III SA/Wa 3070/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi "A." sp. j. z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż decyzją z dnia [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa Ord. Pod.", oraz art. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u." po rozpatrzeniu odwołania s.j. "A." – powoływanej dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r.; określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2001 r. w wysokości "0"; określił za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 63.092 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie określenia dodatkowego zobowiązania; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyższego stopnia przedstawił przebieg postępowania podatkowego, z którego wynikało, że na podstawie ustaleń postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] maja 2003 r., w której skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące. W wyniku odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w związku z koniecznością dokonania dodatkowych ustaleń w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał kolejną decyzję z dnia [...] czerwca 2004 r., w której podtrzymał ustalenia zawarte we wcześniejszej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 20 lipca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ponownie uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując kwestie jakie winny być zbadane przez organ pierwszej instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. W decyzji organu pierwszej instancji określono: - za lipiec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wysokości 6.693 zł, - za wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 19.701 zł, - za grudzień 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 63.092 zł; oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7: a) za lipiec 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony VAT na podstawie faktury dnia 4 lipca 2001 r. wystawionej przez C. Sp. z. o.o. na kwotę 6.120 zł i VAT na kwotę 1.346 zł za usługi doradcze, b) za wrzesień 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony VAT na podstawie faktury nr z dnia 5 września 2001 r. wystawionej przez C. Sp. z. o.o. na kwotę 2.076,72 zł i VAT na kwotę 456, 88 zł za usługi doradcze, c) za grudzień 2001 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony VAT o kwotę 14.500 zł na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2001 r. na kwotę netto 67.500 zł i podatek VAT w kwocie 14.850 zł, wystawionej przez P. za wielobranżowy projekt budowlany adaptacji pomieszczeń parteru budynku przy ul. [...] w W. na potrzeby Z., realizowanego przez inwestora – A. s.j. Organ pierwszej instancji uznał, że wydatki związane z projektowanym utworzeniem Z. w W. przy ul. [...], dotyczące usług projektowych i doradczych, nie były związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem, gdyż kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki, które wprost wiążą się z przychodem lub w przyszłości będą miały z nim związek. Ponieważ przedmiotowa nieruchomość, nabyta w 2001 r. nie przysporzyła Spółce jakiegokolwiek przychodu, ponieważ została zwrócona sprzedawcy, inwestycję zdaniem organu należało uznać za zaniechaną. W związku z tym wydatki poniesione przez Spółkę na opłacenie usług projektowych i doradczych nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie ww. usług. Konsekwencją zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w lipcu i grudniu 2001 r. oraz zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 r. było ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące objęte decyzją. 2. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który po rozpatrzeniu podnoszonych przez Skarżącą argumentów uznał, że dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jej ustalenia, a więc decyzja taka ma charakter konstytutywny. Powołując się na postanowienia art. 68 § 1 ustawy Ord. Pod. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przedawnienie w tym zakresie nastąpiło w dniu 31 grudnia 2004 r. 3. W wyniku oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wydał decyzję z dnia [...] września 2005 r., w której podzielił stanowisko organu pierwszej instancji uznając, że zakwestionowane w przedmiotowej decyzji wydatki na zakup projektu budowlanego i za usługi doradcze nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły koszt zaniechanej inwestycji (na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej określanej jako "u.p.d.f."). W kwestii odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dwóch faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych oraz z faktury za projekt budowlany adaptacji pomieszczeń parteru budynku przy ul. [...] w W. stwierdził ponadto, że inwestycja zaniechana, która miała na celu wytworzenie środka trwałego nie może być jeszcze, w sferze rozliczenia podatku od towarów i usług, uznana za środek trwały, ponieważ zgodnie z przepisem art. 22a u.p.d.f. środkiem trwałym są budynki, budowle lub lokale będące odrębną własnością, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytku. Za bezsporne