III SA/Wa 3070/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 558 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest skierowana do J. B. (dalej: Skarżącej) decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] grudnia 2009 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł za kwiecień, maj oraz grudzień 2007 r. 2. Stan sprawy według akt sprawy przedstawiał się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierowaną do Skarżącej interpretacją indywidualną z [...] stycznia 2008 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży niezabudowanego gruntu rolnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowiącego prywatną własność, nabytą z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Ze stanu faktycznego w ww. wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, że Skarżąca wraz z mężem nabyła w 1983 r. nieruchomość gruntową z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Na zakupionym gruncie uprawiano zboże. Następnie na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w N. z 16 sierpnia 1999 r. nr [...] uległ zmianie Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, na podstawie którego nieruchomość została włączona do kompleksu zabudowy mieszkaniowej. Po zatwierdzeniu podziału nieruchomości, działki o numerach 1375/2, 1375/5 - 1375/18 zostały uznane za grunty orne przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową, zaś działki o numerach 1375/3 i nr 1375/4 przeznaczono pod projektowaną drogę gminną. Na podstawie aktów notarialnych z 11 kwietnia 2007 r., Rep [...], z 18 kwietnia 2007 r. Rep [...], z 25 kwietnia 2007 r., Rep [...] oraz z 9 maja 2007 r., Rep [...] podatniczka wraz z mężem dokonała sprzedaży czterech działek. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że w związku z tym, że na dzień dostawy przedmiotowych Skarżąca prowadziła działalność rolniczą na tym gruncie - transakcja jej sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto sprzedając działki Skarżąca uzyskała status podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT i w konsekwencji ma obowiązek odprowadzenia należnego podatku od przeprowadzonych transakcji. 3. Po uzyskaniu powyższej interpretacji Skarżąca opodatkowała w kwietniu, maju i grudniu 2007 r. dokonaną sprzedaż niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i pod drogę gminną. 4. Następnie wnioskiem z 26 października 2009 r. Skarżąca zwróciła się o zwrot nadpłaty podatku VAT w kwocie [...] zł. We wniosku podała, że przyczyną powstania nadpłaty jest nieuzasadnione opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży niezabudowanych działek stanowiących grunty rolne przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Skarżąca wskazała, że nie jest handlowcem ani usługodawcą profesjonalnie prowadzącym działalność zarobkową w zakresie obrotu nieruchomościami, gdyż przedmiotowe działki stanowiły majątek osobisty, nigdy nie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro więc działki zostały nabyte z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowiły prywatną własność, to ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT. 5. Decyzją z [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł za kwiecień, maj oraz grudzień 2007 r. 6. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z 28 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 75 § 2 pkt 1 lit b) i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej "O.p." oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Następnie stwierdził, że stanowisko Skarżącej o nieuzasadnionym opodatkowaniu przedmiotowych transakcji jest niesłuszne, gdyż Skarżąca dokonując sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową działała w charakterze podatnika podatku VAT i dlatego też dokonując ich odpłatnej dostawy miała obowiązek odprowadzenia należnego podatku. Podkreślił także, że okoliczności stanu faktycznego wskazane przez Skarżąca we wniosku z 26 października 2009 r. oraz w odwołaniu w sprawie, której przedmiot dotyczy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe nie są odmienne od stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. Równocześnie w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. nr [...] stwierdził, że sprzedaż niezabudowanego gruntu rolnego została dokonana przez Skarżącą działającą jako podatnik podatku od towarów usług i transakcje te zostały uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że przedmiotowe transakcje sprzedaży podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 22% stawki tego podatku. W konsekwencji powyższego Skarżąca nie dokonała wpłaty należnego podatku w wysokości wyższej od należnej, jak również podatek wpłacony nie można uznać za nienależne zobowiązanie. Dlatego też należało podtrzymać stanowisko organu I instancji. 7. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że dokonana przez Nią sprzedaż działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, nie stanowi działalności handlowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, z uwagi na brak przesłanek uznania tej działalności za zawodową, stałą i o charakterze zorganizowanym. Podkreśliła, że definicja działalności gospodarczej obejmuje działalność producentów i handlowców. Wskazała ponadto, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w sprawie C-230/94 między Renate Ekler a Finanzamt, stwierdził, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością. Natomiast w sprawie C-291/92, wskazano, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje część swoich składników majątkowych, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik. Dalej Skarżąca na poparcie swych twierdzeń powołała się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. 9. Skarga okazała się zasadna. 10. W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Tenże Sąd podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Jednocześnie okoliczności, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w Trybunał nie nadał znaczenia prawnego dla oceny spornego zagadnienia. Odnosząc się do wynikającego z powyższego wyroku uwarunkowania w postaci implementowania art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy nr 2006/112/WE należy wskazać, że wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, podnosił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy (a więc poprzednika unormowania z dyrektywy 2006/112/WE) nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z orzeczenia Trybunału z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11 z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1823/11, dostępne w CBOSA. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 uznał, że w wypadku stwierdzenia, iż Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił bowiem, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Uzasadniając to stanowisko Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Trybunał nie przyznał takiego charakteru także długości okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokości osiągniętych z nich przychodów, wskazując, że całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. To właśnie zarządzenie majątkiem prywatnym zainteresowanego Trybunał uznał za miernik niepodlegania opodatkowaniu. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Trybunał podkreślił, że jeżeli zainteresowany podejmuje aktywne działania wykraczające poza zarządzenie majątkiem prywatnym zainteresowanego w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, co może polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, to stanowi to wyznacznik opodatkowania w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy. Należy go wówczas uznać za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Ani zatem formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 11. W tej sytuacji należy ustalić, czy w świetle stanu faktycznego sprawy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W tym zakresie w ocenie składu orzekającego aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Ponadto po wydaniu wyżej cytowanego wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia: 7 października 2011 r., I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11; 30 listopada 2011 r., I FSK 1684/11; 8 grudnia 2011 r., I FSK/478/11 z dnia 21grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1823/11. Jest to o tyle istotne, gdyż jak zauważył Trybunał Konstytucyjny "utrwalona praktyka sądowa dotycząca interpretacji przepisów prawnych, zwłaszcza gdy jest ona dość jednoznaczna, wskazuje na treść stosowanego prawa, a więc na wolę ustawodawcy, choćby teoretycznie istniała możliwość innej wykładni" (zob. wyrok TK z dnia 6 września 2001 r., P 3/01, OTK 2001/6/163). 12. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia istotnym jest, że ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że Skarżąca nie podjęła aktywnych działań zmierzających do sprzedaży gruntów takich jak uzbrojenie terenu, jak również nie wdrożyła działań marketingowych. Z opisu stanu faktycznego przyjętego przez organy jako podstawa wydania decyzji wynika, że nabycie przedmiotowego gruntu nastąpiło w 1993 r., a więc co najmniej kilka lat wcześniej, niż dokonana sprzedaż działek wydzielonych z tej nieruchomości. Zwraca uwagę fakt, że w momencie nabycia nieruchomość skarżących była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę, czego organ nie kwestionował. Organ nie kwestionował również twierdzenia Skarżącej, że nie inicjowała zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, którą nabyła "jako nieruchomość gruntową z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego". Skarżąca wskazywała w toku postępowania, że bez jej udziału nieruchomość została przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej. Organ nie powoływał żadnych czynności Skarżącej, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze sprzedaży przedmiotowych działek np. w postaci działań marketingowych, związanych z zawodowym oferowaniem działek w obrocie handlowym. W aktach sprawy nie ma zatem informacji pozwalających na zrównanie aktywności Skarżącej w przedmiocie zbycia działek z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z przedstawionych w sprawie okoliczności trudno wywodzić, że Skarżąca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto sprzedaż działek nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej strony, nie zostały też przedsięwzięte działania wskazujące na zamiar podjęcia działalności mającej za swój przedmiot obrót nieruchomościami (np. uzbrojenie działek, działania marketingowe). Skoro zatem działalność Skarżącej nie przybrała formy zawodowej (profesjonalnej) oraz zorganizowanej, to nie można jej przypisać statusu podatnika VAT. Dokonując w takim stanie faktycznym subsumcji pod art. 15 ust. 2 ustawy o VAT organ naruszył ten przepis, gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Ten przepis organ powołał uzasadniając, że spełnione zostały warunki pozwalające na przypisanie Skarżącej podmiotowości prawnej w zakresie podatku VAT. Skoro jednak, jak wyżej Sąd wskazał, nie zaistniały przesłanki statuujące podmiotową stronę opodatkowania, to niezgodne z prawem jest uznanie, że podatek jest należny. To z kolei powoduje negatywną ocenę wypowiedzi organu w zakresie uznania opodatkowania Skarżącej za zgodne z prawem, przesądzając że argumentacja organu w odniesieniu do niezaistnienia nadpłaty nie może być uznana za zasadną. Niewątpliwym jest bowiem, że dopuszczalność opodatkowania wynika zarówno ze spełnienia podmiotowych, jak i przedmiotowych warunków naliczenia podatku. 13. W odniesieniu do okoliczności wydania Skarżącej interpretacji indywidualnej z [...] października 2009 r. w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług Sąd wyjaśnia, że organ nie może zasadnie się na nią powoływać dla uzasadnienia odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Niewątpliwie interpretacje podatkowe pełnią funkcję gwarancyjną. Stosownie bowiem do przepisu art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Nie można zatem argumentować, że ochrona z tytułu zastosowania się do interpretacji przepisów procedury podatkowej przysługiwałaby organom podatkowym, które ją stosują. Z przywołanego przepisu nie wynika również, że organ nie może dokonać odmiennej wykładni przepisu, niż ta, która została wyrażona w interpretacji, jeżeli zmiana ta byłaby dla podatnika korzystna. 14. Ponownie orzekając w sprawie organ weźmie pod uwagę brak w przedstawionym stanie faktycznym okoliczności pozwalających na przypisanie Skarżącej znamion podatnika podatku VAT w odniesieniu do przedmiotowej transakcji oraz brak funkcji gwarancyjnej interpretacji rozumianej jako brak zakazu zastosowania przez organ odmiennej oceny prawnej, która jest zgodna z prawem i korzystna dla podatnika. 15. Z uwagi na opisane wyżej naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ustawy o VAT Sąd, w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku oddalił skargę.