także z 25 listopada 2014r., II FSK 2713/12 oraz z 14 października 2015r., II FSK 2202/13 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Zauważyć należy, że w przypadku gdy podatnik narusza prawo i wbrew niemu nie wywiązuje się ze swoich obowiązków, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności, i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 1 i § 2 O.p. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchylaniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania, i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Co więcej unormowanie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie odwołuje się do odrębnych instytucji czy też pojęć: przerwania lub nowacji biegnącego (jeszcze) - od daty innej aniżeli w nim wskazana - terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie spadkodawca zmarł [...] listopada 2009r. Skarżący nie zgłosił do opodatkowania majątku nabytego w wyniku spadkobrania - w terminie 1 miesiąca od dnia przyjęcia spadku. Stwierdzenie tegoż nabycia nastąpiło w drodze orzeczenia sądu. Okoliczności faktyczne sprawy uzasadniały zatem zastosowanie regulacji zawartej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny nakazuje wówczas przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego chwilę uprawomocnienia się orzeczenia sądowego. Obowiązek podatkowy powstał zatem z dniem uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] lutego 2011r., sygn. akt [...], tj. z dniem [...] marca 2011r. Skarżący miał zatem obowiązek w terminie jednego miesiąca, który liczy się od daty powstania obowiązku podatkowego (tj. od 4 marca 2011r.), złożenia zeznania podatkowego i wykazania w nim wszystkich składników masy spadkowej po zmarłym M. S., określając ich wartość z dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu. Zauważyć należy, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7 u.p.s.d. stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Skarżący zeznanie podatkowe złożył natomiast dopiero w dniu [...] maja 2011r., a zatem po upływie ustawowego terminu do jego złożenia. Skoro postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w marcu 2011r. to miesięczny termin do złożenia zeznania podatkowego upływał w kwietniu 2011r., a tym samym złożenie tego zeznania w maju w 2011r. oznacza, że uchybiony został termin do jego złożenia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl jednak art. 68 § 2 O.p. jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zasadą zatem jest, że prawo do wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej) przedawnia się po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ustawodawca wprowadził jednak od tej zasady wyjątki, w których przedłużył wspomniany termin do 5 lat (art. 68 § 2, 3 i 4 O.p.). Wyjątki takie dotyczą m.in. sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (art. 68 § 2 pkt 1 O.p.) oraz sytuacji, gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.). Zwrócić uwagę należy, że choć art. 68 § 1 i § 2 O.p. odwołuje się do momentu "powstania obowiązku podatkowego", to mowa tu o konkretnym obowiązku podatkowym powstałym w określonej, ustalonej w przepisach prawa materialnego dacie. Przepisy u.p.s.d. w opisanych okolicznościach faktycznych nakazują przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego daty uprawomocnienia się orzeczenia sądowego stwierdzającego nabycie praw do spadku (co – jak wskazywano powyżej – niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie). Jak zasadnie wywodził NSA we wspomnianym wyroku z 25 listopada 2014r. o sygn. akt II FSK 2713/12, przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, przewidzianego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W świetle powyższych uwag nie może ulegać wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie niewątpliwie zaistniały podstawy do zastosowania art. 68 § 2 O.p., albowiem Skarżący nie złożył w ustawowym terminie 1 miesiąca deklaracji, o której mowa w art. 3 O.p. i art. 17a ust. 1 u.p.s.d. (druk SD-3), choć był do tego zobowiązany. Podkreślenia wymaga, że w sytuacji gdyby Skarżący złożył zeznanie podatkowe w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zastosowanie miałby art. 68 § 1 O.p. i prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasłoby z dniem 31 grudnia 2014r. W związku jednak z tym, że Skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, zastosowanie ma art. 68 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto należy mieć na względzie, że w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, Skarżący w złożonej 12 maja 2011r. deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżący nie wskazał ani wszystkich rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład spadku, ani ich prawidłowej wartości, ani wszystkich długów spadkowych. To także powoduje, że prawo do wydania decyzji ustalającej przedawnia się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.). Zatem prawo do wydania decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wygasa z dniem 31 grudnia 2016r. Decyzja organu I instancji z [...] kwietnia 2015r. została zatem wydana i doręczona Skarżącemu przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, została wydana [...] sierpnia 2015r., a zatem również przed upływem terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w niniejszej sprawie. Tak więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe i nie miał zastosowania art. 208 O.p., a w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności na moment wydania zaskarżonej decyzji. W dacie wydania zaskarżonej decyzji postępowanie podatkowe nie było bezprzedmiotowe i nie było tym samym podstaw do umorzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. W myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie natomiast z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Cytowane wyżej przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego, jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art. 127 O.p. Granice stosowania art. 233 § 2 O.p. należy bowiem oceniać poprzez zasadę dwuinstancyjności postępowania i prawo strony do rozpoznania jej sprawy podatkowej w tym trybie. Przepis art. 127 O.p. nakłada obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, dwukrotnej wykładni przepisów prawa (wyroki NSA z 25 września 2001r., III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. W ramach tych działań organ odwoławczy może zlecić lub we własnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Jednakże w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało przez organ pierwszej instancji przeprowadzone w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Każdorazowo ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do okoliczności konkretnej sytuacji. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego – zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. t. 5 do art. 229 w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Lexis Nexis 2011, s. 887). Organ odwoławczy nie może bowiem przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p. możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie temu organowi sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie w wypadku gdy podatkowy organ odwoławczy stwierdzi po stronie organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji tak znaczące naruszenia prawa procesowego (nieuzasadnione zaniechanie postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków i uchybień w postępowaniu odwoławczym (art. 229 O.p.) nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p. możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. W decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ I instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji – czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 O.p. Tak więc w świetle art. 233 § 2 O.p., zdanie pierwsze in fine, w odróżnieniu od decyzji wydanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., który nie ustanawia przesłanek do wydania tych decyzji, można wydać decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., to jest przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tak więc powołany art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej także w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, przy czym organ ten ma uprawnienia merytoryczno-reformacyjne (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a zd. pierwsze) ograniczone jedynie zakazem z art. 234 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000r., III SA 1081/99, publ. LEX nr 45372). Podnieść przy tym należy, że swoje stanowisko co do podstaw i motywów rozstrzygnięcia zawiera organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie powinno w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 O.p., upoważniającej organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ocena stosowania przez organ I instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy; organ odwoławczy bada bowiem: czy zakres przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji z art. 233 § 2 O.p. do sądu administracyjnego, zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego. Wskazać w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] sierpnia 2015r. w obrocie prawnym nie było żadnego wiarygodnego dowodu (np. orzeczenia sądu powszechnego), z którego wynikałoby, iż lokal mieszkalny nr "[...]" położony w W. przy ul. [...], stanowi współwłasność Skarżącego oraz jego brata R. S., w wyniku zasiedzenia tej nieruchomości lokalowej przed dniem nabycia spadku po zmarłym 17 listopada 2009r. M. S.. Wręcz przeciwnie spadkobiercy M. S., w tym Skarżący oraz jego brat, wskazywali tę nieruchomość lokalową jako wchodzącą w skład masy spadkowej. Skarżący w toku postępowania podatkowego sygnalizował jedynie wątpliwości co do stanu prawnego tej nieruchomości, jednakże nie wskazał żadnych istotnych okoliczności na potwierdzenie swojego stanowiska. Sama okoliczność natomiast złożenia przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nabycia tego lokalu mieszkalnego w wyniku zasiedzenia, nie dowodziła, że ten lokal mieszkalny nie wchodzi w skład spadku po M. S.. Zatem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak już wskazano, nie było wiarygodnego dowodu, że udziały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym nie zostały nabyte w wyniku spadkobrania. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając sprawę w 2015r. obowiązany był uwzględnić, że spadkobiercy wskazali, iż lokal mieszkalnym nr "[...]" położony w W. przy ul. [...] wchodzi w skład masy spadkowej oraz okoliczność, że w obrocie prawnym nie było wówczas żadnego wiarygodnego dowodu (np. orzeczenia sądu powszechnego), z którego wynikałoby, iż udziały w tym lokalu nie zostały nabyte przez Skarżącego w wyniku spadku po zmarłym [...] listopada 2009r. M. S.. W konsekwencji w dacie wydania zaskarżonej decyzji, kwestią wymagającą dokonania ustaleń była m.in. wartość rynkowa udziałów w przedmiotowej nieruchomości lokalowej nabytych przez Skarżącego w wyniku dziedziczenia. Ustalenie tej wartości było bowiem niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że pomimo zgromadzenia znacznego materiału dowodowego, w tym operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego, ta zasadnicza kwestia nie została ustalona. Podkreślenia wymaga, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem przez naczelnika urzędu skarbowego z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zatem organ podatkowy obowiązany był ustalić wartość rynkową udziałów w nieruchomości lokalowej nr "[...]" położonej w W. przy ul. [...], wskazanego przez spadkobierców jako wchodzącego w skład masy spadkowej po zmarłym M. S.. W rozpoznawanej sprawie dowodem, którego oceny zobowiązany był dokonać organ podatkowy pierwszej instancji, był zatem operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność określenia wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr "[...]" stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...]. Niewątpliwie w świetle przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Tylko w przypadku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków podatnika. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga zgromadzenia pełnego niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnych z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich faktów w sprawie. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji, podejmując decyzję, nie ustalił wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, opierając podjęte rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że opinia biegłego podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem do zbadania nie tylko, czy opinia rzeczoznawcy majątkowego została sporządzona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny, tj. czy spełnia wymogi formalne tego rodzaju dowodu - czy została sporządzona przez biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, zawiera podpis sporządzającego, wskazuje przyjętą za podstawę wyceny metodę szacowania. Organ podatkowy zobowiązany jest również do oceny operatu szacunkowego w zakresie jego wartości dowodowej. Operat powinien bowiem spełniać nie tylko formalne wymogi takiego dokumentu określone w rozporządzeniu w sprawie wyceny nieruchomości (prawa majątkowego), ale musi też opierać się na prawidłowych danych dotyczących szacowanej nieruchomości (prawa majątkowego). Samo ograniczenie się przez organ do stwierdzenia poprawności formalnej operatu, prowadzi do sytuacji, w której akceptacji podlega wycena rzeczoznawcy bez przeprowadzenia koniecznej oceny materiału dowodowego i ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, związanych z wartością nieruchomości (prawa majątkowego), co stanowi uchybienie przepisom postępowania. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono jedynie, że operat został sporządzony 13 stycznia 2015r., w którym wartość lokalu mieszkalnego nr "[...]" stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w W. przy ul. [...] oszacowano w oparciu o wynik z podejścia porównawczego na kwotę 293.600,00 zł. W oparciu o te dane organ pierwszej instancji przyjął, że wartość udziału 23/32 części tego lokalu stanowi kwotę 211.025,00 zł. Słusznie zatem organ odwoławczy zauważył, że rzeczoznawca oszacował wartość całej nieruchomości. Skoro przedmiotem wyceny był cały lokal, a nie udział 23/32 w lokalu, który był przedmiotem spadku, to organ pierwszej instancji dokonał ustalenia wartości udziału 23/32 przedmiotowego lokalu mieszkalnego, poprzez iloczyn wartości rynkowej ww. lokalu z wysokością udziału, tj. 293.600,00 zł x 23/32 = 211.025,00 zł. Zatem sposób ustalenia przez organ pierwszej instancji wysokości podstawy opodatkowania naruszał wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący nabył bowiem z tytułu spadku m.in. udział wynoszący 23/32 części nieruchomości (przedmiotem spadkobrania był bowiem udział w majątku spadkowym). Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Tak więc podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie proporcjonalna wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Podkreślenia wymaga, że z istoty swojej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 k.c., co powoduje, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cechach i powierzchni. Oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, bowiem brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami, a nawet może stawiać pod znakiem zapytania możliwość korzystania z nieruchomości, a także dalszej odsprzedaży udziału we współwłasności. A zatem reasumując, nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cechach i powierzchni. Nie ulega również wątpliwości, że udział w nieruchomości nie jest prawem majątkowym mającym wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całej nieruchomości (por. wyroki WSA w Warszawie: z 28 maja 2010r. III SA/Wa 165/10, z 9 marca 2009r. III SA/Wa 1878/08; WSA w Łodzi z 17 grudnia 2014r., I SA/Łd 983/14; publ. CBOSA). Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy sporządzony w sprawie operat budzi wątpliwości co do zgodności z przepisami albo jest niezrozumiały, należy odmówić mu mocy dowodowej i zażądać jego wyjaśnienia lub uzupełnienia, albo też zlecić wykonanie nowego operatu. Nie można bezkrytycznie przyjmować żadnego dowodu, nawet jeżeli dowodem tym jest opinia wymagająca wiadomości specjalnych. Fakt sporządzenia jej przez rzeczoznawcę majątkowego, nie jest sam w sobie wystarczający do uznania mocy dowodowej operatu. Dopiero po dokonaniu weryfikacji sporządzonej wyceny przez organ będzie ona mogła stanowić podstawę do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że organ I instancji błędnie ustalił wartość prawa majątkowego w postaci udziału do części nieruchomości, będącego przedmiotem nabycia. Zauważyć należy, że Skarżący w postępowaniu odwoławczym również kwestionował wartość nabytego udziału w przedmiotowym lokalu. Powyższe oznacza, że niezbędne było ustalenie tej wartości, zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem Sądu, stwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej braki dotyczące ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji niepełny materiał dowodowy wskazywały, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co wyczerpuje przesłankę zastosowania trybu wynikającego z art. 233 § 2 O.p. Wskazana wadliwość sporządzonego operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego oznaczała konieczność przeprowadzenia czynności dowodowych niezbędnych do prawidłowego ustalenia wartości rynkowej udziału (prawa majątkowego) w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Dokonanie tych ustaleń należało uznać za konieczne dla prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku. Zasadnym byłoby ponowne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, tak aby przeprowadzony dowód spełniał nie tylko wymogi formalne, ale opierał się na prawidłowych danych pozwalających na ustalenie wartości rynkowej udziału w nieruchomości lokalowej nabytego przez Skarżącego. W przypadku natomiast wątpliwości co do nowo sporządzonego operatu szacunkowego, organ może żądać od rzeczoznawcy ich uzupełnienia oraz udzielenia wyjaśnień co do ich treści. W ocenie Sądu, wskazana wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji nie mogła zostać konwalidowana przez organ odwoławczy. Jak słusznie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie była w ogóle badana kwestia kaucji gwarancyjnej w związku z wynajmem lokalu. Skarżący dopiero w toku postępowania odwoławczego wskazał na kaucję zwrotną w kwocie 14.000,00 zł, pobraną od najemcy lokalu położonego w W. przy ul. [...] oraz przedłożył kopię pokwitowania wydanego dla firmy E. sp. z o.o., z której wynika, że w dniu [...] stycznia 2008r. T. S. pokwitowała otrzymanie kaucji gwarancyjnej za wynajem lokalu [...] przy ul. [...] w W. w łącznej kwocie 14.000,00 zł. W świetle powyższego prawidłowe było stwierdzenie organu odwoławczego, że przy ponownym ustalaniu podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić art. 8 ust. 3 u.p.s.d., wyraźnie odnoszący pojęcie wartości rynkowej do rzeczywistego obrotu prawami majątkowymi, to jest w praktyce cen, jakie na danym terenie można uzyskać w razie sprzedaży praw tego samego rodzaju oraz zbadać okoliczności dotyczące pobrania w dniu 15 stycznia 2008r. przez T. S. kaucji gwarancyjnej za wynajem lokalu [...] przy ul. [...] w W. w kwocie 14.000,00 zł, pod kątem zaliczenia jej do wartości ciężarów obciążających nabycie ww. lokalu. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę prawidłowego, opartego na właściwie ustalonym stanie faktycznym, rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, nie dawał bowiem podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez Skarżącego spadku po M. S.. Ta właśnie zasadnicza kwestia wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego. W tym celu jak już wskazano należało przede wszystkim podjąć działania celem ustalenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości lokalowej nr "[...]" położonej przy ul. [...] w W. oraz celem ustalenia wszystkich długów spadkowych. Przeprowadzenie wskazanych dowodów przez organ odwoławczy oznaczałoby, że nie byłyby one przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie uznał, iż w celu prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części mające doprowadzić do pozyskania i oceny dowodów pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zapadło przy niedostatecznym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. Co istotne błędy postępowania wyjaśniającego oraz niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy także w odwołaniu oraz w piśmie, które wpłynęło do organu odwoławczego [...] lipca 2015r., zarzucał sam Skarżący. W ocenie Sądu, w świetle materiału dowodowego dotychczas zebranego w postępowaniu, który był przedmiotem oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, materiał dowodowy jaki zgodnie z zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. winien być zgromadzony i poddany ocenie organu, miał znaczenie kluczowe dla rozpoznania niniejszej sprawy. Stąd prawidłowo organ odwoławczy uznał, że w sprawie winien mieć zastosowanie przepis art. 233 § 2 O.p. Wskazane bowiem okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że materiał dowodowy nie mógł być uzupełniony w trybie art. 229 O.p. Użyty w art. 229 O.p. zwrot "dodatkowe postępowanie" oznacza, że organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub w znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Oceniając czy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części należy mieć na względzie nie tylko ilość koniecznych do przeprowadzenia dowodów, lecz przede wszystkim ich wartość dowodową, tj. w jakim stopniu są one istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie może przeprowadzić dowodu istotnego (kluczowego) dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli nie dokonał tego organ pierwszej instancji, gdyż oznaczałoby to, że w danej sprawie przeprowadzono postępowanie wyjaśniające tylko w jednej instancji, a nie dwóch – który to wymóg wynika z zasady ogólnej dwuinstancyjności postępowania. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ odwoławczy niweczy istotę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 509). Zdaniem Sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 233 § 2 O.p. wskazał przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu prawa, a w konsekwencji wykazał potrzebę wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego nie można wydać decyzji rozstrzygającej sprawę merytorycznie, wskazując, że konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego celem ustalenia m.in. wartości rynkowej udziału w nieruchomości lokalowej nabytego przez Skarżącego oraz kwestii długu spadkowego w postaci kaucji wpłaconej przez najemcę lokalu wchodzącego w skład masy spadkowej. Równocześnie wyjaśnił przyczynę, dla której sam nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego, zasadnie powołując się na kwestie wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania. W konsekwencji uznać należy, że decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie prawne i faktyczne. Powyższe okoliczności wskazują, że organ odwoławczy w tej sprawie nie naruszył prawa (art. 233 § 2 O.p. i art. 229 O.p.), gdyż jak już wskazano, stwierdzone wadliwości postępowania dowodowego organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie wymagają jego ponownego przeprowadzenia w znacznej części, a nie jedynie jego uzupełnienia po myśli art. 229 O.p. Organ odwoławczy nie miał podstaw do merytorycznej weryfikacji orzeczenia pierwszoinstancyjnego, ani tym bardziej do przeprowadzenia wspomnianych dowodów w trybie postępowania uzupełniającego. Wówczas bowiem przedmiotowe postępowanie administracyjne przebiegłoby w jednej instancji, co uchybiałoby zasadzie z art. 127 O.p. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zarówno ilość, jak i merytoryczna wartość dowodów, które winny być przeprowadzone uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji nie została też naruszona zasada szybkości postępowania wyrażona w art. 125 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Podkreślenia przy tym wymaga, że szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa, nie naruszając zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Dokonana zaś wykładnia przepisów prawa była prawidłowa. W związku z tym, że w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji był niepełny i wymagał uzupełnienia w znacznej części, a ponadto nie dawał podstaw do ustalenia nader istotnej kwestii, tj. podstawy opodatkowania, za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Podkreślenia wymaga, że w związku z tym, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2015r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku i sprawa będzie ponownie rozpatrywana przez ten organ, będzie on zobowiązany również uwzględnić stan faktyczny i prawny zaistniały w chwili ponownego rozpoznawania tej sprawy. Zaznaczyć należy, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2015r., wbrew stanowisku Skarżącego, jest dla niego korzystna. W wyniku tej zaskarżonej decyzji wyeliminowana została z obrotu prawnego wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej zobowiązanie podatkowe) wadliwa decyzja z [...] kwietnia 2015r. ustalająca Skarżącemu podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po M. S.. W obrocie prawnym nie ma więc obecnie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ponownie prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji Skarżący może powołać się na okoliczność wynikającą z postanowienia Sądu o nabyciu lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w W. przy ul. [...] w wyniku zasiedzenia z dniem 31 grudnia 2007r., a zatem przed dniem zgonu M. S.. Organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę winien ponadto mieć na względzie m.in. dyspozycję art. 68 § 2 O.p. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.