uznał, że wykonanie dokumentacji zlecono w związku z planowaną budową. Z momentem więc podjęcia pierwszych czynności związanych z inwestycją wszelkie wydatki poniesione na ten cel stanowiły koszty związane z tą inwestycją. Jednakże odstąpienie od realizacji tej inwestycji, spowodowało, iż zakupiona dokumentacja nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Wydatek na jej zakup nie dał efektu gospodarczego, a zatem nie miał związku z przychodem i z tego względu nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził w związku z powyższym, że w rozstrzyganej sprawie zaszły przesłanki wynikające z art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u., nie było natomiast podstaw do zastosowania normy art. 25 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy- co podnosiła Skarżąca. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 77.592 zł, natomiast organ pierwszej instancji błędnie przyjął, opierając się na kopii korekty deklaracji, iż zadeklarowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i dokonał określenia tej nadwyżki w kwocie 63.092 zł. Błąd organu pierwszej instancji uznał jednak za niemający wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Powołując się na treść art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.), dokonał wyliczenia wartości 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22% i stwierdził, że w rozliczeniu za grudzień 2001 r. (w decyzji błędnie wpisano "październik 2001 r.") nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, po skorygowaniu o kwotę 14.500 zł wyniosła 63.092 zł i nie przekroczyła kwoty stanowiące} 22% w/w obrotu, a więc Spółce przysługiwało prawo do przeniesienia tej nadwyżki na następny miesiąc. 4. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 19 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez podmiot uprawniony, - art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., poprzez błędną kwalifikację czynności, - art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ord. Pod. przez nieuzasadnioną zmianę podstawy prawnej przy niezmienionych okolicznościach faktycznych oraz nieodpowiednie sporządzenie uzasadnienia prawnego i niezbadanie oraz nieprzeanalizowanie stanu faktycznego. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podniósł, że Skarżąca ma rację, iż w chwili rozliczenia podatku od towarów i usług miała prawo do odliczenia podatku z naliczonych faktur na zakup usług doradczych i projektowych, ponieważ wtedy nie dotyczyły one inwestycji zaniechanej. Jednakże, gdy nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych i zmiana kwalifikacji inwestycji, która przestała być inwestycją w toku, a stała się inwestycją zaniechaną, stała się konieczna korekta podatku naliczonego na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uznał zarzutów skargi. 6. W uzupełniającym piśmie z dnia 21 czerwca 2006 r. Skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja, w części dotyczącej formy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r., wydana została z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w deklaracji za grudzień 2001 r., złożonej do urzędu w styczniu 2002r., wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe i zwrot ten został zrealizowany przez Urząd Skarbowy[...]. Uprawnienie do zwrotu bezpośredniego zostało także potwierdzone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w decyzji określono formę zwrotu poprzez przeniesienie na następny miesiąc, bez wskazania podstawy prawnej tej zmiany. 7. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3301/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że powodem uchylenia orzeczenia było przede wszystkim naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. Pod. Sąd stwierdził, że za grudzień 2001 r. w deklaracji VAT-7 Skarżąca wystąpiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe, co znalazło potwierdzenie w zaskarżonej decyzji. Orzekając na podstawie wyżej powołanego przepisu organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie postępowanie umorzył. W pozostałej zaś części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która to za grudzień 2001 r. przyznała podatnikowi prawo do przeniesienia na następny miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nastąpiła więc zdaniem Sądu bezpodstawna zmiana formy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Prawidłowo więc orzekając w tym zakresie należało utrzymać taką samą formę zwrotu jaka wynikała z deklaracji za grudzień 2001 r. Sąd przywołał treść przepisu art. 233 § 1 i 2 ustawy Ord. Pod. i podkreślił, że orzekając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy organ odwoławczy powinien naprawić błąd organu pierwszej instancji i orzec o prawidłowej formie zwrotu, (która została dokonana), a nie utrzymywać nieprawidłową decyzję w mocy. Należało zatem w ocenie Sądu prawidłowo orzec reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a uchylając w całości decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie było przesłanek do orzekania w tym zakresie na podstawie art. 233 § 2 ustawy Ord. Pod. Za niedopuszczalne Sąd uznał stwierdzenie w decyzji, że błąd organu pierwszej instancji nie ma wpływu na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie Sąd w wyroku z dnia 29 czerwca 2006 r. wskazał, iż brak było również podstaw do uznania, iż prowadzona przez Skarżącą inwestycja była inwestycją zaniechaną. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu, używały pojęcia "zwrot nieruchomości". Nie wyjaśniły jednak, na jakiej podstawie można mówić o zwrocie nieruchomości, gdy zostały zawarte dwie umowy sprzedaży nieruchomości w przewidzianej prawem cywilnym formie aktu notarialnego. Fakt, iż obydwie transakcje sprzedaży dokonane zostały pomiędzy tymi samymi stronami nie stanowi o tym, iż nastąpił "zwrot nieruchomości", tym bardziej, że prawo cywilne nie zna takiego pojęcia nabycia nieruchomości. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nieuzasadnione i podał, że kwestia zmiany podstawy prawnej w trakcie postępowania, kiedy organy kilkakrotnie wydają decyzję jest dopuszczalna, jednak musi być w odpowiedni sposób uzasadniona zgodnie z wymogami art.210 § 4 ustawy Ord. pod. 8. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: - art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. Pod. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że Sąd nie wyjaśnił, w oparciu o istniejący w sprawie stan faktyczny, na czym miałoby polegać orzeczenie o prawidłowej formie zwrotu na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. Pod. Wskazał na brak odniesienia do przepisu prawa materialnego, na podstawie którego organ drugiej instancji miałby orzec reformatoryjnie o prawidłowej formie zwrotu oraz dlaczego utrzymana w mocy decyzja w pozostałej części (dotyczącej kwoty do przeniesienia) uchybia przepisom prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust.2 w związku z art. 21 ust. 1 i 2 oraz ust. 4, a także art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. 9. Wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W motywach rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał co winno zawierać uzasadnienie wyroku, stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwrócił uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny opierając się na deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., w której Skarżąca wniosła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto bankowe i na fakcie zwrotu wykazanej przez Skarżącą w deklaracji kwoty, stwierdził, że organy bezpodstawnie zmieniły w swoich decyzjach formę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Jednak Sąd pierwszej instancji nie wskazał jaki to przepis został przez organy naruszony w związku ze zmianą formy zwrotu podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tym przepisem nie jest bowiem, wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art.233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ord. Pod. określający sposób rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zbadał też jakie były przyczyny zmiany formy zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2001 r. i jaki wpływ na to miało przyjęcie przez organy, iż mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do uznania inwestycji za zaniechaną, jest niewystarczające do zakwestionowania prawidłowości decyzji organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny swego twierdzenia w tym zakresie nie odniósł bowiem w żaden sposób do przepisów ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której znajduje się pojęcie inwestycji zaniechanej, jak i ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art.23 ust.1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów nie jest koszt zaniechanej inwestycji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie analizy przepisów tej ustawy należało więc ocenić, kiedy mamy do czynienia z inwestycją zaniechaną. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oceniając zasadność zmiany formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r. odnieść się należało do art.10 ust. 2 u.p.t.u., określającego kompetencje organów podatkowych do zakwestionowania deklaracji podatkowej, jak i art. 21 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy, wskazującego, kiedy podatnikowi przysługuje zwrot bezpośredni, a kiedy przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe. Nadmienił ponadto, że na rozprawie Pełnomocnik Skarżącej przedstawił kserokopię deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r., z której wynikało, że Spółka zadeklarowała zwrot podatku naliczonego na rachunek bankowy, i twierdził, iż oryginał okazanej deklaracji znajduje się w Urzędzie Skarbowym. W piśmie procesowym z dnia 16.01.2008 r. Skarżąca podniosła, że częściowe utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy stanowi rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 21 ust. 2 - 4 u.p.t.u. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie uznał, że zasadnicze znaczenie dla kierunku rozstrzygnięcia ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 9 października 2007r. sygn. akt FSK 1331/06 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2006 r. o sygn. III SA/Wa 3301/05 w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. 