III SA/Wa 3038/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant L. W., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi D. U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia "[...]" lipca 2006 r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2006r. będącą przedmiotem skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 2 i ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 26, art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT)" oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.; dalej jako "rozporządzenie w sprawie podatku VAT"), po rozpatrzeniu odwołania D.U. spółka z o.o. z siedzibą w W., powoływanej dalej jako "Skarżąca", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, październik 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń – grudzień 2001 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2001 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, październik, listopada, grudzień 2001 r., kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za miesiące marzec, czerwiec, październik i listopad 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące okresu styczeń – grudzień 2001 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2001 r., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2001 r., określił kwotę zwrotu różnicy podatku VAT za luty, marzec, czerwiec, październik, listopad, grudzień 2001 r., określił kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu za marzec, czerwiec, październik i listopad 2001 r., umorzył postępowanie podatkowe w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące okresu styczeń – grudzień 2001 r. a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie płatności podatku od towarów i usług za 2001 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość deklarowanego podatku VAT w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowe uchybienia sprowadzały się do: 1) stosowania stawki 7% przy sprzedaży napojów energetycznych, zamiast stawki 22%, 2) odliczania podatku naliczonego z tytułu spłaty rat leasingowych za użytkowanie samochodu ciężarowego, który faktycznie nie został przekazany do korzystania Spółce W. (pod tą nazwą spółka działała do dnia 1 czerwca 2000 r.), 3) odliczania podatku naliczonego za zakupione paliwo oraz naprawę samochodów, bez wskazania w fakturze zakupu, danych określających nazwę i numer pojazdu, 4) odliczenia podatku naliczonego za nieudokumentowane usługi marketingowe świadczone przez Spółkę G.T.P. W uzasadnieniu wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] lipca 2004 r. odnośnie pierwszego ze wskazanych uchybień - stwierdzono, że Spółka klasyfikowała napoje energetyczne do kodu 2525-9 Systematycznego Wykazu Wyrobów. Ustalono przy tym, że kod SWW 2525-9, który Skarżąca podawała w fakturach sprzedaży wystawionych w badanym okresie nie występuje w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). W wymienionej klasyfikacji występuje jedynie kod 2525-9x przypisany następującym grupowaniom: - ekstrakty i soki z mięsa, - ekstrakty i soki z ryb, - ekstrakty i soki z bezkręgowców wodnych. W ocenie organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę nazwę i właściwości towaru, prawidłowym kodem SWW dla napojów energetycznych powinien być kod 2532- 123 dla grupowania o nazwie napoje bezalkoholowe gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo-aromatycznych lub syntetyczno-naturalnych, dla których właściwą stawką jest stawka podstawowa 22%. Stwierdzono również, że w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%, w rubryce —symbole SWW/KWiU - 25, pod numerem I — towary spożywcze, ustawodawca wymienił nazwy wyrobów przemysłu spożywczego wyłączone z tej preferencyjnej stawki. Mając na uwadze, iż w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. Skarżąca wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż napojów energetycznych stosując nieprawidłowo stawkę 7%, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka w powyższym zakresie zaniżyła podatek należny. Odnośnie bezpodstawnego odliczania przez Spółkę od kwietnia 2000 r. podatku naliczonego uiszczonego z tytułu spłaty rat leasingowych na rzecz [....] Funduszu Leasingowego stwierdzono, że podstawą wymienionego świadczenia był sporządzony w dniu 13 marca 2000 r. Aneks nr 1 do umowy leasingu operacyjnego nr 363/Wa199, zawartej z Funduszem w dniu 22 czerwca 1999 r. przez S.D.P. z siedzibą w W., przedmiotem której był samochód ciężarowy marki Fiat Seicento. W aneksie tym dotychczasowy leasingobiorca – Spółka S.D.P przekazała swoje uprawnienia wynikające z ww. umowy na Skarżącą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził jednak, że na podstawie dokumentacji udostępnionej kontrolującym przekazanie pojazdu w ramach umowy leasingowej nastąpiło dopiero 27 czerwca 2001 r. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie brak było dowodu potwierdzającego przekazanie samochodu Skarżącej przed tą datą, tj. w dniu sporządzenia aneksu czyli 13 marca 2000 r. Wobec czego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował podatek naliczony wynikający z 5 faktur wystawionych w miesiącach: styczeń – maj 2001 r. przez [...] Fundusz Leasingowy [...] z siedzibą w W. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że brak było podstaw do odliczenia przez Spółkę w miesiącach od stycznia do grudnia 2001 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów oraz naprawy pojazdów. W szczególności organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż brak jest dowodów, potwierdzających, że poniesione wydatki dotyczyły pojazdów użytkowanych przez Spółkę. W szczególności, na spornych fakturach nie było oznaczenia numeru rejestracyjnego samochodu, którego dotyczył poniesiony wydatek, Spółka nie posiadała również ewidencji przebiegu pojazdów. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do grudnia 2001 r. oraz stwierdzając uchybienia, o których mowa w art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. W dniu 11 sierpnia 2004 r. Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Dyrektora UKS naruszenie : - art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, - art. 18 ust. 2 i art. 19 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o podatku VAT, - § 37 ust. 4 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wniosła również o stwierdzenie nieważności decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła również, że nie zgadza się z opodatkowaniem sprzedaży napojów energetycznych stawką 22%. Zdaniem Spółki rozbieżność w określeniu wysokości stawki dla tej grupy towarów wynika z tego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał klasyfikacji towaru na podstawie Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług, a nie według Systematycznego Wykazu Wyrobów, gdzie ten typ towaru znalazł się w grupowaniu 2525-9. Skarżąca zaznaczyła jednak, że w sytuacji gdyby uznano za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w tym zakresie, to i tak podatek należny z tytułu sprzedaży odżywek i napojów energetycznych nie został obliczony prawidłowo. W opinii Spółki, określając wysokość należnego podatku organ podatkowy powinien to zrobić w oparciu o metodę "w stu", tj. do kwoty należnej (kwoty brutto wynikającej z faktur) zastosować stawkę 18,03%. Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstaw do odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu spłaty rat leasingowych, Skarżąca podniosła, iż z chwilą podpisania umów cesji, leasingowane samochody ciężarowe, zarówno w sensie prawnym, jak i faktycznym zostały udostępnione dla potrzeb działalności Spółki. Spółka przejęła także zobowiązania cedenta względem leasingodawcy. Fizycznie dysponowała przedmiotowymi samochodami i z tego tytułu płaciła należny czynsz. Skarżąca podniosła także, iż brak w fakturze dokumentującej zakup paliwa numeru rejestracyjnego pojazdu nie pozbawiał tego dokumentu waloru faktury i stanowił tzw. błąd mniejszej wagi. Z kolei zawarty w § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT wymóg umieszczania na fakturze numeru rejestracyjnego pojazdu, dotyczy faktur dokumentujących zakup paliwa, nie obejmuje natomiast faktur za naprawy, czy części zamienne. Spółka podniosła również, mając na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż nie miała obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów. Postulując stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Spółka podniosła, iż art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku VAT nie może stanowić podstawy prawnej decyzji, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Spółka zaznaczyła, iż z ustawa o podatku VAT utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r. (na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług — Dz. U. Nr 54, poz. 535), a zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postępowania odwoławczego w dniu 18 stycznia 2005 r. do siedziby Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo, w którym pełnomocnik Spółki podtrzymał argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 22 lipca 2004 r. Dodatkowo podniósł, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania czynności organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszył art. 165 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. W dalszej części pisma potwierdzono, iż Spółka dokonując klasyfikacji bezalkoholowych napojów energetycznych [...] błędnie powołała kod SWW 2525-9 zamiast 2525-9x. Niemniej pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż nieprawidłowa jest również klasyfikacja przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej według kodu SWW 2525-123, jako "napoje bezalkoholowe gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo-aromatycznych lub syntetyczno-naturalnych". Argumentując swoje stanowisko pełnomocnik Skarżącej, powołał się na opinie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowy Zakład Higieny potwierdzające, iż oferowany przez Spółkę napój jest odżywką dla ludzi prowadzących aktywny tryb życia, powodującą wymierne pozytywne skutki dla spożywających ten produkt, posiadającą - według opisu właściwości regenerujące (z uwagi na dużą zawartość węglowodanów i witamin), przeznaczoną dla osób o wzmożonym wysiłku fizycznym i napięciu psychicznym. Z uwagi na specyficzne zastosowanie, napój [...] nie jest, więc - w opinii Skarżącej - zwyczajnym produktem spożywczym i w żadnym wypadku nie może być jako taki zakwalifikowany. Zdaniem Skarżącej, właściwa w tym przypadku jest klasyfikacja SWW 2525-59 "odżywki węglowodanowe pozostałe", co skutkuje opodatkowaniem przedmiotowych towarów 7% stawką podatku. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia szeregu przepisów proceduralnych, gdyż nie zbadał całego materiału dowodowego i nie dokonał w sposób wyczerpujący jego oceny. W odniesieniu do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu spłaty rat leasingowych, organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu przekazania z dnia 27 czerwca 2001 r. wynika wprawdzie, że nastąpiło przekazanie samochodu, ale umowa leasingu nr 363/Wa/99 wygasła w dniu 22 czerwca 2001 r. Tym samym przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji miał wyjaśnić, czy był jeszcze inny aneks do umowy nr 363/Wa/99, który doprowadził do skutku w postaci przedłużenia trwania tej umowy (w kontekście pisma [...] Funduszu Leasingowego z dnia 7 kwietnia 2001 r.). Organ pierwszej instancji został również zobligowany do ustalenia, czy przedmiotowy samochód wykorzystywany był do działalności Skarżącej oraz dla kogo były wystawione faktury na czynsz leasingowy. Organ drugiej instancji dopatrzył się również szeregu nieprawidłowości w tej części zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo Skarżącej do odliczania podatku naliczonego za zakupione paliwo oraz naprawę samochodów z uwagi na brak wskazania w fakturze zakupu, danych określających nazwę i numer pojazdu. Podobnie jak w przypadku zakwestionowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu spłaty rat leasingowych, również w przypadku zakupu paliwa i naprawy samochodów w aktach sprawy brak było faktur VAT dokumentujących zakup przez Skarżącą towarów i usług, o których mowa wyżej. Zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej zakwestionowania odliczenia dokonanego przez Spółkę, z tytułu zakupu paliwa i naprawy samochodów, przy czym wskazał, że o ile w przypadku zakupu paliwa istniał przepis mówiący, iż faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu (§ 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 22 grudnia 1999 r.), o tyle w przypadku napraw samochodów brak jest takiego przepisu, a w przypadku zakwestionowania przez organ pierwszej instancji zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów (art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej winien powołać stosowną argumentację na tę okoliczność. Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się również do stanowiska pełnomocnika Skarżącej, iż kwota należna z tytułu sprzedaży wynikająca z faktur wystawionych przez Spółkę jest kwotą brutto, w której zawarty został należny podatek. Zauważył, że w takim przypadku, przy obliczaniu podatku należnego z tytułu sprzedaży napojów energetyzujących należało zastosować stawkę podatku w wysokości 18,03% (metoda "w stu"). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń, październik 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres: styczeń – grudzień 2001 r. W uzasadnieniu decyzji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie odnośnie prawidłowości stosowania przez Skarżącą przy sprzedaży napojów energetycznych 7% stawki VAT, klasyfikując sprzedawany towarów wg kodu SWW 2525-9x. Zdaniem organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę nazwę i właściwości towaru, prawidłowym kodem SWW dla napojów energetycznych powinien być kod 2532-1 23 dla grupowania o nazwie "napoje bezalkoholowe gazowane" słodzone z dodatkiem substancji smakowo-aromatycznych lub syntetyczno naturalnych", dla którego właściwą stawką VAT, jest stawka 22%. Kwestionując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej wynikające z decyzji z dnia [...] lipca 2005r., odnoszące się do obliczenia podatku należnego metodą "w stu" organ pierwszej instancji stwierdził, że obliczenie podatku należnego ww. metodą nie ma żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a przychylenie się do wniosku pełnomocnika Skarżącej w tej kwestii "pogwałciłoby konstytucyjną zasadę równości podmiotów gospodarczych wobec prawa". W związku z tym w decyzji przy obliczeniu podatku należnego nie uwzględnił ww. metody. Odnośnie faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodów oraz faktur naprawy pojazdów, organ pierwszej instancji stwierdził, że ponieważ nie określały one numerów rejestracyjnych samochodów, które były tankowane, względnie naprawiane, a Strona nie posiada ewidencji "przebiegu pojazdów" tym samym brak jest dowodów, że poniesione wydatki były spożytkowane na pojazdy znajdujące się we władaniu Strony. Podzielił stanowisko pełnomocnika Strony i stwierdził, że sporne faktury zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jednocześnie na brzmienie § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym faktury dokumentujące sprzedaż paliw powinny zawierać numer rejestracyjny samochodu, a w przypadku braku stosownego zapisu na fakturze nie można zaliczyć kwoty VAT jako podatku naliczonego. Odnosząc się do uwagi Dyrektora Izby Skarbowej, iż w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest kwestionowanych faktur, organ pierwszej instancji wskazał, że zgromadzenie fotokopii faktur obejmowałoby ok. 150 segregatorów, dlatego w dokumentacji sprawy znajdują się tylko wydruki komputerowe kont analitycznych i syntetycznych, a zapisy dokonane na tych wydrukach zostały szczegółowo sprawdzone przez kontrolujących z oryginałami dokumentów. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów oraz faktur dokumentujących naprawy samochodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał natomiast podatek naliczony od rat leasingowych z tytułu używania samochodu ciężarowego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej ponownie zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie całego stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny na postawie niepełnego materiału dowodowego. Naruszenie art. 180 ww. ustawy nastąpiło według pełnomocnika Skarżącej poprzez nieuznanie wszystkich dowodów w sprawie. Zadaniem Skarżącej doszło również do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych paliw oraz naruszenie art. 18 ustawy o podatku VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22% do sprzedaży napoju energetycznego. Pełnomocnik Spółki wskazał także, że organ pierwszej instancji nie zastosował się do zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji z dnia 27 lipca 2005 r., co jest równoznaczne z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności pełnomocnik Skarżącej wskazał, że organ pierwszej instancji nie dołączył do materiału dowodowego faktur dotyczących zakupu paliwa, co zdaniem pełnomocnika jest działaniem niedopuszczalnym i świadczy o tym, że organ podatkowy dokonał wybiórczego sprawdzenia materiału dowodowego. Według pełnomocnika czynnik objętości akt nie powinien stanowić przyczyny dopuszczenia faktury jako materiału dowodowego, ponieważ nie decyduje on o wartości dowodowej tego dokumentu. Ponadto pełnomocnik wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zastosował się również do nakazu organu odwoławczego w kwestii uznania, iż kwota należna z tytułu sprzedaży napojów energetycznych wynikająca z faktur wystawionych przez Stronę jest kwotą brutto, która zawiera podatek. Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy kwotą brutto wynikającą z faktur, a kwotą należnego podatku. W takiej sytuacji przy obliczeniu podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 18,03%, a organ pierwszej instancji zakwestionował powyższy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej i nie podjął żadnych działań celem potwierdzenia w/w ustaleń. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej pełnomocnik wskazał, iż faktura pełni funkcję dokumentującą sprzedaż towarów i powinna zawierać elementy wskazane w przepisach prawa. Dla uznania faktury za ważny dokument konieczne jest aby zawierała ona dane o charakterze merytorycznym, a braki o charakterze formalnym nie przesądzają jeszcze o utracie przez fakturę prymatu prawnie skutecznego dokumentu, ponieważ elementy te mają charakter wyłącznie dowodowy, a istotne jest aby faktura pozwalała stwierdzić wystąpienie zdarzenia gospodarczego, przy czym fakt ten co do zasady ustala się w oparciu o elementy merytoryczne, tj. takie, które pozwalają na określenie przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości podatku naliczonego. Według pełnomocnika faktury, które zostały wydane w przedmiotowej sprawie zasługują na uwzględnienie ponieważ spełniają w/w przesłanki. Zdaniem pełnomocnika, przepis § 37 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów niewątpliwie tworzy wymóg o charakterze formalnym, a niespełnienie tego kryterium powoduje wystąpienie błędu formalnego, natomiast w 2000 r. nie istniał żaden przepis, który fakturę VAT wystawioną niezgodnie z art. 32 ust. 5 i w konsekwencji § 37 ust. 4 rozporządzenia sankcjonowałby poprzez eliminację u nabywcy prawa od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Pełnomocnik stwierdził, że z faktu, że kwoty wynikające ze sporych faktur zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów należy wywodzić, iż dla potrzeb podatku dochodowego dokumenty te są prawnie skuteczne, co również nie pozwala zakwestionować organowi pierwszej instancji ważności przedmiotowych faktur jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do zastosowania przez organ pierwszej instancji stawki VAT 22 % w odniesieniu do sprzedawanych przez Stronę napojów energetycznych [...] pełnomocnik, przyznał, że stosowana w odniesieniu do w/w towaru przez Stronę klasyfikacja była nieprawidłowa, ale nieprawidłowa jest również klasyfikacja przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Według pełnomocnika zarówno skład, jak i właściwości oraz praktyczne zastosowanie napoju wskazują jednoznacznie, iż sprzedawany towar jest odżywką dla ludzi prowadzących aktywny tryb życia, powodującą wymierne pozytywne skutki dla spożywających ten produkt. Dlatego też pełnomocnik nie zgodził się z zaklasyfikowaniem tego towaru do grupy SWW 2532-123 "napoje bezalkoholowe gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo- aromatycznych lub syntetyczno- naturalnych". Zdaniem Skarżącej Spółki, klasyfikacja ta jest odpowiednia dla napojów typu "Coca- Cola", ale jest nieodpowiednia dla napojów energetycznych o charakterze odżywek dla sportowców o dużej zawartości węglowodanów oraz witamin. Właściwa jest klasyfikacja SWW 2525-39 odżywki węglowodanowe pozostałe i w związku z tym, towar ten, powinien być opodatkowany 7% stawka podatku VAT. Według pełnomocnika Skarżącej, organ pierwszej instancji prezentując pogląd przeciwny powinien tę tezę udowodnić, jednakże w aktach sprawy brak jest takich dowodów, co narusza jego zdaniem, art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję dnia [...] lipca 2007r., organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dokonała błędnej klasyfikacji napojów energetyzujących [...], przez co nieprawidłowo w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. stosowała przy sprzedaży 7% stawkę podatku od towarów i usług zamiast stawki 22%. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wbrew zarzutom pełnomocnika Skarżącej, przedmiotowa kwestia została wyjaśniona przez organy podatkowe w trakcie toczącego się postępowania. Pismem z dnia 7 grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się bowiem do Urzędu Statystycznego w Ł. (Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych), z wnioskiem o dokonanie klasyfikacji napojów energetyzujących sprzedawanych przez Skarżącą. W odpowiedzi (pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 17 grudnia 2004 r.) uzyskano opinię, że napój energetyzujący [...] o składzie: woda, cukier inwertowany, regulator kwaśności - kwas cytrynowy, substancja stabilizująca - cytrynian trójsodowy, tauryna, kofeina, barwnik: karmel amoniakalno-siarczynowy, aromat identyczny z naturalnym, dwutlenek węgla oraz witaminy: niacyna, kwas pantotenowy, ryboflawina, witamina B6, witamina B12, mieści się w grupowaniu: PKWiU 15.98.12-30.00-wody z dodatkiem cukru i innych naturalnych substancji słodzących lub aromatyzujących, wyłączając mineralne i gazowane, podgrupa:1598.12.30.1- Napoje bezalkoholowe, gazowane, słodzone, co z kolei odpowiada klasyfikacji SWW.2532-1 Napoje bezalkoholowe, gazowane. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przy sprzedaży towaru o nazwie [...] Spółka winna stosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska pełnomocnika Strony odnośnie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa do samochodów oraz faktur napraw samochodów. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, w której stwierdzono, iż dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe do dnia 1 maja 2004 r. W skardze na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania tj.: - art.18 ustawy o podatku VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 22% do sprzedaży napoju energetycznego, - art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez oparcie skarżonej decyzji na niepełnym materiale dowodowym, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowanie wg norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej stwierdził, iż organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował stawkę 22 % podatku VAT do sprzedawanych przez Spółkę napojów energetycznych, oraz zastosował nieprawidłową klasyfikację 2532-123 SWW. Pełnomocnik wskazał, że właściwą klasyfikacją dla ww. napojów, jest klasyfikacja SWW 2525-39 odżywki węglowodanowe pozostałe. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe, nie udowodniły prezentowanego przez siebie poglądu, czym naruszyły art. 122, art. 180 i art. 187 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie wszystkich dowodów w sprawie a szczególności opinii wydanych przez Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowy Zakład Higieny. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) — c) p.p.s.a., lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw prawnych bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy klasyfikacji napojów energetycznych sprzedawanych przez Skarżącą Spółkę a w konsekwencji stawki podatku VAT jaką sprzedawane napoje winny być opodatkowane. Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stawka podatku wynosi 22%. Stawkę 7% podatku , ustawodawca przewidział dla towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy ( art. 18 ust. 2). Obniżoną zaś do 7% stawką podatku VAT, opodatkowane zostały towary, których listę zawiera załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonani niektórych przepisów ustawy om podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka klasyfikowała napoje energetyzujące do kodu 2525 – 9 SWW zamiast do kodu 2525 – 9x. Kod 2525 – 9 Systematycznego Wykazu Wyrobów nie występuje w rozporządzeniu Rady ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). W wymienionej klasyfikacji występuje kod 2525 – 9x przypisany następującym grupowaniom: - ekstrakty i soki mięsne, - ekstrakty i soki z ryb, - ekstrakty i soki z bezkręgowców wodnych. Potem klasyfikacje tę zmieniła na SWW 2525 – 39, Odżywki węglowodanowe pozostałe, dla której to klasyfikacji właściwa jest stawka 7% podatku VAT, powołując się na opinie wydane przez Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowy Zakład Higieny potwierdzające, iż oferowany napój jest odżywką, ma właściwości regenerujące z uwagi na dużą zawartość węglowodanów i witamin, i wobec tego nie jest zwyczajnym produktem spożywczym, dlatego nie może być jako taki zakwalifikowany. Zdaniem organów podatkowych, prawidłowym kodem SWW dla napojów energetycznych powinien być kod 2525 – 123 dla grupowania o nazwie " napoje bezalkoholowe, gazowane, słodzone z dodatkiem substancji smakowo aromatycznych lub syntetyczno naturalnych o stawce 22% podatku VAT. Wobec tych rozbieżności i w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji napojów energetycznych [...] Dyrektor Izby Skarbowej, zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, o dokonanie klasyfikacji napojów energetycznych sprzedawanych przez Skarżącą. W odpowiedzi (pismo z dnia 17 grudnia 2004 r. znak [...]), otrzymał opinię, że napój energetyczny [...] o składzie : woda, cukier inwertowany, regulator kwaśności, kwas cytrynowy, substancja stabilizująca – cytrynian trójsodowy, tauryna, kofeina, barwnik : karmel amoniakalno – siarczynowy, aromat identyczny z naturalnym, dwutlenek węgla oraz witaminy niacyna, kwas pantotenowy, ryboflawina, witamina B6 i B12 mieści się w grupowaniu P K W i U 15.98.12 – 30.000 – wody z dodatkiem cukru i innych naturalnych substancji słodzących lub aromatyzujących, wyłączając mineralne i gazowane, podgrupa 1598.12.30.1 – napoje bezalkoholowe, gazowane słodzone, co z kolei odpowiada klasyfikacji SWW.2532 – 1 – napoje bezalkoholowe gazowane. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, pod nazwą " wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte 7 stawką podatku" w rubryce – symbole SWW/KWiU – 25 pod numerem III – towary spożywcze, ustawodawca wymienił nazwy wyrobów przemysłu spożywczego, wyłączone z tej preferencyjnej stawki. Słusznie więc podnoszą organy, że towary o wskazanym symbolu SWW 2525 -9x nie zostały w nich wymienione jako opodatkowane stawką 7% , zatem Skarżąca przy sprzedaży napojów energetycznych winna stosować 22% stawkę podatku VAT. Słusznie też organy stwierdziły, że o zagrupowaniu danego towaru świadczy jego skład a nie nazwa. Odnosząc się do postawionego przez Skarżącą zarzutu niewłaściwej klasyfikacji sprzedawanych przez nią napojów energetycznych należy na wstępie poczynić kilka uwag natury ogólnej. Interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Zadania te, w jego imieniu realizują urzędy statystyczne( art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Interpretacje te wyrażane są w formie opinii klasyfikacyjnych organów statystyki publicznej. Zgodnie z art. 40 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy, Prezes Głównego Urzędu Statystycznego, w porozumieniu z właściwymi organami administracji państwowej opracowuje podstawowe, do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych, standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Te standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadza Rada Ministrów w drodze rozporządzenia ( art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Z powołanej wyżej ustawy wynika, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury. W obszarze normatywnym prawa o statystyce publicznej, interpretacje standardów i nomenklatur klasyfikacyjnych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie rodzą dla podatników żadnych bezpośrednich obowiązków ani jakichkolwiek bezpośrednich ich uprawnień. Wykorzystywane w postępowaniach podatkowych opinie organów statystyki publicznej, interpretujące w kontekście określonych stanów faktycznych standardy i nomenklatury statystyczne, ma pośredni – dowodowy wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego podatnika. Stanowią one dowód, mający na celu (ewentualnie) ustalenie, bądź określenie wysokości zobowiązania podatkowego w należnej, zgodnej z prawem wysokości i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego oraz ocenie sądu administracyjnego, kontrolującego w aspekcie zaskarżonej decyzji podatkowej, zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do jej wydania (por. wyrok SN z dnia 26 stycznia 2000 r., III RN 121/99, OSNAP 2000 r., Nr 21, poz. 777, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1998r. I SA/Łd 1147/96, Lex 3214, wyrok z dnia 8 maja 2002 r. SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130, a także postanowienie NSA z dnia 29 maja 2003 r. II SA 2968/02 i wyrok NSA z dnia 24 października 2005 r. FSK 2693/04 nie publ. ). Takim samym dowodem podlegającym ocenie jest przedłożona przez Skarżącą ekspertyza Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny. Wobec tego, że na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. ( Dz. U. nr 81, poz. 844), do celów podatkowych podatku od towarów i usług, nadal stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług ( P K W i U ), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 z e zm.), a organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że napój energetyczny, sprzedawany przez Skarżącą, mieścił się w grupowaniu P K W I U 15.98.12 – 30.1 " Napoje bezalkoholowe gazowane słodzone" a zgodnie z zasadami metodycznymi Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) wprowadzonego Zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990 r., napój ten klasyfikowany był w grupowaniu SWW 2532 – 1 " Napoje bezalkoholowe gazowane - stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania w/w napoju 22% stawką podatku VAT jest prawidłowe. W tej sytuacji bezpodstawny jest zarzut Skarżącego, że został naruszony art. 18 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2003 r. , Nr 213, poz. 1803 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie stawki podatku w wysokości 22% do sprzedaży napoju energetycznego [...]. Art. 18 ust. 1 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym, właściwym dla sprawy, stanowi: " 1. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2 i 3 2. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%." Wobec tego, co już wyżej Sąd podkreślił, iż napoje energetyczne nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, ani też w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowiącym listę towarów, dla których obniżono stawkę podatku do wysokości 7% , właściwą stawką obciążającą sprzedaż napoju energetycznego jest stawka 22% . Za nieuzasadnione, Sąd uznał, zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia procedury tj. art. 122, art. 187 i art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do opinii i ekspertyzy Głównego Inspektora Sanitarnego i Państwowego Zakładu Higieny stwierdzającego, że napój winien być opodatkowany 7 % stawką podatku VAT. Opinie te podlegały ocenie organu podatkowego i organ podatkowy słusznie uznał, iż zarówno Główny Inspektor Sanitarny jak i Państwowy Zakład Higieny, nie mają kompetencji do klasyfikowania towarów. Z podniesionych wyżej powodów, niezasadny jest także zarzut niepowałania dodatkowej opinii , która uzasadniałaby klasyfikację napoju do kodu SWW 2525 – 39, jako odżywki węglowodanowej, skutkujący brakiem pełnego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji oparły swoje decyzje na wystarczającym materiale dowodowym i prawidłowo je uzasadniły. Także zarzut dotyczący odmiennej klasyfikacji napojów energetycznych i izotonicznych nie jest zasadny, gdyż Skarżąca sprzedając te napoje nie dzieliła ich na izotoniczne i energetyczne, opodatkowując wszystkie jednolitą stawką 7%. Napojami izotonicznymi były napoje T.F. oraz S.L., co ustaliły organy i których to ustaleń Skarżąca nie kwestionowała. Odnosząc się do zarzutów i żądań Skarżącej, zgłoszonych w piśmie procesowym z dnia 18 września 2007 r., Sąd zwraca uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Podniesione zarzuty nie dotyczą zaś przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sad oddalił skargę jako niezasadną.