III SA/Wa 3051/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artuś Kuś, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2018 r. sprawy ze skargi E. s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...]; [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz E. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. E. s.r.o. z siedzibą w Czechach (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2016 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W dniu 22 listopada 2016 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji", "NUS") deklarację VAT-7 za październik 2016 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 25 dni na rachunek bankowy w wysokości 304.354,00 zł. Zwrot powinien nastąpić w dniu 19 grudnia 2016 r. W związku z powyższym, pismem z dnia 5 grudnia 2016 r. NUS, działając na podstawie art. 272 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") wezwał Spółkę do dostarczenia: rejestru wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów waz ze wszystkimi fakturami wskazanymi w rejestrze oraz dokumentami CMR, a także z rejestru nabyć towarów wszystkie wymienione w nim faktury wraz z potwierdzeniami ich płatności. W ww. wezwaniu organ zakreślił 4 - dniowy termin do dokonania powyższej czynności liczony od dnia doręczenia wezwania. Termin ten upłynął w dniu 13 grudnia 2016r. Ponieważ organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi, a termin zwrotu VAT mijał w dniu 19 grudnia 2016 r. w ramach prowadzonych czynności sprawdzających wydał w dniu 13 grudnia 2016 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT do dnia 19 kwietnia 2017 r. w związku z weryfikacją zasadności zwrotu w ramach czynności sprawdzających. Następnie organ I instancji, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 16 grudnia 2016 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. Z uwagi na powyższe okoliczności NUS postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. dokonał przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2016r. do dnia 20 kwietnia 2017r. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS przedłużył termin zwrotu do dnia 31 sierpnia 2017 r. z uwagi na konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pismem z dnia 11 maja 2017 r. Strona złożyła zażalenie, zarzucając postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2018 r. naruszenie: 1. art. 217 § 2 w związku z art. 292 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016r.; 2. art. 216 § 1 i § 2., art. 292 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej w skrócie: "u.p.t.u.") poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych przez organ w toku kontroli. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wobec Spółki prowadzone są kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, w tym kontrola podatkowa za wrzesień - październik 2016 r. Z analizy przedłożonych do kontroli dokumentów źródłowych wynika, iż Spółka we wrześniu 2016 r. dokonywała nabyć krajowych wyrobów farmaceutycznych od kontrahenta krajowego, tj. spółka P. Sp. z o.o. W toku kontroli podatkowej Pełnomocnik Spółki okazała potwierdzenia zapłaty za nabyte wyroby farmaceutyczne, z których wynikają bardzo krótkie terminy płatności, tj. np. okres do 10 dni od wydania towaru. Wyroby farmaceutyczne nabyte w Polsce, Strona przemieściła własnym transportem do magazynu znajdującego się w J. na ul. [...], będącego własnością Spółki i wykazała jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w wartościach - podstawa opodatkowania: 2 717 661 zł. Z analizy przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, iż towar częściowo wraca z powrotem do Polski, co również potwierdził Pełnomocnik Spółki. Pełnomocnik Spółki wskazała, iż Strona nie podpisuje żadnych umów z podmiotami od których nabywa towar. W związku z powyższym organ I instancji wystąpił z do czeskiej administracji podatkowej o zweryfikowanie czy w okresie wrzesień - październik 2016 r. Skarżąca dokonała przemieszczeń towarów pod ww. adres oraz czy towary te były przedmiotem dalszej odsprzedaży wraz ze wskazaniem odbiorców. Administracja czeska nie udzieliła jeszcze odpowiedzi. Organ I instancji wystąpił również z wnioskami o przeprowadzenie czynności kontrolnych u odbiorców Spółki tj. F. Sp. z o.o. sp.k. i O. Sp. z o.o. celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży leków nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od Strony. Dodatkowo NUS pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. wystąpił do z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej, ewentualnie czynności sprawdzających u dostawcy Strony, tj. P. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółkami we wrześniu i październiku 2016r. Pismem z dnia 27 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłał protokół z dnia 26 kwietnia 2017 r. z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów wraz z załącznikami w firmie P. Sp. z o.o. w zakresie transakcji dokonanej w miesiącach wrzesień - październik 2016 r. ze Spółką. W toku przedmiotowych czynności ustalono, iż faktury wystawione na rzecz Strony zostały zaewidencjonowane w wartościach z nich wynikających w rejestrach sprzedaży VAT za okres wrzesień - październik 2016 r. W zakresie udokumentowania zapłaty za przedmiotowe faktury VAT P. Sp. z o.o. okazała wydruki z systemu finansowo - księgowego, potwierdzające datę i formę zapłaty. Ponadto NUS pismem z dnia 22 marca 2017 r. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przesłuchanie w charakterze świadka K.S. - pracownika Spółki, który w kontrolowanym okresie przewoził towary z Polski do Republiki Czeskiej. Pismem z dnia 15 maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przesłał protokół z przesłuchania świadka z dnia 12 maja 2017 r. Pismami z dnia 22 marca 2017 r. oraz z dnia 23 marca 2017 r. organ I instancji zwrócił się o wystąpienie z wnioskiem do obcych administracji podatkowych o sprawdzenie transakcji zawartych pomiędzy Stroną, a kontrahentami: P. GmbH, Niemcy, A. AG. Niemcy, C. Dania, C. GmbH, Niemcy, N., Dania, S. Limited, Wielka Brytania, E. Limited. Wielka Brytania, C. Limited. Wielka Brytania, L. Limited Wielka Brytania, A., Dania, C., Litwa, B. Srl. Włochy, S. Łotwa, S.. Łotwa, D. BV, Holandia, M. BY. Holandia. Jak wynika z akt sprawy, organ pierwszej instancji nie otrzymał odpowiedzi na zapytania. Natomiast pismem z dnia 15 maja 2017 r. NUS zwrócił się z prośbą do Głównego Inspektora Farmaceutycznego o udzielenie informacji, czy P. Sp. z o.o. w okresie sierpień - październik 2016 r. występowała o zgłoszenie zamiaru dokonania wywozu lub zbycia poza tentorium RP lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium RP produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego lub wyrobów medycznych, zawartych w wykazie, o którym mowa w art. 1 ust. 14 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r . o zmianie ustawy - Prawo farmaceutyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 788). W tym zakresie nie otrzymano również odpowiedzi. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że niewątpliwie opisane w powyższym zakresie i potwierdzone stosownymi dowodami, znajdującymi się w aktach sprawy wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia Spółki za październik 2016 r. dawały podstawy do dalszej jego weryfikacji. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: art. 217 § 2 w zw. z art. 292 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r.; art. 216 § 1 i 2, art. 292 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w świetle czynności przeprowadzonych przez organ w stosunku do całego okresu objętego kontrolą podatkową - od października 2015 r. do października 2016 r., w stosunku do których podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że konstrukcja podatku VAT polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Zatem powstanie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym jest elementem konstrukcyjnym tego podatku. Dlatego też zwrot różnicy podatku VAT powinien być dokonywany przez organy podatkowe sprawnie, gdyż przedłużanie zwrotu podatku VAT oddziałuje zarówno na sytuację ekonomiczną podatnika – kwota zwrotu podatku VAT jest elementem kalkulacji dochodowości transakcji, jak i na funkcjonowanie całego systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd w całości popiera tezę wyroku NSA (por. wyrok z dnia 14 marca 2018 r. (I FSK 2018/17), że możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jest wyjątkiem od zasady natychmiastowości takiego zwrotu i powinna być interpretowana w sposób ścisły. Oczywiście Sąd podziela także pogląd, że organy są uprawnione do weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT, jednakże powyższe uprawnienie musi być realizowane w oparciu o ścisłe przestrzeganie właściwych przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu (por. wyrok z dnia 16 maja 2018 r. (I SA/Po 246/18) zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Innymi słowy, chodzi tu o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest więc potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Jeżeli jednak postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zawiera uzasadnienia spełniającego wymogi oznaczone w art. 217 § 2 O.p., to jest to naruszenie powodujące konieczność jego uchylenia. (por. wyrok z dnia 28 marca 2018 r. (I SA/Po 61/18). Oczywiście nie można wymagać od organu podatkowego, który wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku (por. wyrok z dnia 15 marca 2018 r. (I SA/Sz 28/18). Mając na uwadze powyższe ustalenia, przechodząc do rozpatrywanej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść postanowienia z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS, na mocy którego został przedłużony termin zwrotu do dnia 31 sierpnia 2017 r. W istocie uzasadnienie sprowadza się do stwierdzenia, że w ocenie organu zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Pozostałe zawarte w treści uzasadnienia elementy jak przywołanie treści odpowiednich przepisów u.p.t.u. oraz wskazanie na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej (znaną przecież Skarżącemu) nie mają w sprawie znaczenia. Podkreślić należy, że postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. było postanowieniem przedłużającym po raz drugi termin zwrotu różnicy podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe niewątpliwie uzasadnienie analizowanego postanowienia NUS narusza art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, że w zakresie stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ podatkowy nie musi na tym etapie sprawy przedstawiać dowodów podważających zasadność dokonania zwrotu, ale jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie konieczności weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Postanowienie NUS z dnia [...] kwietnia 2017 r. nie spełnia powyższego obowiązku i dlatego zostało uchylone. Brak uzasadnienia faktycznego ww. postanowieniu nie może zostać "uzupełniony" przez organ odwoławczy, bowiem w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to naczelnik urzędu skarbowego musi uprawdopodobnić koniczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku, a nie organ odwoławczy. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie również argumentacja organu odwoławczego nie uprawdopodobniła konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu wskazał jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w ramach prowadzonej kontroli podatkowej czynności dowodowe w stosunku do dostawcy towarów dla Skarżącego, pracownika (kierowcy), wystąpił z pytaniami do obcych administracji podatkowych, ale w żaden sposób organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły i nie wskazały w uzasadnieniu wydanych postanowień okoliczności, które wywołały koniczność dokonania dodatkowej weryfikacji w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT. Przedstawione w skarżonym postanowieniu okoliczności mogłyby równie dobrze być wskazane w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).