11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 28 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1949/07, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W uzasadnianiu wyjaśnił kwestię uznania przez organy podatkowe rozpoczętej inwestycji za zaniechaną, skutkującego dokonaniem korekty zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. W uzasadnieniu wyroku przypomniał, iż zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast w myśl postanowień art. 23 ust.1 pkt 35 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Ustawa ta, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie definiowała ani pojęcia "inwestycji zaniechanej", ani pojęcia "inwestycji" i wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, nie odsyłała do przyjęcia rozumienia tych pojęć w sposób określony w innych ustawach. Wskazał, że znaczenie pojęcia "inwestycja zaniechana" należy zidentyfikować na gruncie języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, Tom I, s. 806) wyraz inwestycja znaczy: nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; przedmiot będący wynikiem tej działalności. Znaczenie pojęcia "środek trwały" należy wywodzić z art. 22a ust. 1 u.p.d.f., który to przepis stanowi, iż jest nim, m.in., budowla, budynek oraz lokal będący odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Według tego samego Słownika (Tom 3, s. 933) wyraz zaniechać znaczy: zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój; zaniechać budowy czegoś, zaniechać jakiegoś zamiaru. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skonstatował, że w niniejszej sprawie Skarżąca zamierzała w zakupionym w 2001 r. budynku, znajdującym się w W. przy ul. [...], zaadaptować parter na potrzeby Z. Dla potrzeb realizacji tego zamierzenia poniosła wydatki na usługi doradcze projektowe, dokumentowane trzema fakturami. Bezsprzecznym, zdaniem Sądu było, że projektowany obiekt nie powstał, bowiem Skarżąca odstąpiła od realizacji tej inwestycji i ww. budynek sprzedała. Zatem Skarżąca rozpoczęła inwestycję, której celem było stworzenie Z., lecz zaniechała jej sfinalizowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w tym stanie faktycznym uprawniona była dokonana przez organy podatkowe subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f., czego konsekwencją było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skoro bowiem według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje zaniechane, a u.p.t.u. warunkuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego takim sposobem rozporządzenia nabytymi towarami i usługami, które uprawniają poniesione na nie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to inna kalifikacja prawna stanu faktycznego wyczerpującego regulacje zawarte w tych ustawach jest niemożliwa. Odnosząc się do formy zwrotu podatku naliczonego za grudzień 2001 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wskazał, że należy ją ocenić w świetle regulacji zawartej w art. 21 ust.1, 2, 3 i 4 u.p.t.u. Z przytoczonych przepisów wynika, iż zasadą jest, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega przeniesieniu do rozliczenia w następnych miesiącach (zwrot pośredni), natomiast zwrot tego podatku następuje w sytuacjach ściśle określonych tym przepisem (zwrot bezpośredni), jako że zasada ta doznaje wyjątków. Zauważenia wymaga zdaniem Sądu, iż omawiany przepis nie pozbawia podatnika prawa do wyboru formy zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy dopuszczalny jest zwrot bezpośredni. Podatnik może wówczas zawnioskować o dokonanie zwrotu pośredniego. Jednakże z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie Skarżąca utrzymuje, że w deklaracji VAT - 7 za grudzień 2001 r. wystąpiła o zwrot podatku na rachunek bankowy, natomiast w aktach sprawy znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. z dnia 6 lutego 2002 r., w której w rubryce 68 wpisana jest dyspozycja Skarżącej, co do przeniesienia podatku naliczonego na następny miesiąc, wyjaśnienia wymaga, w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy, tj. oryginał korekty deklaracji za grudzień 2001 r., czy Spółka wnioskowała o zwrot bezpośredni i była do niego uprawniona, czy też wnioskowała o dokonanie zwrotu pośredniego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. zawarł stwierdzenie, iż organ pierwszej instancji błędnie przyjął, że podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc opierając się na kopii korekty deklaracji, a nie na oryginale złożonym w Urzędzie Skarbowym. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wyjaśnił jak to możliwe, ażeby kopia mogła różnić się od oryginału, nie wskazał czym różniły się te dokumenty, nie załączył też do akt nadesłanych do Sądu dokumentu, który określił jako oryginał. Wobec wątpliwości co do istniejącego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wyłącznie z powyższych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutu skargi dotyczącego rażącego naruszenia przepisów regulujących formy zwrotu podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, powinien przede wszystkim skompletować cały materiał dowodowy i w oparciu o tak zebrany materiał ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz dokonać jego subsumcji do właściwej normy prawnej. Konieczne jest ustalenie, czy zgodnie z obowiązującymi w 2001 r. przepisami prawa Skarżącej przysługiwał zwrot bezpośredni i czy o taką formę zwrotu rzeczywiście deklarowała. Sąd stwierdził, zw. w przypadku braku uprawnień Spółki do zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego należy taką sytuację rozważyć w świetle stosownych przepisów prawa. Jeśli jednak organ ustali, że Skarżąca miała prawo do zwrotu bezpośredniego i nie wnioskowała o dokonanie zwrotu pośredniego, nie ma prawa orzec o przeniesieniu podatku naliczonego na następny miesiąc, czyli wbrew przywołanym przepisom prawa. 12. W związku ze wskazanymi w orzeczeniu WSA w Warszawie zaleceniami co do dalszego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił się pismem z dnia [...] lipca 2008 r. do Naczelnika [...] o oryginał korekty deklaracji za grudzień 2001 r. złożonej przez Skarżącą. W odpowiedzi na powyższe pismo Naczelnik [...] przesłał oryginał korekty ww. deklaracji złożonej w dniu 7 lutego 2002 r. Zgodnie z oryginałem korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 77.592 zł. 13. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2008 r. wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż na podstawie postanowienia art. 68 § 1 ustawy Ord. pod., przedawnienie w zakresie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, które powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jej ustalenia, a więc decyzji mającej charakter konstytutywny, nastąpiło w dniu 31 grudnia 2004 r. W związku z powyższym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia dodatkowego zobowiązania za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. i umorzyć postępowanie w tym zakresie. W kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług doradczych, tj. faktury nr 03/A/2001 z dnia 4.07.2001 r. na kwotę 6.120 zł i VAT na kwotę 1.346 zł i faktury nr 06/A/2001 z dnia 5.09.2001 r. na kwotę 2.076,72 zł i VAT na kwotę 456,88 zł oraz faktury dokumentującej zakup usług projektowych nr 18/2001 z dnia 14.12.2001 r. na kwotę netto 67.500 zł i podatek VAT w kwocie 14.850 zł (w deklaracji VAT-7 za grudzień 2001r. podatnik zadeklarował odliczenie kwoty 14.500 zł), związanych z adaptacją pomieszczeń budynku przy ul. [...] w W., stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zakwestionowane ww. wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiły koszt zaniechanej inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. Wykonanie dokumentacji zlecono w związku z planowaną budową jednakże zaniechanie tej inwestycji, odstąpienie od realizacji, spowodowało, iż zakupiona dokumentacja nie została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Wydatek na jej zakup nie dał efektu gospodarczego, a zatem nie miał związku z przychodem i z tego względu nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu. Uprawniona była dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f., czego konsekwencją było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego powołując się na stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje zaniechane. Skoro u.p.t.u. warunkuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego, w sytuacji gdy rozporządzano nabytymi towarami i usługami w sposób uprawniający poniesione na nie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to inna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, wyczerpującego regulacje zawarte w tych ustawach, jest niemożliwa. Wobec powyższego decyzję organu pierwszej instancji należało w tym zakresie utrzymać w mocy. Organ wyższego stopnia zgodził się natomiast ze Spółką, iż w sytuacji gdy z przepisu wynika uprawnienie podatnika do zwrotu bezpośredniego organ podatkowy nie ma prawa z własnej inicjatywy zmienić formy zwrotu podatku naliczonego. Jedynie, jeśli podatnik zawnioskuje o dokonanie zwrotu pośredniego, pomimo prawa do zwrotu bezpośredniego, czyli sam z tego prawa zrezygnuje, wówczas organ powinien postąpić zgodnie z wolą podatnika. Podniósł, że zasadniczym dokumentem do oceny prawidłowości stanowiska organów podatkowych w omawianej kwestii spornej jest oryginał korekty deklaracji, który Strona złożyła do Urzędu[...]. Wskazał, że z oryginału korekty deklaracji VAT - 7 za grudzień 2001 r., wynika, iż Spółka wnioskowała o zwrot bezpośredni i była do niego uprawniona na podstawie art.21 ust.1,2,3 i 4 u.p.t.u. 14. W skardze na ostateczną decyzję z dnia [...] października 2008 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu obu instancji oraz wniosła o zasądzenie kosztów sądowych wg norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez podmiot uprawniony, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną kwalifikację czynności, art. 121 § 1 ustawy Ord. Pod. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 210 § 4 ustawy Ord. Pod. przez to, że organ podatkowy nie przedstawił uzasadnienia prawnego decyzji oraz nie zbadał i nie przeanalizował stanu faktycznego. W uzasadnieniu wskazała, że dopiero po dwóch przegranych sprawach przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie oraz sześciu latach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzje uwzględniającą w znacznej części argumenty strony, między innymi uznając prawo podatnika do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2001 r. Długotrwałe postępowanie stało się przyczyną całkowitego zaprzestania prowadzenia działalności przez Spółkę. Spółka ponownie wskazała, iż jej ocenie inwestycja polegająca na adaptacji pomieszczeń na potrzeby Z. nie spełniała warunków inwestycji zaniechanej. Ponadto Skarżąca powołała się na stanowisko prezentowane przez [...]Urząd Skarbowy w W. sprawa Nr[...], że przy zbyciu inwestycji wszelkie koszty z nią związane zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała także, że sprzedaży dokonała w czerwcu 2003 r., a w tym czasie, w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane było już pojęcie "inwestycji" uznające inwestycje jako środek trwały. Zaliczenie inwestycji do środków trwałych ma w ocenie Spółki swoje odniesienie w zapisach ustawy o VAT z 1993 r., gdzie zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 do środków trwałych nie stosuje się zapisów art. 25 ust. 1 pkt 3. Skarżąca wskazała także, iż art. 19 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) określał rygorystycznie okres, w którym podatnik mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W konkluzji stwierdziła, że zbycie inwestycji nie jest jej zaniechaniem, a wydatki towarzyszące tej inwestycji nie mogą być uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, ponieważ były one związane z tym przychodem. 15. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 16. Przenosząc określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, a także mając na względzie stanowisko merytoryczne wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2008 r. Sygn. akt III SA/Wa 1949/07 wydanego w niniejszej sprawie, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2001 r. - nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, a także przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Ze względu na charakter zarzutów zawartych skardze za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy uznać normę prawną wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którą ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Na podkreślenie zasługuje także to, iż związanie samego sądu oznacza, że Sąd rozpoznający tę samą sprawę zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez Sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań zawartych w wydanym w sprawie orzeczeniu w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. Powyższe tezy pozostają w zgodności zarówno z piśmiennictwem jak i orzecznictwem sądowym, w których podkreśla się, iż w przypadku, gdy sprawa po raz drugi jest przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku (vide wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Kr. 988/06 M. Podat. 2007/8/3): "Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji"; wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090: "Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie". Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy – (vide wyrok NSA z 25 października 2006 r., sygn. akt I OSK 1377/05, LEX nr 281309). Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. 17. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2008 r. przesądził, iż z uwagi na zaniechanie inwestycji Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur kosztowych związanych z tą inwestycją. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast w myśl postanowień art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Ustawa ta, w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie definiowała ani pojęcia "inwestycji zaniechanej", ani pojęcia "inwestycji" i wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej, nie odsyłała do przyjęcia rozumienia tych pojęć w sposób określony w innych ustawach. Sąd orzekający w sprawie stwierdził, że znaczenie pojęcia "inwestycja zaniechana" należy zidentyfikować na gruncie języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, Tom I, s. 806) wyraz inwestycja znaczy: nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie już istniejących środków trwałych; przedmiot będący wynikiem tej działalności. Znaczenie pojęcia "środek trwały" należy wywodzić z art. 22a ust. 1 u.p.d.f., który to przepis stanowi, iż jest nim, m.in., budowla, budynek oraz lokal będący odrębną własnością, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania. Według tego samego Słownika (Tom 3, s. 933) wyraz zaniechać znaczy: zaprzestać czegoś, odstąpić od czegoś, zrezygnować z czegoś, dać czemuś spokój; zaniechać budowy czegoś, zaniechać jakiegoś zamiaru. 18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w sprawie wyroku jednoznacznie stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżąca zamierzała w zakupionym w 2001 r. budynku, znajdującym się w W. przy ul. [...], zaadaptować parter na potrzeby Z. Dla potrzeb realizacji tego zamierzenia poniosła wydatki na usługi doradcze projektowe, dokumentowane trzema fakturami. Bezsprzecznym, zdaniem Sądu było, że projektowany obiekt nie powstał, bowiem Skarżąca odstąpiła od realizacji tej inwestycji i ww. budynek sprzedała. Zatem Skarżąca rozpoczęła inwestycję, której celem było stworzenie Z., lecz zaniechała jej sfinalizowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w tym stanie faktycznym uprawniona była dokonana przez organy podatkowe subsumcja stanu faktycznego do regulacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.f., czego konsekwencją było zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Skoro bowiem według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na inwestycje zaniechane, a u.p.t.u. warunkuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego takim sposobem rozporządzenia nabytymi towarami i usługami, które uprawniają poniesione na nie wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, to inna kwalifikacja prawna stanu faktycznego wyczerpującego regulacje zawarte w tych ustawach jest niemożliwa. Powyższe orzeczenie WSA jest orzeczeniem prawomocnym. 19. Zauważyć należy, iż Skarżąca ponownie zarzuciła w skardze, iż organy podatkowe naruszyły w szczególności przepisy art. 19 ust. 3 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionych faktur przez podmiot uprawniony, art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez błędną kwalifikację czynności przepisy. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazywała, iż organy w swoich decyzjach nie podały jakichkolwiek argumentów uzasadniających dlaczego daną inwestycję uznano za zaniechaną i w którym momencie nastąpiło zaniechanie tej inwestycji. Pełnomocnik Spółki doradca podatkowy wywodził w skardze, iż chwili sprzedaży nieruchomości w 2003 r. w przepisach prawa podatkowego zdefiniowane było już pojęcie "inwestycji" uznające inwestycję za środek trwały. Pełnomocnik Skarżącej stwierdził nadto, iż zaliczenie inwestycji do środków trwałych ma swoje odniesienie w zapisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdzie zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 do środków trwałych nie stosuje się zapisów art. 25 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., co w ocenie Skarżącej całkowicie obala uzasadnienie dotyczące pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach kosztowych. Podnieść należy, iż powyższe zarzuty dotyczą kwestii, która została przesądzona przez orzekający w sprawie Sąd w wyroku z 28 stycznia 2008 r. Skarżąca od powyższego wyroku Sądu nie wniosła skargi kasacyjnej tym samym nie skorzystała z możliwości oceny argumentacji przedstawionej w orzeczeniu WSA w Warszawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie tak jak już wskazywał na wstępie zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez Sąd poglądowi w pełnym zakresie, w szczególności uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zaniechania inwestycji, co skutkowało brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych związanych z niesfinalizowaną inwestycją, której celem było stworzenie Z. 20. Z uwagi na to, iż w uprzednim orzeczeniu Sąd administracyjny uchylił decyzję organu wyższego stopnia z uwagi na to, iż organy podatkowe nie wyjaśniły jaką formę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wybrała Spółka składając korektę deklaracji VAT – za grudzień 2001 r., Sąd był w tym zakresie uprawniony do kontroli wykonania zaleceń co do dalszego postępowania związanych z wskazanym przez Sąd uchybieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 28 stycznia 2008r. wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę, powinien przede wszystkim skompletować cały materiał dowodowy i w oparciu o tak zebrany materiał ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy oraz dokonać jego subsumcji do właściwej normy prawnej. Organ podatkowy wyższego stopnia miał ustalić, czy zgodnie z obowiązującymi w 2001 r. przepisami prawa Skarżącej przysługiwał zwrot bezpośredni i czy o taką formę zwrotu rzeczywiście deklarowała. Sąd stwierdził, że w przypadku braku uprawnień Spółki do zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego należy taką sytuację rozważyć w świetle stosownych przepisów prawa. W ocenie składu orzekającego w sprawie organ podatkowy wyższego stopnia wykonał w sposób prawidłowy zalecenie Sądu, co do dalszego postępowania uznając na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego tj., oryginału korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2001 r., złożonego przez Spółkę w dniu 6 lutego 2002 r., iż Skarżąca wnioskowała o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki. Organ odwoławczy po uznaniu, iż w decyzji organu pierwszej instancji doszło do bezpodstawnej zmiany formy zwrotu w sytuacji, gdy podatnik wnioskował o zwrot bezpośredni i był do takiego zwrot uprawniony przyznał rację Skarżącej i w sentencji zaskarżonej decyzji określił za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 63.092 zł. 21. W związku z powyższym stanem faktycznym i prawnym, mając na względzie dyspozycję przepisu art. 153 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę .