III SA/Wa 3079/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: C. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca oraz od września do grudnia 2013 r. oddala skargę Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016r. wszczęto postępowanie kontrolne wobec C. sp. z o.o. z/s w W. (obecnie "C.sp. z o.o."; dalej "Skarżąca" lub "Spółka"). W związku z wejściem w życie w dniu 1 marca 2017r. ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018r. poz. 508), na podstawie art. 202 ust. 1 pkt 1 postępowanie kontrolne w Spółce przejął z dniem 1 marca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS"). Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika UCS decyzji z [...] czerwca 2018r. określającej kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy za luty, kwiecień i grudzień 2013r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj, wrzesień i grudzień 2013r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, październik i listopad 2013r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka dokonywała m.in. zakupu towarów handlowych od B. sp. z o.o., a następnie w całości odsprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do N.s.r.o. z/s na Słowacji. Ponadto Spółka miała podpisaną umowę pośrednictwa z Przedsiębiorstwem Usług i Handlu "E." . Według Naczelnika UCS, Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego i tym samym uczestniczyła w transakcjach, które miały na celu obejście przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), o czym mowa w art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W konsekwencji organ odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo Usług i Handlu "E." . , powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: • art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę z faktur wystawionych przez jej kontrahenta B. sp. z o.o., z uwagi na uznanie transakcji, które zostały udokumentowane tymi fakturami, za czynności pozorne lub nieważne w rozumieniu Kodeksu cywilnego; • art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak całościowej analizy okoliczności wskazujących na dobrą wiarę Spółki oraz jej należytą staranność w nawiązaniu relacji handlowych oraz przeprowadzaniu przedmiotowych transakcji; • art. 191 O.p. poprzez uznanie, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego udowodniona została okoliczność odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności pozorne lub nieważne oraz świadomości Spółki o istnieniu rzekomego oszustwa podatkowego; • art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez agenta spółki – firmę E., jako dokumentujących czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz brak analizy przesłanek dobrej wiary lub należytej staranności po stronie Spółki w relacjach z tym kontrahentem. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że zarzuty podnoszone przez organ podatkowy wynikają z niezrozumienia ekonomicznego sensu schematu transakcji lub opierają się na okolicznościach niezwiązanych z działalnością Spółki, o których nie miała wiedzy. Ponadto organ przedstawiając ocenę prawną okoliczności współpracy z firmą E. całkowicie pomija kwestię dobrej wiary i należytej staranności Spółki w ramach współpracy. Spółka wskazała, że występując o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego, obciążającego transakcję zakupu towarów w Polsce. Wynagrodzenie z tytułu dokonanych dostaw zostało przez Spółkę uiszczone na rzecz kontrahenta. Występowanie o zwrot przedmiotowej nadwyżki nie przynosiło Spółce jakiegokolwiek zysku, lecz pozwalało, zgodnie z zasadą neutralności, zdjąć obciążenie podatkowe z podmiotu nie będącego konsumentem. W konsekwencji Spółka nie mogła osiągnąć nienależnej korzyści podatkowej. Zdaniem Spółki, nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spółka wykazała, że okoliczności przeprowadzenia transakcji mieszczą się w granicach praktyki handlowej oraz uzasadniła zasadność ekonomiczną decyzji o zaangażowaniu w sprzedaż towarów na rzecz N.s.r.o. Organ wybiórczo i nierzetelnie ocenił okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w konsekwencji czego wywiódł błędne wnioski, kwestionując jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki, zasady wnioskowania przeprowadzone przez organ pozwalają na stwierdzenie, że dokonano dowolnej oceny dowodów w miejsce oceny swobodnej. Przyjęto bowiem jedynie interpretację zdarzeń podważającą sumienność i rzetelność działań Spółki, przy pominięciu tych okoliczności, które potwierdzały prawidłowość, legalność, sumienność i rzetelność jej działań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") decyzją z [...] października 2018r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że opisany przez Naczelnika UCS stan faktyczny, podmioty biorące udział w transakcjach w opisywanym okresie, jest tożsamy w stosunku do tego jaki ustalono w toku postępowania przeprowadzonego w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013r. Transakcje miały identyczny przebieg, brały w nim udział te same podmioty. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego lipca i sierpnia 2013r. Dyrektor UKS w W. w dniu [...] lipca 2015r. wydał decyzję, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015r. Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowość ustaleń i ocen dokonana przez te organy została potwierdzona również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lutego 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3363/15. Wszystkie materiały z tego uzasadnienia wymienione w treści uzasadnienia niniejszej decyzji zostały uznane za dowód w sprawie i stanowią załączniki do protokołu z badania ksiąg podatkowych z [...] lutego 2018r. Dyrektor IAS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2013r. na rzecz Spółki przez B. sp. z o.o., tytułem sprzedaży różnych towarów handlowych (żarówek, armatury kuchennej i łazienkowej, klejów budowlanych) i oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też zostały wystawione w ramach stworzonego mechanizmu, mającego na celu obejście prawa i osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych. W dalszej kolejności sporne jest również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez PUiH E. ., tytułem usług agencyjnych. W konsekwencji kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi również uznanie faktur VAT wystawionych przez Spółkę tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz N.s.r.o. za faktury wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jak ustalono Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych (żarówki, armatura kuchenna i łazienkowa, kleje budowlane) od firmy B. sp. z o.o., a następnie tego samego dnia w całości sprzedawała je w ramach wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów do N.s.r.o. z/s na Słowacji. Wszystkie czynności odbywały się jednego dnia, oferta zawsze była akceptowana w 100%. Na żadnym etapie transakcji, nie odbywały się żadne negocjacje pomiędzy stronami odnośnie ilości, rodzaju towarów i jego ceny. Przed dokonaniem dostawy N.s.r.o. dokonywała płatności na rzecz Spółki (przedpłata w wysokości 100% wartości towaru), a Spółka natychmiast przelewała pieniądze na konto bankowe B. sp. z o.o. Dopiero wówczas towar był przekazywany przez prezesa B. sp. z o.o. (upoważnionemu przez Spółkę do wydawania w jej imieniu towaru kolejnemu nabywcy) bezpośrednio firmie transportowej działającej na zlecenie N.s.r.o., która przewoziła towar do magazynu zlokalizowanego na Słowacji. Transakcje pomiędzy ww. podmiotami odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów. Jedyną umową jaką zawarła Spółka była umowa pośrednictwa zawarta z Przedsiębiorstwem Usług i Handlu E. .. Zarówno firma B. sp. z o.o. (dostawca towaru) jak i N.s.r.o. (nabywca towarów) zostały wskazane Spółce jako kontrahenci przez firmę E.. W umowie i aneksach do niej wskazano, że Spółka zakupi towary od B. sp. z o.o., sprzeda je do N.s.r.o. i zapłaci z tego tytułu firmie E. stosowną prowizję. Spółka z tytułu przedmiotowych transakcji płaciła również prowizję firmie B.. , gdyż jak ustalono, firma E. najpierw zwróciła się właśnie do tej firmy z ofertą handlową, którą następnie A.K.przekazał zarządowi Spółki. Firma E. jest jednoosobową działalnością gospodarczą zarejestrowaną na S.D., która przesłuchana [...] maja 2014r. zeznała, że nie prowadziła tej działalności, lecz tylko ją firmowała. Faktycznie działalnością zajmował się jej mąż Z.D., który przesłuchany [...] maja 2014r. zeznał, że firma E. prowadziła negocjacje ze Spółką. Z.D. zeznał, że nigdy nie kontaktował się z żadnymi kontrahentami zagranicznymi. Według ustaleń organu odwoławczego: 1. Spółka kupowała towary (urządzenia sanitarne, armatura łazienkowa i kuchenna, artykuły budowlane, żarówki) od B. sp. z o.o., a następnie tego samego dnia sprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do N.s.r.o. Wszystkie czynności odbywały się jednego dnia, tj. B. sp. z o.o. drogą mailową przekazywała ofertę towarową (rodzaj, ilość i cena towaru), którą Spółka po doliczeniu marży również drogą mailową (generalnie w ciągu kilku godzin) przekazywała do N.s.r.o. Słowacka firma mailem potwierdzała, że zamawia oferowany towar. Na żadnym z tych etapów, nie odbywały się żadne negocjacje pomiędzy stronami odnośnie ilości, rodzaju towarów i jego ceny. 2. Spółka składała do B. sp. z o.o. informację na temat wielkości środków finansowych, które jest w stanie przeznaczyć na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. 3. Przed dokonaniem dostawy odbiorca, tj. N.s.r.o. dokonywała płatności na rzecz Spółki (przedpłata w wysokości 100% wartości towaru), ta przelewała pieniądze na konto bankowe B. sp. z o.o. 4. Tego samego dnia kwota należna za zakup towaru była przekazana do B. sp. z o.o. Ponieważ w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawiano faktury na kwotę netto zakupu powiększone o niewielką marżę, a towary zakupione od B. stanowiły zakup krajowy ze stawką 23%, to kwoty płatności na rzecz B. powiększano o kwotę podatku VAT wykazanego w fakturze zakupu. Podatek VAT przekazany do B. sp. z o.o. finansowany był przez Spółkę kredytem bankowym. 5. Po dokonaniu tych płatności, zgodnie z przedstawionymi w toku postępowania dokumentami CMR prezes B. sp. z o.o. P.G. (który był również upoważniony do wypełniania dokumentów CMR w imieniu Spółki) przekazywał towar firmie transportowej działającej na zlecenie N.s.r.o., która przewoziła towar do magazynu zlokalizowanego na Słowacji w miejscowości K.. Jak ustalono, żaden z przedstawicieli Spółki nie dokonywał fizycznie odbioru towaru i nie uczestniczył w przekazaniu go dalej do N.s.r.o. 6. Ani Spółka ani B. sp. z o.o. nie posiadały żadnych magazynów, towar wysyłany był z magazynów kontrahentów (dostawców) B. sp. z o.o. do magazynów N.na Słowacji w miejscowości K.. 7. Powyższe transakcje odbywały się bez zawierana jakichkolwiek umów pomiędzy stronami. Jedyną umową jaką zawarła Spółka była umowa pośrednictwa z firmą E.. Zarówno B. sp. z o.o. (dostawca towaru), jak i N.s.r.o. (nabywca towarów) zostały wskazane Spółce jako kontrahenci przez E.. W umowie i aneksach do niej wskazano, że Spółka zakupi towary od B. sp. z o.o., sprzeda je do N.s.r.o. i zapłaci z tego tytułu firmie E. stosowną prowizję. 8. Z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że początkowo firma E. nie proponowała transakcji handlu konkretnymi towarami, a jedynie przedstawiła propozycję wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów bez precyzowania, o jakie towary chodzi. Jak wynika z uzyskanych zeznań towar, który podlegał sprzedaży nie miał znaczenia. Rodzaj towarów określono w późniejszym czasie aneksami do umowy z firmą E.. Propozycję współpracy w imieniu E. złożył B.S. - on również prowadził rozmowy w zarządem Spółki. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka B.S., który wskazał, że z propozycją transakcji zwrócił się do niego P.G., który miał już ustalonych dostawców oraz odbiorców i poszukiwał podmiotu, który zaangażuje pieniądze na podatek VAT i będzie w stanie poczekać na jego zwrot. Faktu tego nie potwierdził P.G. przesłuchany [...] sierpnia 2014r. w charakterze strony, bowiem nie pamiętał czy zaproponował E. taką transakcję, ani też szczegółów współpracy. 9. Pośrednictwo firmy E. polegało na tym, że firma ta każdorazowo wskazywała Spółce, gdzie ma nabyć towar, jego rodzaj oraz komu ma ten towar sprzedać oraz z jaką marżą. Wskazania nie zawierały żadnych szczegółów odnośnie rodzaju nabywanych towarów ograniczając się do lakonicznych stwierdzeń typu "materiały budowlane, stal zbrojeniowa". Rola firmy E. i występującego w jej imieniu Z.D.pozostaje niejasna. On sam w toku postępowania sprawdzającego, prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że pełnił rolę "paymastera". 10. Spółka z tytułu przedmiotowych transakcji płaciła również prowizję firmie B. , bowiem jak ustalono, firma E. najpierw zwróciła się właśnie do tej firmy z ofertą handlową, którą następnie A.K.przekazał zarządowi Spółki. 11. Istotne w sprawie są zeznania członków zarządu Spółki oraz świadków (Z. D. z E.. A.K. z B., pracownika Spółki Z. P. oraz P.G. z B. sp. z o.o.), którzy na pytanie dlaczego Spółka zaangażowała się w transakcje, wskazują iż Spółka była w stanie zaangażować środki finansowe na zapłatę podatku VAT, natomiast B. sp. z o.o. nie mogła sobie na to pozwolić. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuację taką trudno uznać za logicznie uzasadnioną i racjonalną ekonomicznie. Nie jest bowiem zrozumiałe dlaczego podmiot gospodarczy angażuje się w transakcje, gdyż inny podmiot nie ma wystarczających środków by pokryć powstałe zobowiązania publiczno-prawne, a dodatkowo płaci jeszcze prowizję z tytułu możliwości uczestniczenia w tych transakcjach. Takie działanie jest niezgodne z logiką prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że tak naprawdę Spółka też nie posiadała środków pieniężnych do zaangażowania się, bowiem zaciągnęła w tym celu kredyt. 12. Rola Spółki w transakcjach w zasadzie ograniczała się tylko do odbioru oferty, przesłania jej do firmy N.oraz wystawienia faktury. Spółka nie miała żadnego wpływu na faktyczny obieg towarów. Zarówno nabywca jak i dostawca towaru zostali narzuceni Spółce przez firmę pośredniczącą E.. Kontrola nad towarem również została przekazana innym podmiotom, bowiem za magazynowanie, wydawanie i transport towarów odpowiadali przedstawiciele B. sp. z o.o. oraz N.s.r.o. Przedstawiciele Spółki jedynie raz byli w magazynach dostawcy i nabywcy. Ze sporządzonej na tę okoliczność notatki wynika, że w magazynie przechowywano towar zgodny co do rodzaju z asortymentem, którym handlowała Spółka. Nigdy nie dokonano sprawdzenia sprzedawanych towarów (pod względem ilości, jakości i specyfikacji). Nigdy nie toczyły się żadne negocjacje co do ilości, czy też ceny towaru ani z dostawcą ani z nabywcą. 13. Do N.s.r.o trafiały ostatecznie wszystkie towary zakupione przez Spółkę od B. sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego w B. sp. z o.o. ustalono, że firma ta sprzedaje towary (w asortymencie identycznym jaki kupuje Spółka) do kilku podmiotów, które z kolei następnie tego samego dnia odsprzedają go (bezpośrednio lub poprzez szereg kolejnych podmiotów) do N.s.r.o. lub w mniejszej części do T. s.r.o. Przy czym niezależnie od liczby firm, które na poszczególnych etapach obracają towarem, i tak ostatecznie towar jest kupowany przez N.s.r.o. oraz T. s.r.o. (firma należąca do tych samych osób co N.s.r.o. i zarządzana przez te same osoby). 14. W powyższym schemacie charakterystyczne jest, że wszystkie rzekomo niezależne i poszukujące odbiorców dla swoich towarów firmy, znalazły tego samego odbiorcę dla oferowanych towarów. W ocenie organu odwoławczego jedynym racjonalnym wytłumaczeniem takiej sytuacji jest fakt, że wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie dysponowały w rzeczywistości towarem jak właściciel, realizowały z góry ustalony schemat transakcji, a odbiorca towarów był wcześniej ustalony. Powyższy schemat potwierdza, że to B. sp. z o.o. znalazła dostawcę dla sprzedawanych tym podmiotom towarów. Tym samym sens ekonomiczny udziału Spółki i innych podmiotów (występujących pomiędzy B. i N.) jest niewielki. 15. Obrót towarem dokonywany był w zamkniętym łańcuchu, gdyż N.s.r.o. sprzedawała go cypryjskiemu podmiotowi N. Ltd. (poprzednio tą rolę pełnił X. Co Limited z Cypru) a ten H. s.r.o. Organ odwoławczy podkreślił, że opisany wyżej stan faktyczny, podmioty biorące udział w transakcji oraz przebieg transakcji w okresie luty - czerwiec oraz wrzesień - grudzień 2013r. jest tożsamy w stosunku do tego, jaki ustalono w toku postępowania przeprowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013r. W związku z tym uznał za dowód w sprawie wszystkie materiały z tego postępowania wymienione w treści uzasadnienia decyzji. Zaznaczył, że transakcje miały identyczny przebieg, brały w nim udział te same podmioty. Zgromadzony materiał potwierdza również, że Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności, a wręcz była świadomym uczestnikiem opisywanych transakcji. Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelnika UCS, zgodnie z którym transakcje zakupu oraz sprzedaży dokonywanej przez Spółkę, z tytułu których rozliczyła ona kwoty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za okres luty - czerwiec oraz wrzesień - grudzień 2013r., stanowią ogniwo transakcji o charakterze karuzelowym. Podkreślił, że wskazują na to - poparte obszernym materiałem dowodowym - ustalenia dotyczące sposobu nawiązania współpracy, ustalania jej warunków w zakresie schematu transakcji z pominięciem ustaleń dotyczących jej przedmiotu, tj. rodzaju towaru, organizacji i szybkości przepływu towaru, obrotu magazynowego a właściwie jego braku oraz udziału i roli Spółki w schemacie obrotu tym towarem, a także jej świadomości dotyczącej charakteru transakcji, w których brała udział. W zaistniałym łańcuchu karuzelowych dostaw organ odwoławczy przypisał Spółce rolę brokera, ostatniego ogniwa łańcucha dostaw w kraju, który występując o zwrot podatku VAT realizuje zyski i otrzymuje nienależną korzyść podatkową. Zdaniem Dyrektora IAS rolę znikających podatników pełniły następujące podmioty: B., FHU R.M., M., FHU A.G., V.. Zaznaczył, że w przypadku każdej z wymienionych powyżej firm mamy do czynienia z firmanctwem. Właściciele tych podmiotów nie wykazali się nawet elementarną wiedzą na temat realizowanych rzekomo przez siebie transakcji. Ponadto podmioty te nie miały potencjału umożliwiającego realizację dostaw. Kontakt z nimi był w większości przypadków utrudniony. Ponadto nie rozliczyli się w sposób właściwy z należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu sposób działania tych firm i fakt, że cały obrót towarami nabywanymi następnie przez B. sp. z o.o., a potem przez Spółkę przebiegał przez jednego ze znikających podatników wskazuje na mechanizm oszustwa, polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy za pełniące funkcję bufora uznał firmy: E. oraz B. sp. z o.o. Wskazał, że firmy te nabywały towar i w ciągu kilku godzin sprzedawały go w całości. Nigdy nie zgłaszano żadnych reklamacji, nie dochodziło do negocjacji z kontrahentem. Nie podejmowano ustaleń cenowych. Jedyną rolą B. sp. z o.o. oraz w mniejszym stopniu E. było stworzenie pozoru legalności zawieranych transakcji. Była to jednak legalność tylko w sensie formalnym. Dalsze podmioty uczestniczące w obrocie (tak jak Spółka) w tej sytuacji kupowały towar od podmiotu zarejestrowanego, składającego deklaracje podatkowe, a tym samym zachowane zostały pozory zachowania dobrej wiary w zawieranych transakcjach. Za podmioty wiodące Dyrektor IAS uznał natomiast: N.s.r.o., N. Ltd oraz H. s.r.o. W ocenie organu odwoławczego, Spółka poprzez swój udział w opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia, poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej jaką był otrzymany z budżetu państwa nienależny zwrot VAT. Zaznaczył, że Spółka prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wymienionych w decyzji transakcji. Organ wskazał, że nierozliczony na wcześniejszych etapach obrót VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Tym samym uznał, że w przedmiotowej sprawie wykreowano sztuczny obrót. Zdaniem Dyrektora IAS o istnieniu i udziale Spółki w oszustwie karuzelowym świadczą następujące okoliczności: - międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT, - uczestnictwo w obrocie podmiotów - buforów nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie, - płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu - często tego samego dnia, - większość podmiotów uczestniczących w transakcjach wykorzystuje konta bankowe w tym samym banku, tzn. [...] SA, gdzie konta posiadają zarówno firmy polskie, słowackie, czeskie, jak i cypryjskie, - zarówno transakcje między podmiotami krajowymi i zagranicznymi, jak i transakcje rozliczane pomiędzy podmiotami słowackimi i cypryjskimi, cypryjskimi i czeskimi były rozliczane w PLN. W polskiej walucie wystawiano wszystkie faktury z tytułu transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami. Transakcje rozliczano za pośrednictwem kont bankowych posiadanych przez te podmioty w [...] SA, - towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w ciągu jednego dnia, co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, - brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym; podatek VAT wykazany w wystawionych przez te podmioty fakturach, za który podmioty te otrzymały zapłatę, nie został wykazany w stosownych deklaracjach i odprowadzony do właściwego organu podatkowego; do sytuacji takich dochodziło zarówno w przypadku dostaw żarówek jak i armatury kuchennej i łazienkowej oraz klejów; podmioty stanowiące pierwsze ujawnione w kraju ogniwo dostaw, nie deklarowały, ani nie odprowadzały podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur sprzedaży, a towary w całości pochodziły z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy czeskiej, na rzecz której uregulowano wszelkie płatności, a więc brak płatności dotyczył tylko zobowiązań publicznoprawnych tych podmiotów, - nośnik VAT, czyli towar wykorzystywany w oszustwie - w tym przypadku rodzaj towaru nie ma żadnego znaczenia dla przeprowadzenia transakcji; w istocie bowiem towarem w transakcji jest podatek VAT, którego zwrot dokonywany przez organy podatkowe generuje zyski w przedmiotowych transakcjach; z uzyskanych dowodów w sposób oczywisty wynika, że sprawa określonego towaru jest w omawianych transakcjach sprawą drugorzędną (przykładowo prowadzone między Spółką a firmą E. negocjacje w pierwszej kolejności dotyczyły schematu i mechanizmu transakcji); wszyscy przesłuchiwani w sprawie świadkowie zgodnie przyznają, że dopiero po uzgodnieniu schematu transakcji ustalono towary i podmioty, które będą uczestniczyć w obrocie; powyższe jednoznacznie wskazuje, że celem tych transakcji było stworzenie pozorów obrotu i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT; - brak typowych dla transakcji handlowych elementów takich jak negocjacje cenowe (negocjowano tylko marżę i nie z odbiorcą lecz z pośrednikiem), negocjowanie wielkości dostaw, procedury reklamacyjne, itp., - powtarzalny charakter transakcji - te same, bądź takie same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez wielokrotny zwrot podatku VAT; towary nabyte i sprzedane przez B. sp. z o.o. po ich odsprzedaży podmiotom krajowym i kilku transakcjach przeprowadzonych przez podmioty zagraniczne ponownie trafiały do Polski i podlegały ponownemu obrotowi, aby następnie znów być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, logicznego i racjonalnego, stanowi natomiast podstawę do wystąpienia o zwrot VAT z tytułu WDT, będącego rzeczywistym zyskiem z transakcji, - nieznany odbiorca końcowy i początkowy dostawca - w sprawie nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego towarów; jeżeli opisywane transakcje dotyczą sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej oraz żarówek i świetlówek [...] to logicznym jest, że na którymś etapie obrotu towary powinny być sprzedane do odbiorców detalicznych, a w ustalonym łańcuchu transakcji takie podmioty nie występują; każda transakcja polega na hurtowej sprzedaży opisywanych produktów; żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu; zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu, po czym ten następny podmiot powtarzał opisywany powyżej schemat; w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się sytuacje, gdy podmioty natychmiast bez żadnych negocjacji sprzedają towary następnemu odbiorcy bez prowadzenia działań marketingowych, reklamowych, celem pozyskania odbiorców dla swoich towarów, co odbiega od realiów współczesnego rynku; obecnie przy prowadzeniu działalności handlowej znacznych rozmiarów niemożliwa jest efektywna sprzedaż bez działań marketingowych i reklamowych mających na celu pozyskanie klientów; w opisanych transakcjach podmioty obracające towarem nie poszukiwały samodzielnie żadnych odbiorców; realizowały ustalony schemat, gdzie z góry znany był odbiorca towarów, który nabywał 100% zamówionego kilka minut wcześniej towaru, płacąc 100% przedpłaty przed dostawą; osoby zarządzające tymi podmiotami wskazywały, że tego typu kontakty handlowe nawiązały przeszukując Internet, lub poprzez tajemnicze nie znane tym przedsiębiorcom osoby, które zgłosiły się do nich oferując tak korzystne warunki współpracy; przy czym nikt nie był w stanie wskazać sposobów przeszukiwania i miejsc w sieci, gdzie można znaleźć tak atrakcyjne i korzystne oferty; powyższą sytuację organ scharakteryzował jako idealną dla tych firm, jednak nie występującą w realnym obrocie gospodarczym, zarówno jeżeli chodzi o warunki płatności jak i zaangażowanie w pozyskanie odbiorców i realizacje transakcji; w zasadzie aktywność wielu opisywanych w sprawie podmiotów sprowadzała się do przepisania danych asortymentowych z faktury zakupu i po doliczeniu niewielkiej marży wystawieniu faktury sprzedaży, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - w realizowanych transakcjach nie występują takie czynniki jak znajomość nabywcy przez dostawcę czy też znajomość odbiorców; wiedza Spółki była niewielka; jak wynika z zeznań, zarząd Spółki nie spotykał się z dostawcą towarów, nie prowadził negocjacji, nie znał szczegółów współpracy; uczestnictwo tego podmiotu w transakcjach nie było istotne; po wynegocjowaniu z przedstawicielami firmy E. schematu dostaw transakcje mógł realizować dowolny podmiot; transakcje w całości ustalono z pośrednikiem, czyli E., - brak kontaktów handlowych z odbiorcami towarów - jak wynika z zebranego materiału dowodowego nikt ze strony Spółki nigdy nie kontaktował się z nabywcami i dostawcami towarów, do których sprzedawano i od których kupowano towary za kilkadziesiąt milionów złotych w kwestiach handlowych i negocjacyjnych; nie ustalano warunków dostaw, cen, asortymentu towarów, a jedyne kontakty dotyczyły kwestii formalnych typu przekazanie faktur lub dokumentów transportowych; odbiorca zagraniczny (w tym przypadku N.s.r.o.) po otrzymaniu od Spółki oferty, którą ten podmiot otrzymał kilka godzin wcześniej od B. sp. z o.o., akceptowała ją w całości i zawsze zamawiała wszystkie oferowane towary, - brak reklamacji - w opisany powyżej sposób B. sp. z o.o. realizowała transakcje ze wszystkimi odbiorcami swoich towarów; charakterystyczne jest również, że oferta B. zawsze w 100% trafiała w oczekiwania odbiorcy Spółki, zarówno co do wielkości dostaw jak i co do oferowanych cen; również oferta Spółki zawsze była akceptowana w całości przez N.s.r.o., co trudno uznać za zachowanie rynkowe; tego typu zachowania w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się; za odbiegające od zachowań rynkowych organ uznał również to, że Skarżącej wskazywano, kto ma być dalszym nabywcą tych towarów i jaką należy naliczyć marżę, - sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji - zasady racjonalności i ekonomiki prowadzonej działalności nakazywałyby celem maksymalizacji zysku dążyć do skrócenia łańcuchów transakcji; w przedmiotowej sprawie postąpiono dokładnie odwrotnie; łańcuchy transakcji są celowo wydłużane i wprowadzane są do nich podmioty zbędne z ekonomicznego punktu widzenia; taką rolę pełni m.in. Spółka skoro to B. sp. z o.o. wyszukała odbiorcę swoich towarów to nieracjonalne było wprowadzenie do transakcji kolejnego podmiotu tylko po to, aby ten "papierowo" (podmioty te nie wykonywały żadnych czynności związanych z obsługą towaru) sprzedał towar odbiorcy słowackiemu, - brak problemów z wejściem na rynek podmiotów nowo powstałych; B. sp. z o.o. tuż po wpisaniu do KRS bez problemów rozpoczęła sprzedaż towarów na rzecz Spółki w ilościach hurtowych i wartościach wielomilionowych. W związku z powyższym Dyrektor IAS uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. na rzecz Spółki nie podlega odliczeniu z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W ocenie organu celem opisywanych transakcji wykorzystujących instytucję WNT/WDT było obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Spółka podjęła działania zmierzające do nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT, co jest niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Organ zauważył, że co do zasady Spółka prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wymienionych przedmiotowych transakcji. Dyrektor IAS w ustalonym schemacie transakcyjnym przyjął, że transakcje miały na celu wyłącznie wygenerowanie korzyści podatkowych, bez uzasadnienia gospodarczego, co jest sprzeczne z celem przepisów u.p.t.u. Wskazał, że podmioty, którym B. sp. z o.o. sprzedawała towary, w tym Spółka, fakturowo pochodzące od znikających podatników w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm słowackich. Jednocześnie podmioty te występują o zwrot podatku VAT. Następnie towary sprzedawane były do firm cypryjskich i czeskich, by w ostateczności ponownie wrócić do Polski (do znikającego podatnika) i schemat się powtarzał. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że faktyczne przemieszczenie towarów nie następowało jednak na Cypr, a było wykonywane na krótkim odcinku między Słowacją a Czechami, gdzie firmy cypryjskie dzierżawiły magazyn. Nie powodowało to znaczącego wydłużenia drogi towarów. W ocenie organu odwoławczego transakcje, w których uczestniczyła Spółka nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w schemacie znikających podatników, którzy wystawili faktury sprzedaży, jednak nie rozliczyli podatku VAT z tego tytułu. Nierozliczony przez te podmioty podatek VAT został następnie odliczony przez przedsiębiorstwa buforowe, a następnie przez brokerów (m.in. Spółkę), którzy dokonywali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występowali do organów podatkowych o zwrot podatku VAT w istocie nie zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Nierozliczony na wcześniejszych etapach VAT jest źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Tym samym Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wykreowano sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa. Zdaniem organu odwoławczego Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu przedmiotowych transakcji. Ograniczono się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęto współpracę. W analizowanych transakcjach dotyczących rynku cywilnego, ograniczono się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęto współpracę, przy czym w ocenie organu odwoławczego, czynności podjęte przez Spółkę miały jedynie na celu stworzenie pozorów dochowania należytej staranności. Organ zauważył, że Spółka podnosiła, że dochowała należytej staranności między innymi poprzez: weryfikację formalnych dokumentów potencjalnego kontrahenta, sprawdzenie ważności numeru NIP w bazie [...], przeprowadzenie transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego i na zasadzie 100% przedpłaty, zatrudnienie firmy B.do nadzoru nad realizacją transakcji, oględziny magazynów kontrahentów oraz wykonywanie zdjęć towarów w magazynach dostawcy. Dyrektor IAS stwierdził, że posiadanie licznych certyfikatów jakości posiadanych przez Spółkę nie nadaje automatycznie każdej transakcji znamion legalności i poprawności. W ocenie organu odwoławczego od podmiotu działającego profesjonalnie na specyficznym rynku jakim jest obrót specjalny należałoby oczekiwać ponadprzeciętnej staranności związanej z uzyskaniem przekonania, że uczestniczy w transakcjach całkowicie legalnych i nie kupuje towarów od oszusta. Wyznacznikiem winna być praktyka rynkowa, od której realizowane transakcje radykalnie odbiegają. Wraz z rozpoczęciem obrotu na rynku nazwanym "cywilnym" nastąpiło odejście od reguł i zasad stosowanych w obrocie specjalnym. Wraz z dywersyfikacją rodzajów działalności i poszukiwaniem innych źródeł zysku Spółka odeszła od standardów stosownych w obrocie specjalnym, realizując transakcje znacznie odbiegające od istniejącej praktyki rynkowej. Zdaniem organu odwoławczego działania Spółki zmierzały jedynie do weryfikacji formalnych aspektów transakcji. Zauważył, że Dyrektor Handlowy S.B.w dniu [...] maja 2014r. zeznał: "Zakładaliśmy również, że musimy zabezpieczyć się przed wejściem w transakcję z partnerami nieodpowiednimi. Zespół weryfikacyjny miał sprawdzić te podmioty, zdecydowaliśmy by partnerzy dostarczali nam aktualne deklaracje podatkowe." W związku z tym Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że B. sp. z o.o. została zawiązana trzy dni przed nawiązaniem współpracy ze Spółką w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wobec powyższego mogła ona przedstawić jedynie dokumenty założycielskie, bowiem pierwsza deklaracja rozliczenia z tytułu podatku VAT za październik 2012r. została złożona we właściwym urzędzie skarbowym dopiero 27 grudnia 2012r. i wykazywała obroty w wysokości 0,00 zł. W związku z tym podmiot ten nie mógł zaprezentować żadnej historii handlowej. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że Prezes Spółki A.N. w dniu [...]maja 2014r. zeznał: "Wszystkie dokumenty okazane przez B. były dokumentami obowiązującymi i prawidłowymi w prowadzeniu działalności gospodarczej. Gdyby ta sytuacja nas zaniepokoiła, nie podpisalibyśmy porozumienia o współpracy z B.. Z weryfikacji wynikało, że nie ma podstaw do niepokoju". Dyrektor IAS za niezrozumiałe uznał zaufanie zarządu Spółki do partnera handlowego, który do tej pory nie prowadził działalności gospodarczej, a co było podstawą powierzenia mu całej odpowiedzialności za towar. W ocenie organu stworzony łańcuch transakcji powodował nie tylko uniknięcie zapłaty należnego podatku, ale również miał na celu uzyskanie korzyści, w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tej sytuacji za zasadne uznał zastosowanie przepisu art. 58 § 2 kodeksu cywilnego i w konsekwencji przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Tym samym uznał, że Spółka straciła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czynności przeprowadzonych w celu obejścia przepisów ustawy. Dyrektor IAS zauważył, że Spółka uzasadniając prawidłowość prowadzonych przez siebie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazała, iż wystąpiła do firmy [...]o wykładnię zasad rozliczeń podatkowych w ramach WDT. Przedstawiona opinia (na której brak daty oraz której autor się nie podpisał) przedstawia różne scenariusze transakcji (z wykorzystaniem różnych podmiotów z siedzibą w różnych krajach), z których żaden nie odnosi się do transakcji w rzeczywistości realizowanych przez Skarżącą. Opinia wskazuje potencjalne obowiązki w podatku VAT w przypadku różnych schematów transakcji, w których w zależności od pełnionych ról przez zaangażowane podmioty, następuje różny obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy podniósł, że nie przedłożono zapytania Spółki, które wskazywałoby na cel sporządzenia opinii. Przedłożona opinia stanowi rozważania na temat możliwych konsekwencji podatkowych różnych sposobów prowadzenia transakcji. Spółka chciała poznać opinię nie na temat konkretnej transakcji, lecz na temat różnych opcji transakcji. Najpierw opracowano schemat, po czym "dopasowano" podmioty, których głównym zadaniem było pełnienie określonej roli w schemacie. I te podmioty wykorzystano do obrotu towarem. Ustalono "właściciela" towaru tak by miał siedzibę w konkretnym kraju, by można było zrealizować założony z góry scenariusz. W normalnych sytuacjach towar jest własnością konkretnego pomiotu i po otrzymaniu propozycji transakcji nowy podmiot nie analizuje "co by było" gdyby towar hipotetycznie należał do podmiotu z innego kraju i jakie rodziłoby to konsekwencje prawnopodatkowe. W ocenie organu odwoławczego przedstawiona opinia wskazuje, że Spółka przewidywała konsekwencje podatkowe dla różnych scenariuszy, uwzględniając, iż sprzedawca i kolejny nabywca towaru pochodzą z innego niż Polska kraju. Treść opinii wskazuje, że Spółka wiedziała, że towar będzie transportowany pomiędzy kilkoma krajami, a więc znała faktyczny przebieg łańcucha transakcji. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów, odnoszących się bezpośrednio do ponoszonych kosztów i osiągniętych przychodów związanych z prowadzeniem transakcji. Zwrócił uwagę, że Spółka wskazując zyskowność transakcji całkowicie pomija koszty (inne niż zakup towarów handlowych), jakie poniosła w związku z realizacją transakcji, a których uwzględnienie wskazuje na rzeczywistą marżę osiągniętą na sprzedaży. Spółka ponosiła bowiem koszty prowizji wypłacanych z tytułu każdej dostawy firmom E. oraz B., koszty kredytu bankowego zaciągniętego w celu finansowania transakcji oraz koszty pracownicze. Organ odwoławczy podniósł, że racjonalnie działający podmiot, z dużym doświadczeniem na rynku (wskazując, iż takie doświadczenie Spółka niewątpliwie posiada) kalkulując opłacalność transakcji bierze pod uwagę wszelkie koszty, jakie musi ponieść. Spółka nie przedstawiła żadnych analiz wskazujących, że kalkulację rzeczywistej zyskowności transakcji przeprowadziła przed rozpoczęciem dostaw. Dodatkowo podniósł, że przedłożony dokument sprawdzenia kontrahenta (N.s.r.o.) w systemie [...] jest datowany na dzień 5 marca 2014r., a zatem nie może stanowić dowodu na okoliczność badania podmiotu przed nawiązaniem z nim współpracy. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka realizując transakcje WDT nie dochowała należytej staranności, a wykorzystane przez nią czynności weryfikacyjne uznał za niewystarczające. Zaznaczył, że Spółka nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale świadomie uczestniczyła w procederze "oszustwa karuzelowego". W ocenie organu odwoławczego wskazują na to następujące okoliczności: - brak zainteresowania w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich specyfikacji; - brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy; - brak jakiejkolwiek wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów; - brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentami na etapie negocjacji transakcji; - brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw; odbiorcy kupowali każdą ilość towarów zaproponowaną przez Spółkę nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych; charakterystyczne jest to, że to Spółka zgłaszała, jaką kwotę chce przeznaczyć na zakup towarów i towary te zawsze były nabywane przez odbiorcę; - brak reklamacji towarów; - transakcje odbywały się bez zawierana jakichkolwiek umów pisemnych pomiędzy dostawcami towarów, a jedyną umową jaką zawarła Spółka była umowa pośrednictwa z firmą E.; zarówno B. sp. z o.o. (dostawca towaru) jak i N.s.r.o. (nabywca towarów) zostały wskazane Spółce jako kontrahenci przez E.; w umowie i aneksach do niej wskazano, iż Spółka zakupi towary od B. sp. z o.o., sprzeda je do N.s.r.o. i zapłaci z tego tytułu firmie E. stosowną prowizję; - brak dążenia do maksymalizacji zysku przez dostawcę towarów, tzn. B. sp. z o.o.; jak wynika z ustaleń kontroli, firma B. znała odbiorców zagranicznych oferowanych towarów i sama ich znalazła; nie sposób oprzeć się więc wrażeniu, że z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejne podmioty krajowe (w tym Spółka), którym sprzedawano towar były w tych transakcjach zbędne; dodatkowo kupując towar od B. sp. z o.o. Spółka nie próbowała znaleźć innych niż z góry ustalonych odbiorców na zakupiony towar, a tym samym nie próbowała zwiększyć swojej sprzedaży (i zysków) poprzez poszukiwanie nowych rynków zbytu; - zaangażowanie się Spółki w transakcje o znacznej wartości na rynkach, w których nie miała doświadczenia, bez jakiegokolwiek rozeznania tego rynku i funkcjonujących na nim podmiotów; sprzedaż towarów podmiotowi, o którym nie miała żadnej wiedzy; - przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie; - brak trudności z wejściem firm, zaangażowanych w transakcje, na rynek, co miałoby miejsce w faktycznie prowadzonej działalności przez te podmioty; brak trudności z wejściem na rynek przez Spółkę; - decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności; - całkowite abstrahowanie od cen towarów, stosowanie w zasadzie stałych marż na zróżnicowane artykuły; marża ustalana na wstępnym etapie, przed wskazaniem rodzaju towaru, który będzie przedmiotem obrotu; - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów (spoczywającej po stronie dostawcy), realizacji transportu (spoczywającej po stronie odbiorcy), otrzymywaniu 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, - kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu; na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii - ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę; - Spółka nie miała żadnych innych kontrahentów (na zakupiony od B. towar) niż podmioty występujące w łańcuchu opisanych dostaw, które to dostawy generują w zasadzie cały obrót tych podmiotów; brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, celem pozyskania odbiorców towarów; - zamówienia i oferty towarów wskazują na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym; składanie na każdym etapie obrotu zamówień i ofert w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego; - prowadzenie działalności na zasadach nielogicznych i nieuzasadnionych ekonomicznie; Spółka sprzedawała nabywane towary do jednego odbiorcy (N.s.r.o.), przy jednoczesnym braku kontaktów handlowych z tą firmą; powyższe wskazuje, że odbiorca towarów w ramach WDT był z góry ustalony; wszystkie sprzedawane przez B. sp. z o.o. (również do innych niż Spółka odbiorców) towary ostatecznie podlegały wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do N.s.r.o.; nieprawdopodobne jest, że wszystkie rzekomo działające niezależnie podmioty kupujące towary od B. sp. z o.o. znalazły tylko jednego i w każdym przypadku tego samego ich odbiorcę; - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów, Spółka nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru; - towar w ciągu krótkiego okresu czasu (jednego dnia) zmieniał kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczenia towarów; jednocześnie następuje 100% zapłata za towar przed jego "wydaniem" do kolejnego podmiotu (wszystkie podmioty - również ze Słowacji, Cypru i Republiki Czeskiej - mają konta bankowe w tym samym banku. tj. [...] SA i rozliczają się w PLN); - brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem przez Spółkę, w imieniu której towarem zawsze administruje w rzeczywistości B. sp. z o.o.; - pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie, jakim Spółka obdarzyła B. sp. z o.o., kupując towar o bardzo dużej wartości bez sprawdzania jego faktycznego istnienia; - Spółka w żaden sposób nie nadzorowała nabywanego towaru, wszystkie czynności związane z jego zarządzaniem przekazano B. sp. z o.o.; - stworzenie pozorów legalności obrotu, np. poprzez jednorazową delegację pracowników Spółki w celu dokonania oględzin magazynów i znajdujących się w nich towarów; zarówno przebieg delegacji, jak i załączona dokumentacja wskazują, że były to czynności, mające na celu jedynie stworzenie pozorów legalności przedmiotowych transakcji; oględziny te były dokonane dopiero po czterech miesiącach od rozpoczęcia współpracy; przy czym przedmiotem oględzin było wyłącznie sprawdzenie czy w magazynie znajduje się towar odpowiadający asortymentowo nabywanemu przez Spółkę oraz sprawdzenie czy istnieje magazyn, z którego te towary są wysyłane; jednocześnie nie zweryfikowano, czy jakakolwiek dostawa towarów miała w rzeczywistości miejsce; - brak gromadzenia zapasów - wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji (w tym Spółka) kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości; ilość towaru dostosowywana jest pod wartość środków posiadanych przez Spółkę; - występowanie podmiotów, które pobierają prowizję za bliżej niesprecyzowane pośrednictwo od większości podmiotów biorących udział w transakcji; - wyjaśnienia Spółki, że brała udział w transakcji jedynie dlatego, iż podmiot występujący na wcześniejszym etapie nie miał środków pieniężnych na zapłatę podatku VAT należnego i oczekiwanie na jego zwrot; potrzebnych środków nie miała również Spółka, gdyż zaciągała zobowiązania kredytowe, którymi finansowała podatek VAT z transakcji; - brak dokumentów (oprócz faktur) dotyczących przekazywania towarów pomiędzy podmiotami krajowymi, a dowodem przekazania towaru do podmiotu zagranicznego jest wyłącznie dokument CMR; - rola Spółki w transakcjach ograniczała się de facto do wystawienia kilku faktur i odebrania paru telefonów lub maili tygodniowo; - strony transakcji wykazywały się wyjątkową, wręcz niespotykaną starannością i zapobiegliwością w celu wykazania, że towary istniały fizycznie, np. zlecając fotografowanie towaru w magazynie, przy jednoczesnym braku np. dokumentów magazynowych obrazujących ruchy własności towaru, czy też ewidencji innych niż prowadzonych na podstawie faktur; - Spółka nie ubezpieczała towarów - nie robiły tego również inne podmioty; - dostawca Spółki, tzn. B. sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia transakcji, nie posiadała żadnych magazynów i środków trwałych; nie wiadomo również, na jakiej zasadzie użytkowała magazyny swoich dostawców, bowiem w toku postępowania prowadzonego w B. sp. z o.o. nie przedłożono umów na wynajem/udostępnienie/korzystanie z magazynu; w toku postępowania ustalono jedynie adresy magazynów należących do E. (gdzie magazynowano artykuły oświetleniowe), natomiast nie udało się ustalić lokalizacji magazynów, gdzie gromadzone były akcesoria łazienkowe i kuchenne, w miejscu wskazanym przez B. sp. z o.o. taki magazyn nie istniał; prezes B. sp. z o.o. P.G. nie pamiętał gdzie mieścił się magazyn, z którego musiał przecież korzystać prawie codziennie przyjmując towar w imieniu swojej firmy i wydając ten sam towar w imieniu swoich nabywców kolejnym podmiotom. Powyższe potwierdza jedynie pozorność czynności podjętych w czasie delegacji pracowników Spółki do S.i K.; oddelegowani do czynności pracownicy ograniczyli się jedynie do wykonania fotografii towaru w magazynie oraz do stwierdzenia, że towar jest zgodny z tym, który zamawia Spółka; nie dokonano sprawdzenia czy ilość transportowanego towaru odpowiada sprzedaży realizowanej przez Spółkę; nie sprawdzono kto jest właścicielem magazynu oraz czy i na jakiej podstawie użytkuje go B. sp. z o.o.; - B. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego, umożliwiającego realizację dostaw, nie posiadała również praktycznie żadnego majątku – jej kapitał wynosił 10.000,00 zł, nie posiadała praktycznie żadnych środków trwałych, nie angażowała w działalność żadnych własnych środków pieniężnych, bowiem płatności za zakupione towary dokonywała dopiero po otrzymaniu pieniędzy od Skarżącej; nie istniała w czasie prowadzenia negocjacji w sprawie realizacji transakcji WDT prowadzonych pomiędzy Skarżącą i firmą E., a powstała trzy dni przed podpisaniem z ww. umowy pośrednictwa i wskazaniu B. sp. z o.o. jako dostawcy towarów. W ocenie Dyrektora IAS okoliczności te nie wzbudziły w Skarżącej żadnych wątpliwości co do rzetelności podejmowanej współpracy, co wskazuje, iż była świadoma podejmowanego ryzyka oraz udziału w oszustwie karuzelowym. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Spółkę transakcji nabyć towarów oraz ich dalszej odsprzedaży wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że odrębnym zagadnieniem jest obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu przez Spółkę usług doradczych. Wskazał, że Spółka dokonywała nabycia usług doradczych od firmy E.. Zgodnie z zawartą umową Spółka powierzyła E. wykonywanie usługi agencyjnej, polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych, zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów. Organ zaznaczył, że rolą firmy E. było znajdowanie podmiotów, które mogłyby stanowić ogniwo pośrednie pomiędzy B. sp. z o.o. a odbiorcą zagranicznym. Wskazał, że firma E. nie szukała kontaktów z podmiotami zagranicznymi, celem zaoferowania im towarów B. sp. z o.o. Odbiorców tych znalazł P.G.. Powyższe w ocenie Dyrektora IAS wskazuje, że rolą E. w transakcjach było znajdowanie podmiotów, mogących pełnić w już ustalonym schemacie dostaw rolę buforów i brokerów. Jednym z podmiotów pozyskanych do współpracy była Spółka. Organ za charakterystyczne uznał, że od wielu podmiotów na krajowym etapie obrotu firma E. pobierała stosowną prowizję z tytułu swojej "działalności". Drugą rolą tego podmiotu w transakcjach było prowadzenie rozliczeń transakcji. Wskazał, że podmioty uczestniczące w transakcjach, w tym Spółka, dostarczały do E. faktury i inną dokumentację. Na podstawie tych faktur naliczano opłaty prowizyjne, które po ich otrzymaniu przez E. były częściowo dystrybuowane do innych podmiotów. Jak zeznał Z.D. o swoim udziale w transakcji: "Pełniłem rolę tzw. paymastera, tzn. kasjera, wypłacałem prowizję różnym osobom, które współpracowały z nami przy realizacji kontraktów". W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywistą rolą firmy E. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli zarządzanie czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa. W ocenie Dyrektora IAS działania takiego nie można natomiast uznać za wykonywanie usługi agencyjnej, polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych, zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to zostało określone na fakturach wystawionych przez E. na rzecz Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę E. na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W ocenie Dyrektora IAS, czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E. nie tylko nie miały związku z opodatkowaną działalnością Spółki, za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, ale również były to czynności umieszczone w ciągu transakcji, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego i celem gospodarczo-społecznym ustawy o VAT. W opinii Dyrektora IAS, w świetle przedstawionych okoliczności nie można powiedzieć, że Spółka była nieświadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji. Organ zauważył, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący sprawę dotyczącą rozliczeń Spółki za inny okres rozliczeniowy, a dotyczący takich samych transakcji, podzielił również stanowisko organów, co do świadomego uczestnictwa Spółki w przestępstwie typu karuzelowego i wskazał, iż organy ustaliły ponad wszelką wątpliwość przedstawiając cały szereg okoliczności związanych z przeprowadzeniem transakcji przez poszczególne podmioty, opisując działania podjęte przez Spółkę przed nawiązaniem współpracy, jak i w jej trakcie. Dyrektor IAS stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności, właściwej zawodowemu charakterowi tej działalności, jak i podnoszonego wieloletniego funkcjonowania na specjalnym rynku zbrojeniowym, co niejako narzucało konieczność zachowania określonych procedur i standardów. Działania te zmierzały jednak wyłącznie do weryfikacji formalnych aspektów transakcji, co wpisuje się w ogólną charakterystykę stworzonego mechanizmu. W wykreowanych transakcjach nie był ważny bowiem cel gospodarczy, w postaci obrotu towarem, ale wybór formy dogodnej wyłącznie ze względów podatkowych. Wszelkie zatem działania podejmowane przez poszczególne podmioty w łańcuchu, w tym również przez Spółkę, zmierzały do pozornego wytłumaczenia przyjętych form i stworzenia pozorów ich legalności. Podmioty oraz sposób prowadzenia transakcji (role i kraj pochodzenia poszczególnych podmiotów) były dopasowywane do najbardziej korzystnych podatkowo. To w ocenie organu świadczy o tym, że najpierw opracowano schemat, po czym "dopasowano" podmioty, których głównym zadaniem było pełnienie określonej roli w schemacie. I te podmioty wykorzystano do obrotu towarem. To świadczy o tym, że Spółka nie weszła do transakcji, w której określone podmioty dysponowały towarem, który chciały zbyć (co występuje w realnym obrocie gospodarczym). Spółka weszła do transakcji, w której do konkretnych podmiotów był kierowany towar, po to by mogły one pełnić swoją rolę w ogólnym schemacie pozwalającym na wykorzystanie zasad opodatkowania podatkiem VAT. Ustalono "właściciela" towaru tak by miał siedzibę w konkretnym kraju, by można było zrealizować założony z góry scenariusz. Organ podniósł, że w normalnych sytuacjach towar jest własnością konkretnego podmiotu i po otrzymaniu propozycji transakcji nowy podmiot nie analizuje, co by było gdyby towar hipotetycznie należał do podmiotu z innego kraju i jakie rodziłoby to konsekwencje prawnopodatkowe. Dyrektor IAS odnosząc się do przedstawionej przez Spółkę opinii, wydanej przez [...](której autor nie podpisał) wskazał, że przedstawia różne scenariusze transakcji (z wykorzystaniem różnych podmiotów z siedzibą w różnych krajach), z których żaden nie odnosi się do transakcji w rzeczywistości realizowanych przez Spółkę. Opinia wskazuje potencjalne obowiązki w podatku VAT w przypadku różnych schematów transakcji, w których w zależności od pełnionych ról przez zaangażowane podmioty, następuje różny obowiązek podatkowy. Jednocześnie opinia jest uzupełnieniem (modyfikacją) poprzedniej, która nie została przedłożona. Nie przedłożono również zapytania Spółki, które wskazywałoby na cel sporządzenia opinii. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona opinia, wbrew twierdzeniu Spółki, nie zawiera oceny prawidłowości dokonywanych transakcji, lecz stanowi rozważania na temat możliwych konsekwencji podatkowych różnych sposobów prowadzenia transakcji. Potwierdza to m.in. fakt, że autor opinii sugeruje, że najmniej skomplikowanym jest wybranie modelu trójstronnego transakcji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W ocenie organu przedmiotowa opinia dowodzi, że Spółka chciała poznać opinię nie na temat konkretnej transakcji, której przeprowadzenie jej zaproponowano, lecz na temat różnych opcji transakcji. W związku z tym, organ wyciągnął wniosek, że najpierw opracowano schemat, a dopiero potem dostosowano podmioty, kraj ich pochodzenia, ich liczbę, które będą ją realizować. Opinia ta wyraża wyłącznie subiektywne stanowisko jej autora dotyczące zasad rozliczeń podatkowych w ramach WDT. Opinia ta została sporządzona na wniosek Spółki i w odpowiedzi na nieznane organowi pytanie. Opiera się o wskazane przez wnioskodawcę przykładowe materiały źródłowe. Opinia ta przedstawia możliwe konsekwencje podatkowe różnych sposobów prowadzenia transakcji, nie odnosi się zaś konkretnie do transakcji kwestionowanych w przedmiotowej sprawie. Z powyższych względów Dyrektor IAS uznał, że opinia ta nie może potwierdzić rzeczywistego obrotu towarów pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, a tym bardziej rzeczywistego celu, w jakim ten łańcuch został stworzony. W opinii tej nie ma żadnych wskazówek, by jej autorzy uczestniczyli w procesie nawiązywania współpracy przez poszczególne ogniwa łańcucha dostaw, uczestniczyli w tworzeniu schematu, ustalaniu warunków dostaw. Opinia ta ma zatem wyłącznie charakter czysto teoretyczny, nie potwierdzający rzetelności zawieranych transakcji czy zachowania przez Spółkę należytej staranności i działania w dobrej wierze z nieświadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W ocenie Dyrektora IAS wszelkie okoliczności związane z przeprowadzeniem przez Spółkę transakcji nabyć towarów oraz dalszej ich odsprzedaży wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu obejścia przepisów ustawy, skutkującym wyłudzeniem z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że dokonane transakcje nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż za takie nie można uznać wykonywania czynności w ramach oszustwa podatkowego (karuzeli podatkowej). Nie ma tutaj znaczenia, że dokonane w toku postępowania ustalenia wskazują na przynajmniej częściowy obrót realnie istniejącymi towarami. W związku z powyższym uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów przedstawionych przez Spółkę w odwołaniu. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ("ustawa o KAS"), poprzez ustalenie wbrew stanowi rzeczywistemu, wobec braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, że transakcje Spółki realizowane z B. sp. z o.o. oraz N.s.r.o. miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści majątkowej w postaci uzyskania przez Spółkę nieuprawnionego zwrotu podatku VAT i wywodzenie z tego, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Wskazane wyżej przepisy postępowania zostały naruszone poprzez: a) zignorowanie okoliczności potwierdzających, że Spółka prowadziła od wielu lat działalność w zakresie handlu, polegającą zarówno na kupowaniu towarów, a następnie ich odsprzedaży kontrahentom, jak również polegającą na pośrednictwie w transakcjach między innymi podmiotami na rynku, realizując w ten sposób legalnie swój zysk (marżę), a przejawem tej działalności oraz chęcią jej dalszego rozwijania było m.in. zawarcie umowy agencyjnej z Przedsiębiorstwem Usług i Handlu E. . (dalej: "E.", "A.") oraz zaangażowanie się Spółki w transakcje mające za przedmiot handel towarami cywilnymi (żarówki, armatura kuchenna i łazienkowa, kleje budowlane); b) zignorowanie okoliczności potwierdzających, że Spółka w trakcie realizowania tych transakcji podejmowała wszelkie uzasadnione i racjonalne działania wynikające z jej faktycznej roli w tych transakcjach, tj. handlowca dokonującego zakupu a następnie sprzedaży towarów; c) zignorowanie okoliczności potwierdzających, że Spółka pomimo rzetelności prowadzonej działalności nie mogła dysponować informacjami dotyczącymi ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych uczestników łańcucha transakcji, o których istnieniu nie miała świadomości; - naruszenie wskazanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy; przeprowadzenie prawidłowego postępowania wyjaśniającego, z uwzględnieniem charakteru działalności Spółki prowadzi bowiem do wniosku, że Spółka w sposób rzetelny wywiązywała się ze swoich obowiązków publicznoprawnych dochowała należytej staranności, jako uczestnik kwestionowanych transakcji; 2. art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego w drugiej instancji przez organ odwoławczy, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczenie się do powielenia ustaleń Naczelnika UCS; 3. art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. - poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieprzejrzysty i nieczytelny, naruszając w ten sposób zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz utrudniając ustalenie faktycznego stanowiska organów podatkowych; 4. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") - poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), skutkującą uznaniem, że faktury dokumentujące zakup towarów i świadczeń związanych z realizacją dostaw wewnątrzwspólnotowych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT wykazanego na tych fakturach; w szczególności z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahenta, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać; 5. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz N.s.r.o., a więc do faktur dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe, do których zastosowanie ma stawka 0% VAT, można zastosować regulację zawartą w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 6. art. 6 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez błędne uznanie, że przedmiotem świadczenia firmy E. na rzecz Spółki są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie kontrahenta. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy wybiórczo i nierzetelnie ocenił okoliczności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w konsekwencji czego wywiódł błędne wnioski, kwestionując jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zasady wnioskowania przeprowadzone przez organ podatkowy pozwalają na stwierdzenie, że dokonał on dowolnej oceny dowodów w miejsce oceny swobodnej - przyjął jedynie interpretację zdarzeń podważającą sumienność i rzetelność działań Spółki, zaś pominął lub umniejszył znaczenie tych okoliczności, które potwierdzały prawidłowość, legalność, sumienność i rzetelność działań Spółki. W ocenie Spółki nie zachodzą przestanki uzasadniające stwierdzenie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. Skarżąca wykazała, że okoliczności przeprowadzenia transakcji mieszczą się w granicach zwykłej praktyki handlowej oraz uzasadniła zasadność ekonomiczną decyzji o zaangażowaniu w sprzedaż towarów na rzecz N.s.r.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że wbrew zarzutom podniesionym przez Skarżącą, żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przedstawienia niewystarczających argumentów uzasadniających zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o. oraz firmę "E.", a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu (naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.). Sąd uznał za nietrafne te zarzuty, które wskazują na niezgodnie z rzeczywistością ustalenia, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie uznania, że transakcje Spółki realizowane z firmami B. sp. z o.o. oraz N.s.r.o. miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści majątkowej w postaci uzyskania przez Spółkę nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług i wywodzenie z tego, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Sąd uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy obrazuje szczegółowo przebieg łańcucha transakcji między wieloma podmiotami biorącymi udział w oszustwie karuzelowym, co zostało przejrzyście zilustrowane opisem zamieszczonym na str. 54-56 zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz szczegółowym opisem poszczególnych operacji pomiędzy kolejnymi podmiotami biorącymi udział w operacjach mających za przedmiot towary nabyte przez Skarżącą od B. sp. z o.o. i sprzedane następnie do N.s.r.o., a także schematem przedstawionym w decyzji Naczelnika UCS. To, że organy dokonały odmiennej od Skarżącej, niesatysfakcjonującej dla niej, oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych nie oznacza naruszenia powołanych przepisów. Przywołane przez Skarżącą okoliczności mające przekonywać o jej dobrej wierze, takie jak fakt prowadzenia od wielu lat działalność w zakresie handlu polegającej na kupowaniu towarów i ich odsprzedaży kontrahentom, jak również polegającej na pośrednictwie w transakcjach między innymi podmiotami na rynku, realizacja w ten sposób zysku (marży) pomijają inne ustalone okoliczności, takie jak przebieg transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami, sposób nawiązania współpracy z B. sp. z o.o., czy treść oferty przedstawionej Skarżącej przez zewnętrznego doradcę M.S. (załączony do pisma Skarżącej z [...] września 2014r. wydruk złożonej jej oferty – k. 1690-1692 tom VI akt podatkowych). Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i w wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Skarżąca czynnie korzystała z prawa inicjatywy w postępowaniu czy zgłaszania zastrzeżeń co do jego toku (przykładowo: zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych – k. 2456-2467 tom IX akt podatkowych). Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd nie podziela wniosku Skarżącej, zgodnie z którym organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczył się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji (zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.). Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS wskazuje, że organ ten dokonał starannej i wnikliwej analizy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, dokonał własnych wniosków i dał wyraz tej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnienie tej decyzji nie jest nieprzejrzyste i nieczytelne, co zdaniem Skarżącej ma stanowić o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz utrudnienie ustalenia faktycznego stanowiska organów podatkowych. Przeciwnie, zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Naczelnika UCS czytelnie i klarownie prezentuje dokonane ustalenia, pokazując przebieg transakcji pomiędzy podmiotami, a następnie krok po kroku omawia poszczególne ogniwa transakcji, poczynając od Skarżącej, B., PUiH E. . i kolejno B. sp. z o.o., E., V., M. , FHU A. G., N.s.r.o., a także innych podmiotów biorących udział w operacjach, by dojść do firm cypryjskich X. Co Limited oraz N. Limited oraz firmy czeskiej H. s.r.o. (str. 15-54 zaskarżonej decyzji), by wreszcie w przejrzystych punktach dokonać reasumpcji ustaleń. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał następnie przesłanki, które determinowały jego ocenę o istnieniu i udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym. Także stwierdzeniu o świadomym udziale Skarżącej w przestępstwie typu karuzelowego towarzyszy dokonane przez organ odwoławczy rozważenie okoliczności sprawy, następnie ujęte w syntetycznych punktach wyszczególnienie przesłanek, które kierowały dokonaną oceną co do świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w przestępstwie typu karuzelowego oraz ustosunkowanie się do wskazywanych przez Skarżącą argumentów, mających przekonywać o sprawdzeniu kontrahentów. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 i art. 229 O.p. nie znalazły, w ocenie Sądu, potwierdzenia. Sąd nie podzielił także zarzutów niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów (z zeznań pracowników firm transportowych) na okoliczność istnienia magazynu w K. oraz transportowania towarów. To bowiem Skarżąca powinna posiadać wiedzę na temat miejsca położenia magazynu, z którego dokonywała dostaw na rzecz N.s.r.o. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie posiadała wiedzy na temat położenia tego magazynu zdając się w tej mierze na swego kontrahenta – B. sp. z o.o. Jeśli bowiem polegać na opatrzonym materiałem fotograficznym sprawozdaniu z [...] marca 2013r. z wizytacji magazynów, jakie przedstawiciele Skarżącej: Z.P.i i A.K.mieli przeprowadzić w dniach [...] -[...] lutego 2013r., to podano tam adresy wizytowanego magazynu w K. oraz w S., natomiast nie wskazano adresu magazynu w K., ograniczając się do stwierdzenia: "Kraj i miejsce pobytu: Słowacja [K.,], Polska [W., K., S., B. oraz "B) Spotkanie z P.G. współwłaścicielem firmy B. sp. z o.o. w Warszawie z oddziałem w W., oferującym ciągłe dostawy sprzętu oświetleniowego, armatury łazienkowej i kuchennej i innych artykułów budowlanych. Z firmą B. sp. z o.o. współpracujemy od [...] listopada 2012r. realizując dostawy dla firmy N. s.r.o. na Słowacji. Firma (kopie dokumentów rejestracyjnych, dane adresowe znajdują się w naszej dokumentacji handlowej) dysponuje wynajętymi magazynami w S. przy ul. [...] i [...] oraz w K.. Magazyn w S. to wynajęta cześć o pow. ok. 150 m2, w szeregowej hali magazynowej i wyposażona w sprzęt do załadunku i rozładunku towarów na paletach. Dokumentacja fotograficzna z inspekcji magazynów w S. znajduje się na dysku CD" (k. 1754-1773 tom VII akt podatkowych). Adresu magazynu w K. nie podał także Z.P.i podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2014r. (k. 1664-1666 tom VI akt podatkowych) ani A.K.podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2014r. (k. 1746-1750 tom VI akt podatkowych). Oferty sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej oraz materiałów budowlanych składane przez B. sp. z o.o. Skarżącej też nie wskazują adresu, lecz ogólnie podają: "Towar do odbioru z magazynu w K." (np. k. 1916-1917, 1954, 1956-1958, 1961, 1963-1968 tom VII akt podatkowych). Także dokumenty CMR związane z przewozem sprzedanych przez Skarżącą armatury kuchennej i łazienkowej oraz materiałów budowlanych do N.s.r.o. wskazują adres magazynu odbiorcy, zaś w pozycji 4, dotyczącej miejsca i daty załadowania podają jedynie "K." (np. k. 844, 966 i 1089 tom IV oraz np. k. 1122 tom V akt podatkowych). P.G. – prezes B. sp. z o.o. podczas przesłuchania [...] sierpnia 2014r. zeznał, że B. sp. z o.o. była pośrednikiem i nie posiadała własnego magazynu, lecz korzystała z magazynów pozostających w dyspozycji dostawców towarów, z których to magazynów bezpośrednio towar był wysyłany. Magazyn firmy M. był zlokalizowany w K., w okolicach Centrum [...], przy stacji [...], nazwy ulicy nie pamięta, jest tam cała baza magazynowa (k. 1668-1672 tom VI akt podatkowych). Natomiast S. A.k – pełnomocnik firmy B. sp. z o.o. wskazał adres: "K., ul. [...]" jako adres magazynu firmy M., skąd B. sp. z o.o. pobierała towar kupowany od K.M. (k. 1216 tom V akt podatkowych). Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 3 lutego 2017r. (sygn. akt III SA/Wa 3363/15) adres: "K., ul. [...]" jako adres magazynu, został też wskazany Skarżącej w mailu datowanym na 3 grudnia 2012r. przesłanym jej przez B. (str. 28 uzasadnienia wskazanego wyroku, k. 306-396 tom II akt podatkowych). Wyjaśnienia właścicieli i dysponentów magazynów położonych pod tym adresem oraz osobista wizyta pracowników organu kontroli skarbowej (k. 1211-1216 tom V akt podatkowych) zaprzeczają, by taki magazyn był wykorzystywany przez M., a to właśnie ten podmiot miał dysponować tym magazynem w celu dokonywania transakcji armaturą i materiałami budowlanymi. W tym kontekście, ewentualne zeznania pracowników firm transportujących towary między magazynem w K. a magazynem N.s.r.o. w K. nie dałyby innych informacji aniżeli te, które zostały ustalone, a mianowicie, że zaprezentowane przez B. sp. z o.o. zasoby, w tym wizytowany magazyn pozostawiają wiele niejasności co do tego, czy i kto posiadał tytuł do magazynu i gdzie on się rzeczywiście mieścił. Ewentualne ustalenie innego miejsca tego magazynu, aniżeli wskazany w postępowaniu przez B. jako sprzedawcę towaru na rzecz Skarżącej, tj. K. ul. [...] nie prowadziłoby bowiem do wniosku, że Skarżąca należycie zweryfikowała poprawność dokonanych transakcji, a przeciwnie – że magazyny miały miejsce jeszcze w innym miejscu niż jej podawany, a tym samym, że nawet w najbardziej uchwytnym, bo osobiście weryfikowanym zakresie, mając w mailu datowanym na 3 grudnia 2012r. podany adres drugiej już dostawy, osoby wizytujące magazyn nie dostrzegły, że odwiedzany adres nie koresponduje z miejscem wskazywanym jako miejsce dostaw. Stąd przesłuchanie pracowników firm transportowych mogłoby co najwyżej doprowadzić do wniosku, że w tym zakresie funkcjonował jeszcze inny niż wskazany Skarżącej magazyn, co tym bardziej dyskredytowałoby wartość wizytacji przedstawicieli Skarżącej w magazynach dostaw, pod adresem innym, aniżeli pozostający w przekonaniu Skarżącej adresem dostaw, których dokonywać miała na jej rzecz B. i których następnie dokonywać miała ona sama do N.. Z kolei sama okoliczność transportowania towarów do firmy N.– podmiotu nabywającego towary od Skarżącej, nie była w rozpoznanej sprawie kwestionowana przez organy podatkowe, stąd przeprowadzanie dowodów z zeznań pracowników firm transportowych na tę okoliczność, podobnie jak z danych systemu [...], uznać należało za nieuzasadnione. Tak więc, dowody z zeznań A.K. iZ.P., którzy podali, że byli w magazynach S. i w K., jak i zeznania S.B., zgodnie z którymi były inspekcje przedstawicieli Skarżącej w magazynach oraz dowody w postaci sprawozdania z [...] marca 2013r. i dokumentacji zdjęciowej z magazynów, ofert w formie maili, w których podano adres dostaw K. jak i ofert w formie maili, w których podano adres dostaw K. ul. [...], zeznań właściciela firmy transportowej T.G., który wskazał nie adres magazynu, lecz dane kierowcy, który dokonywał transportu, nie podważają ustalenia organu odwoławczego, zgodnie z którym pomimo podejmowania licznych czynności nie udało się ustalić lokalizacji magazynu, z którego korzystała firma M. i skąd towar był odbierany i wydawany przez B. sp. z o.o., co ma poddawać w wątpliwość fakt istnienia miejsca, w którym składowano by akcesoria łazienkowe i kuchenne oraz materiały budowlane. Z dowodów przywołanych przez Skarżącą wynika istnienie jakichś magazynów, jednak – wobec sprawdzenia u źródła, u dysponentów magazynów pod podanym adresem (K., ul. [...]) – że firma M. nie wynajmowała tam magazynu, wniosek organu jest prawidłowy. Sąd nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 w związku z art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., polegające na zaniechaniu przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Przypomnienia wymaga, że rolą organu odwoławczego jest zbadanie poprawności wydanej decyzji, nie zaś zastępowanie organu pierwszej instancji w przeprowadzeniu postępowania. Art. 229 O.p. pozwala na przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jeśli wymaga tego postępowanie, a zebrany materiał pozostawia niedosyt. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nie sposób zgodzić się przy tym, że niedostatki przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji wyrażają się m.in. nie pozyskaniem jednoznacznych informacji dotyczących okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty występujące na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu. Przeciwnie, organy wyjaśniły szczegółowo, w tym z pozyskaniem informacji dotyczących rodzinnych powiązań między spółkami X. Co Limited i N. Limited, a także B. sp. z o.o. (P.G. - prezes zarządu B. sp. z o.o. jest synem K.i R.G. właścicieli – dyrektorów zarządzających X. Co Limited oraz działających w imieniu N. Limited – zob. np. k. 577, 588, 583-586 tom II oraz k. 671 tom III akt podatkowych). Trudno także wywieść inne wnioski z działalności podmiotów uznanych za "znikających podatników" (B. , FHU R. M., Firma Usługowo – Handlowa A.G., V.; M.), skoro każda z tych osób samodzielnie nie prowadziła działalności, zaś w miejscu działalności A.G. i K.M. zastano opuszczone, zaniedbane lokale (zob. m.in. k. 1250-1258, 1243-1248, 1217, 1402-1409 tom V akt podatkowych). Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów prawa procesowego, w tym art. 180, art. 181 i art. 123 O.p., poprzez włączenie do akt sprawy i uznanie jako dowody w rozpoznanej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym dowodów w postaci protokołów z przesłuchań w charakterze świadków oraz w charakterze strony (np. protokoły z przesłuchań S.D., W.M., M.C., czy K.M. – tom V i VI akt podatkowych). Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 O.p. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Tak więc na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości przeprowadzania dowodu z zeznań świadka. W szczególności za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym postępowaniu (kontrolnym, podatkowym lub karnym). Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka (strony), mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) – a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska – realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Stąd nie są zasadne te zastrzeżenia, które dotyczą włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w innych postępowaniach. Z kolei pozostałych osób, zgodnie z ustaleniami organów nie udało się przesłuchać mimo starań w tym zakresie, co przykładowo w odniesieniu do A.G. jest o tyle zrozumiałe, że ustalono, iż jest on osobą bezdomną, sypiającą w przypadkowych miejscach. Natomiast przesłuchanie K.G., współwłaściciela z zarazem jednego z dyrektorów zarządzających X. na Cyprze, nie wniosłoby nic do sprawy, bowiem istotny był przebieg transakcji między podmiotami, ten zaś wynika z dokumentów, zaś co do roli X. na Cyprze oraz N. Limited jako nabywcy towarów od N.s.r.o. i dalszego sprzedawcy do H. nie ma wątpliwości. Zauważyć przy tym należy, że choć przeprowadzono dowód z przesłuchania R.G. -przedstawiciela X. na Cyprze oraz N. Limited, to jednakże odmówił on udzielenia odpowiedzi na pytania dotyczące działalności i transakcji zawieranych przez te podmioty (k. 575-576 tom II akt podatkowych). Zdaniem Sądu prawidłowe było – w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy – uznanie przez organy podatkowe, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, występując w roli brokera między B. sp. z o.o. a spółką wiodącą, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji, a także korzystając z tego rodzaju działalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., że Skarżąca, występując w roli tzw. brokera świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Wbrew zatem zarzutom, skargi organy podatkowe obu instancji – o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. - nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można tez posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" (T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", "spółki-słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych (kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów). Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op.cit.). Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on podatku w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa danego podmiotu w karuzeli podatkowej, jaka była jego rola, a także motywacja i świadomość uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz brokera), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera (T. Pabiański, op.cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, op.cit.). W podobny sposób, choć innymi określeniami dla poszczególnych ról jego uczestników charakteryzuje sposób funkcjonowania oszustwa typu "karuzeli podatkowej" opinia Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza – Jaraba Colomera w sprawie C-439/04 i C-440/04, w punktach 27-31: "27. Handel wewnątrzwspólnotowy jawi się jako idealny teren dla unikania podatku VAT, które może przybierać różne formy, aczkolwiek zawsze zorganizowane jest w formie »łańcucha«. 28. W swojej najprostszej formie przebiega w następujący sposób: – A [»spółka instrumentalna«] dokonuje dostawy zwolnionej z podatku dla B [»operator karuzeli podatkowej" lub »znikający operator«], z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y; – B, która nabyła dobra bez płacenia podatku VAT, odsprzedaje je C [»agentowi«] w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika niedługo potem bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa; – C odlicza podatek VAT odpowiadający jego zakupom od B i rozprowadza towar na rynku państwa Y, pobierając podatek VAT. 29. Szkoda dla budżetu państwa jest równa kwocie podatku zapłaconego B przez C, który go nie odprowadził. 30. W niektórych wypadkach w celu zatarcia związku pomiędzy B a C wprowadzanych jest jedno lub kilka przedsiębiorstw D (»spółki pośredniczące« lub »spółki ekrany«). 31. »Łańcuch" przybiera formę »karuzeli«, w sytuacji gdy zamiast ograniczać się do terytorium jednego państwa Y, agent C wykonuje dostawę zwolnioną z podatku do jednostki znajdującej się w państwie pochodzenia dóbr, X, którą mogłaby także być spółka instrumentalna A. W tymże państwie można powtarzać fortel w nieskończoność. Oszustwo następuje w chwili wystąpienia przez C o zwrot podatku" (autor Opinii w przypisie rozróżnia sytuację braku obrotu towarem, wskazując, że w tym co nazywa się "oszustwem typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej" nie ma nawet towarów, które zastępowane są zwykłym obrotem faktur). Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia, właściwie i zasadnie przypisując Skarżącej i jej kontrahentom konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Z ustaleń tych płynie wniosek, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw armatury kuchennej i łazienkowej, żarówek oraz materiałów budowlanych w celu oszustwa w podatku od towarów i usług, przy czym w wyniku transakcji dokonywanych między szeregiem podmiotów, sprzedany towar finalnie wracał do jego sprzedawcy. Obrót towarami następował pomiędzy: N. Limited (wcześniej X. Co Limited), uznane za podmioty wiodące w mechanizmie oszustwa → H. s.r.o. (spółka wiodąca) → B., FHU R.M., A. H., Firma Usługowo-Handlowa A.G., V. (podmioty uznane za "znikających podatników") → M. oraz E. (podmioty uznane za "bufory") → B. sp. z o.o. ("bufor")→ Skarżąca (broker) → N.s.r.o. (spółka wiodąca) → N. Limited a wcześniej X. Co Limited (spółki wiodące). Mechanizm oszustwa polegał na tym, że: - podmioty cypryjskie: początkowo X. Co Limited, którego udziałowcami i dyrektorami było małżeństwo R.G. oraz K.G., a potem jako jego następca – N. Limited, dokonywały sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej, materiałów budowlanych do czeskiego podmiotu H. s.r.o. Sprzedawany towar miał pochodzić od słowackiej spółki N.s.r.o. Oba ogniwa transakcji: N. Limited (wcześniej X. Co Limited) oraz H. s.r.o. zostały zakwalifikowane przez organy jako spółki wiodące w mechanizmie oszustwa. Z informacji SCAC otrzymanej od administracji podatkowej cypryjskiej wynika, że transakcje między X. Co Limited a H. s.r.o. są wątpliwe zaś podatnik cypryjski (X. Co Limited) "wyrejestrowany został z VAT od dnia 22/1/2013 ponieważ nie posiada faktycznej siedziby na Cyprze, z której prowadziłby działalność gospodarczą. Dyrektorzy cypryjscy są osobami wyznaczonymi i nie są zaangażowani w działalność gospodarczą firmy. Podany adres: (...) należy do firmy prawniczo – księgowej, gdzie zatrudnieni są powołani dyrektorzy oraz sekretarka. Firma nie przedłożyła żadnej informacji odnośnie faktycznych dyrektorów oraz sekretarza oraz tego, kto dokonuje transakcji w imieniu firmy. Jedynym właścicielem firmy X. Co Limited jest obywatel Polski o nazwisku R.G. (...)" [tom II, k. 588 akt podatkowych). Na początku 2013r. X. Co Limited została wykreślona z cypryjskiego rejestru podatników VAT (22 stycznia 2013r.) a w jej miejsce w transakcje z N.s.r.o. i H. s.r.o. wstąpiła N. Limited. Organy prowadzące postępowanie dokonały ustalenia na podstawie informacji z administracji podatkowej cypryjskiej, że N. Limited przejęła umowy zawarte uprzednio przez X. Co Limited oraz że N. Limited reprezentuje w tych umowach R.G.. Z dołączonych do odpowiedzi SCAC administracji słowackiej dokumentów dotyczących umów między X. Co Limited a N.s.r.o. wynika, że na początku 2013r. w obowiązujące umowy w miejsce X. Co Limited wstąpiła N. Limited informując N.s.r.o., że jest w trakcie reorganizacji, nowym odbiorcą towarów będzie powiązana z X. Co Limited firma N. Limited i że od 22 stycznia 2013r. wszystkie rozliczenia i transakcje zostaną przeniesione do N. Limited, która będzie kontynuowała współpracę na dotychczasowych zasadach (k. 664-671 tom III akt podatkowych). H. s.r.o. w całym 2013r. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskich podmiotów: B., FHU R.M., A.H., Firma Usługowo-Handlowa A.G., M. oraz V.. Każdy z tych podmiotów został uznany za podatnika – "słupa", "znikającego podatnika". Firmy te (prowadzone w ramach działalności gospodarczej na własny rachunek) zostały założone przez wymienione osoby przy pomocy organizatora, który znajdował osoby znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej, zawodowej proponował im pracę i organizował przedsięwzięcie gospodarcze, a w praktyce kierował czynnościami wykonywanymi w działalności. W postępowaniu organy ustaliły, że firmy prowadzone przez M.B., R.M., nie wywiązały się z obowiązków podatkowych, nie wykazały podatku, K.M. był osobą bezrobotną poszukującą zajęcia; A.G. jest osobą bezdomną, której miejsca pobytu nie można ustalić, sypia w przypadkowych, opuszczonych lokalach a A.H. zmarł [...] marca 2014r. Pod adresem działalności K.M. stwierdzono, że "na parterze kamienicy znajduje się niezamieszkały zdewastowany lokal. Drzwi lokalu mają wyrwany zamek i noszą ślady wyłamywania ich. Szyby w oknach lokalu są w części wybite lub popękane. Przez okna widać iż w lokalu znajdują się śmieci i resztki zniszczonych sprzętów domowych. (...)" (adnotacja organu kontroli skarbowej opatrzona fotografiami – k. 1250-1258 tom V akt podatkowych). K.M. podał, że skontaktował się z nim mężczyzna i zaproponował, by zarejestrował działalność gospodarczą i miał za to otrzymywać 1 200 zł, przy czym jego jedynym zadaniem było podpisać i złożyć deklarację, nie znał uczestników transakcji, założył konto bankowe, ale dokumenty z rachunku przekazał osobie, która założyła mu działalność gospodarczą, nie zarządzał rachunkiem i nie posiadał kodów dostępu i karty do bankomatu (zeznania K.M. z [...] września 2013r. – k. 1244-1246 tom V akt podatkowych). K.M. (M.) w rzeczywistości nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiada dokumentacji firmy (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2014r. oraz decyzja z [...] września 2014r. i decyzje z [...] grudnia 2014r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wydane wobec K.M. w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013r., kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2013r. oraz protokół kontroli podatkowej z dnia [...]października 2013r.; k. 1135-1242, 1247 tom V akt podatkowych). W firmie prowadzonej przez A.G. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na to, że z adresu pod jakim była zarejestrowana jego firma został on wymeldowany w trybie administracyjnym i – jak podano – do lokalu w K. pod adresem tej działalności dostawał się jeszcze jakiś czas po wymeldowaniu przez balkon i okno, ale po zgłoszeniu sąsiadów, że w lokalu jest "melina" administracja budynku zabezpieczyła lokal na tyle, że A.G. był w stanie nocować jedynie na balkonie; nie jest znane jego miejsce pobytu, był osobą bezrobotną i nadużywającą alkoholu (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 czerwca 2014r. – k. 1217-1218 tom V akt podatkowych). M.C.nie posiadał ewidencji sprzedaży oraz zakupu i w rzeczywistości także nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej. Z rachunku jego działalności dokonywane były wypłaty wysokich kwot na rzecz H. oraz wpłaty z rachunku E.. Zeznał, że poznał mężczyznę, niejakiego H.H., który zaproponował mu pracę jako handlowca przy sprzedaży żarówek; nie kupował jednak towaru, towar należał do wspomnianego mężczyzny, po rozpoczęciu tej współpracy znalazł nabywcę żarówek, tj. firmę E.. Znał tę firmę przez W.M., która kiedyś prowadziła salon kosmetyczny w J., w którym bywał; przekazywał informację o zapotrzebowaniu na żarówki H.H., a ten sam dostarczał swoim transportem towar do firmy E. po czym wystawiał faktury na jego firmę, które podpisywał. M.C.podał, że płatności za faktury następowały przelewem na jego konto a następie, w zależności od potrzeb H.H. wypłacał je w kilku oddziałach [...], dziennie było to od 50.000,00 zł do 150.000,00 zł. Za te czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł miesięcznie. M.C.podał też, że H.H. zobowiązał się do prowadzenia całej jego dokumentacji podatkowej i odprowadzania podatku. Dokumentację miał mu przekazać jak się nazbiera większa ilość dokumentów. Do dnia przesłuchania nie przekazał mu żadnej dokumentacji podatkowej (zeznania M.C. z [...] października 2013r. – k. 1407-1409, tom V akt podatkowych). W toku kolejnego przesłuchania w dniu [...] listopada 2013r. M.C.zeznał, że H.H. przywoził gotowe faktury i pokazywał, w którym miejscu ma się podpisać, więc to robił, a także, że kontem dysponował również H.H., który dokonywał dyspozycji przelewów, on sam natomiast, na żądanie H.H. wypłacał pieniądze w gotówce z kasy banku i je przekazywał (k. 1402-1406 tom V akt podatkowych; zob. też decyzja z [...] października 2014r. Dyrektora UKS w K. wydana wobec M.C. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień 2013r. – k. 1267-1377 tom V akt podatkowych, jak też decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] grudnia 2016r. wydane wobec W.M. w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. – k. 1419-1511 tom VI akt podatkowych). Dostrzeżone zostało także, że wymienione osoby niejednokrotnie nie były samodzielne w swojej działalności. Jak zeznała W.M.: M.C.zawsze przyjeżdżał do magazynu jej firmy E. w towarzystwie innego mężczyzny, którego w każdej sprawie pytał i nie podejmował sam decyzji, był przez niego sterowany (oświadczenie oraz zeznania W.M. z [...] lipca 2014r. – k. 1259-1261; 1262-1265 tom V akt podatkowych). Organ kontroli skarbowej ustalił, że Firma B. w całym 2013r. złożyła dwie deklaracje kwartalne VAT-7K za pierwszy i drugi kwartał 2013r. wykazując zerowe obroty i zerowe kwoty podatku VAT naliczonego i należnego; firma nie deklarowała obrotu wewnątrzwspólnotowego, co stoi w sprzeczności z wskazanymi przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej kwotami przekazanymi na rachunek bankowy firmy. Z załącznika do pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z 3 marca 2014r. wynika, że firma M. w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 stycznia 2014r. otrzymywała płatności od B. sp. z o.o. w łącznej kwocie co najmniej 36.841.893,42 zł oraz dokonywała płatności z należącego do niej rachunku bankowego m.in. do firmy B. w kwocie 34.907.450,02 zł (k. 1206-1210 tom V akt podatkowych). Na podstawie Europejskiego Sytemu Informacji o VAT ([...]), organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma H. s.r.o. w poszczególnych kwartałach 2013r. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz B. i FHU R.M., przy czym Firma FHU R.M. w 2013r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, a tym samym nie deklarowała żadnych obrotów ani podatku naliczonego i należnego; A.H. złożył deklarację VAT-7K tylko za pierwszy kwartał 2013r. a złożona deklaracja była zerowa, tzn. nie wykazano żadnych obrotów, A.H. zmarł [...] marca 2014r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że B. został wykreślony z rejestru podatników VAT-UE z dniem [...] marca 2014r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla taki podmiot z rejestru podatników. W oparciu o zestawienie płatności oraz danych z systemu [...] organ ustalił, że ww. firmy nabywały towar od H. w Republice Czeskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, towar był dalej zbywany do firmy M. i dalej do B. sp. z o.o., przy czym jedynie B. sp. z o.o. deklarowała zobowiązania z tytułu podatku VAT wynikające z wystawionych dokumentów (faktur) sprzedaży. W badanym okresie M. oraz E. sprzedawały towar na rzecz B. sp. z o.o. M. sprzedawała kleje, armaturę kuchenną i łazienkową z magazynu w K., a E. żarówki i świetlówki z magazynu w S.. B. sp. z o.o. nie była właścicielem magazynów; pełnomocnik tej spółki, wskazał, że magazyn, z którego mają się odbywać transporty zamawianego towaru znajduje się w K. przy ul. [...]. Jak już wskazano, organy ustaliły, na podstawie wizyty w podanym miejscu, a także oświadczeń dysponentów magazynu w różnych okresach, że w okresie kwiecień – grudzień 2013r. magazyn zlokalizowany pod tym adresem nie był wynajmowany M.. W.M. podała, że działalność gospodarczą prowadzi od 1998r. z przerwami, zajmowała się usługami transportowymi samochodami do 3,5 tony, prowadziła salon kosmetyczny (właściwie solarium), a od grudnia 2011r. zajmuje się handlem artykułami oświetleniowymi, farbami, kompozytem. Wskazała, że: "Firmę E. postanowiłam prowadzić, gdyż na jednym ze spotkań towarzyskich mój przyszły kontrahent M.C.poznał mnie z osobą reprezentująca firmę B. sp. z o.o. (zeznania W.M. z [...] lipca 2014r.; k. 1259-1261 tom V akt podatkowych). B. sp. z o.o. została założona [...] września 2012r. i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 15 października 2012r. (odpis aktualny z KRS z dnia 16 października 2012r. – k. 1849-1869 tom VII akt podatkowych), tj. miesiąc-dwa przed terminem pierwszych transakcji ze Skarżącą (jak wynika z ww. sprawozdania z delegacji do magazynów, firma N.s.r.o. kupuje od Skarżącej nabyty od B. sp. z o.o. towar od 29 listopada 2012r.), a trzy dni przed umową agencyjną z doradcą PUiH E. , w wyniku której Skarżąca miała nawiązać kontakty gospodarcze z B. sp. z o.o. i N.s.r.o. Kapitał zakładowy B. sp. z o.o. wynosi 10.000 zł, jej jedynym wspólnikiem a zarazem prezesem zarządu jest P.G., syn właścicieli spółki cypryjskiej X. Co Limited. Spółka nie posiada własnych magazynów, miała korzystać z magazynów wynajętych przez M. w K. jeśli chodzi o sprzedaż materiałów budowlanych oraz armatury kuchennej i łazienkowej, a co do żarówek i świetlówek – z magazynu E.. Towar nie opuszczał magazynów, lecz jeszcze tego samego dnia sprzedawany był przez B. sp. z o.o. dalej do Skarżącej, a Skarżąca także tego samego dnia zbywała go do N.s.r.o. (faktury sprzedaży i dokumenty CMR – tom III i IV akt podatkowych). Towar nie był dostarczany Skarżącej, lecz z magazynów w K. i S. miał być transportowany bezpośrednio do magazynów N.s.r.o. w K.. Sprzedaż odbywała się z inicjatywy zbywcy towaru, tj. B. sp. z o.o., która podawała, ile towaru gotowa jest sprzedać i po formalnej akceptacji oferty nabycia przez poszczególne podmioty (Skarżąca, N.s.r.o.), ostatni nabywca – N.s.r.o. najpierw z góry przelewał na cele tego zakupu środki mające służyć za zapłatę, które po kolejnych przelewach do pośredniczących podmiotów (Skarżącej, B. sp. z o.o.) trafiały do podmiotów uznanych za znikających podatników. Podmioty te (znikający podatnicy) nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych; z ich rachunków dokonano wypłat gotówkowych oraz przelewów na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o. Skarżąca od każdej dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy (stawka 0%) sprzedaży do N.s.r.o. nabytego od B. sp. z o.o. towaru stosowała między B. sp. z o.o. stałą, niezależną od rodzaju towaru marżę w wysokości 4%. Po zapłacie uruchamiane były dostawy towarów. Podmioty uznane za znikających podatników, prowadzone przez osoby nieporadne, niezorientowane w tej działalności (organizowane przez osoby, które założyły im działalności gospodarcze) nie wywiązały się z obowiązków podatkowych; nie prowadziły ewidencji. W.M. prowadząc działalność jako E. kupowała towar w postaci żarówek i świetlówek od V., który to podmiot nie ujął w rejestrach sprzedaży ani nie rozliczył w deklaracjach VAT sprzedaży dokonanej do E., z jego rachunku bankowego nastąpiły natomiast płatności w wysokości kilkudziesięciu milionów zł do H. s.r.o. oraz wypłaty, co do których kontrahent nie był ujawniony. Natomiast firma M., występując w roli sprzedawcy materiałów budowlanych oraz armatury kuchennej i budowlanej dla B. sp. o.o., nabywała ten towar od Firmy Usługowo-Handlowej A.G. (organy ustaliły, że jest on osobą bezdomną, nigdzie nie zameldowaną i nie jest znane miejsce jego pobytu; obecnie zamieszkuje na strychach i w piwnicach na terenie Osiedla [...] w K.). Firma Usługowo-Handlowa A.G. nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku od towarów i usług. W 2013r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. W postępowaniu organy ustaliły, że firma M. od 1 stycznia 2013r. do 31 stycznia 2014r. otrzymywała płatności od B. sp. z o.o., a następnie dokonywała przelewów na rzecz M.B. (B.), A.H. i R.M. (FHU R.), które to podmioty dokonyway następnie przelewów na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o. (k. 1206-1210 tom V akt podatkowych). Z informacji SCAC otrzymanej z administracji słowackiej dotyczącej N.s.r.o. wynika, że "ustalone w toku kontroli fakty budzą wątpliwości mogące wskazywać na dokonywanie czynności mających na celu wyłudzanie podatku VAT. Nasz podatnik w tym samym dniu: dokonuje zakupów na terytorium Polski, dokonuje sprzedaży do waszego podatnika, otrzymuje zapłatę od waszego podatnika, rozrachunki między naszym i waszym podatnikiem nastąpiły za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych przez ten sam bank na terytorium Polski. Nadmienia się także, że podatnik prowadzi działalność od kilku miesięcy (od 22.01.2013r.) i wnioskuje o zwroty podatku VAT", a także: "(...) Towary były zawsze rozładowywane w wynajętym magazynie w K. na Słowacji, gdzie przejmowała je upoważniona osoba (...). Firma X. Co Limited przejmowała towary z tego miejsca. Załadunkiem towarów oraz ich transportem zarządzała firma X. Co Limited. Firma ta też zamawiała przewoźników. Według umowy zakupu firma X. Co Limited jest reprezentowana przez R.G. (...)." N.s.r.o. z magazynów w K. ul. [...] sprzedawała towar jego nabywcy, to jest cypryjskiej spółce N. Limited na Cyprze (we wcześniejszych okresach X. Co Limited). Towar nie był dostarczany do nabywcy na Cyprze, lecz przewożony na terytorium Republiki Czeskiej do miejscowości F. do jego kolejnego nabywcy H. s.r.o. (zob. m.in. k. 671 tom III akt podatkowych). Mechanizm ten szczegółowo obrazuje opis działania uczestników przestępstwa karuzelowego zamieszczony w decyzji organu odwoławczego oraz schemat prezentowany w decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem w tej drugiej decyzji powielenia tego procederu w tym samym modelu z udziałem jeszcze innych podmiotów niż Skarżąca w roli brokera. Charakterystyczne dla opisanych transakcji było: - inicjowanie ciągu transakcji nie przez nabywcę, który wyrażał potrzebę zakupu konkretnych zasobów, ale przez sprzedawcę towaru – to B. sp. z o.o., podawała, ile towaru gotowa jest sprzedać a następni uczestnicy operacji (Skarżąca oraz N.s.r.o.) akceptowali, czy są gotowi kupić towar. Jak podał Z.P.i, zatrudniony u Skarżącej na stanowisku specjalisty – handlowca "Nie było przypadku, by N.s.r.o. nie zaakceptowała ilości oferowanego towaru; z reguły dostawa była robiona następnego dnia rano"; - transakcje sprzedaży towarów były z góry, przed rozpoczęciem dostawy opłacane przez nabywcę (N.s.r.o.), który przelewał środki na poczet transakcji i dopiero po wpłynięciu środków na rachunek uruchamiane były dostawy towaru (wspominana przez uczestników operacji "płatność na kole"); - Skarżąca – jej przedstawiciele traktowali transakcje z B. sp. z o.o. w formule inwestycyjnej, tak jak zakup określonego produktu finansowego. Jak podał Z.P.i, pracownik Skarżącej zatrudniony na stanowisku specjalisty-handlowca, Skarżąca nie podejmowała prób sprzedaży innemu podmiotowi niż N.s.r.o.; warunkiem transakcji była 100% przedpłata za towar i trudno było wyszukać nabywcę, który by płacił przed dostawą, stąd zasadą było, że towar nie wyjeżdżał z magazynu dopóki nie wpłynęły pieniądze. Z.P.i wskazał także, jak z perspektywy Spółki postrzegane były transakcje z B. sp. z o.o. podając, że w jego ocenie, jako handlowca, rolą Skarżącej w transakcji, gdzie znany był odbiorca i nabywca, było finansowanie transakcji jeśli chodzi o zapłatę VAT, przy czym możliwości finansowe Skarżącej były takie, że Spółka mogła poczekać na zwrot VAT z urzędu, podczas gdy żadna z pozostałych firm uczestniczących w transakcji nie mogła wyłożyć pieniędzy i czekać na ich zwrot (zeznania Z.P. z [...] maja 2014r. – k. 1664-1666 tom VI akt podatkowych). Taki sam wniosek płynie z zeznań członka zarządu Skarżącej, S.B., który podał, że rolą Skarżącej jako podmiotu posiadającego odpowiednią zdolność finansową było zapewnienie finansowania transakcji (zeznania S.B. z [...] lipca 2014r. – k. 1684-1689 tom VI akt podatkowych). Podobnie traktował transakcje Spółki z B. sp. z o.o. zewnętrzny doradca Skarżącej, B.S. działający w imieniu firmy E., który podał, że to on skojarzył Skarżącą i firmy B. i N.s.r.o. Wskazał, że P.G. sam znalazł odbiorcę, tj. firmę N.. P.G. przyszedł do niego z gotową transakcją – miał już ustalonych odbiorców i dostawców towarów, a rolą B.S.było znalezienie podmiotu, który sfinansuje VAT. Wyjaśnił także, że Skarżąca zgłaszała do firmy E. lub bezpośrednio do kontrahentów zapotrzebowanie na ilość transakcji, co oznaczało podanie, jaką kwotą w okresach miesięcznych, dwutygodniowych lub tygodniowych dysponuje na realizację transakcji i po sprawdzeniu możliwości przeprowadzenia transakcji potwierdzano taką możliwość (zeznania B.S.z [...] sierpnia 2014r. – k. 1694-1697 tom VI akt podatkowych); - ustalenia co do transakcji dotyczyły towaru jako takiego, natomiast mniej było ważne dla stron kontraktu, na etapie dochodzenia do niego, co będzie przedmiotem sprzedaży. Jak zauważył członek zarządu Spółki - S.B. Skarżącej została przedstawiona przez doradcę w osobie B.S.sytuacja, z której wynikało, że są potrzeby na rynku wewnątrzunijnym na zakupy towarów, a firmy dysponujące towarem nie posiadają środków finansowych na pokrycie należności "vatowskich", a Skarżąca dysponowała środkami na zabezpieczenie tego typu transakcji w zakresie VAT, a także że padały propozycje dotyczące możliwości sprzedaży włókniny stalowej do czyszczenia używanej w pracach budowlanych i remontowych w Czechach, stali konstrukcyjnej, elementów budowlanych (zeznania S.B. z [...] lipca 2014r. – k. 1684-1689 tom VI akt podatkowych). Natomiast Z.D., wykonujący czynności za zewnętrznego doradcę Skarżącej, z usług którego Skarżąca korzystała przy nawiązaniu i prowadzeniu relacji gospodarczych z B. sp. z o.o. i N.s.r.o., tj. za PUH E. podał, że negocjacje ze Skarżącą trwały około 3 miesięcy, przy czym nie był ich przedmiotem rodzaj towarów, towar był ustalany potem z B.S.. Zauważył też, że na początku została Skarżącej przedstawiona propozycja sprzedaży towarów z opóźnionym zwrotem VAT i że jednym z proponowanych towarów były "pręty stalowe, które kupował Pan K. z Czech". Wskazał także, że "pierwszym pomysłem były frezarki, ale C. nie chciał się na to zgodzić z uwagi na dużą wartość jednej frezarki" (zeznania Z.D.z [...] lipca 2014r. – k. 1740-1743 tom VI akt podatkowych). Wszystkie opisane okoliczności, szeroko i wnikliwie omówione w decyzjach organów obu instancji obrazują przemyślany mechanizm, nastawiony na wykorzystanie szeregu podmiotów uczestniczących w zamkniętym kręgu obrotu, w którym towar krążył pomiędzy wieloma kontrahentami z różnych krajów, gdzie z jednej strony mamy do czynienia ze stosowaniem stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, z drugiej zaś z podatnikami utworzonymi po to, by po otrzymaniu płatności nie wywiązali się z obowiązków podatkowych. W mechanizmie tym wyjątkowo jaskrawo uwidacznia się wyrafinowanie działania organizatora tego przedsięwzięcia, który w krótkim czasie zorganizował i w istocie wykorzystał osoby w trudnej sytuacji życiowej, nieporadne (tj. M.C., K.M., A.G.), które firmowały jedynie działalność gospodarczą, powierzając dane do rachunków i wszelkie formalne obowiązki innej osobie, często za symboliczne wynagrodzenie (1.500 – 2.000 zł). Skarżąca wstąpiła do opisanego mechanizmu transakcji czerpiąc z rad pośredników i doradców, z których usług korzystała stale lub którzy zostali zarekomendowani przez jej doradców. I tak, w pierwszym kroku Skarżąca korzystała z pomocy A.K. – prowadzącego działalność gospodarczą jako B.. A.K.nie był pracownikiem Skarżącej, w przeszłości miał ze Spółką umowę o współpracy dotyczącą obrotu helikopterami, a w 2012r. zawarł ze Skarżącą dwie umowy: jedną na przygotowanie przetargu na budowę elektrowni w Turcji oraz drugą umowę współpracy od września 2012r. W ramach tej drugiej umowy, jego zadanie obejmowało poszukiwanie kontraktów w zakresie obrotu cywilnego. A.K.scharakteryzował swoje dokonania w ramach tej umowy następująco: "W ramach moich obowiązków na podstawie umowy z C. poszukiwałem dla C. różnych odbiorców i dostawców, ale nie doszło w rezultacie do żadnej transakcji. Prowadziłem i prowadzę rozmowy m.in. dotyczące wysyłki części zamiennych do samochodów na Bliski Wschód, narkotestów na Ukrainę, dostawy asfaltu do Polski z rafinerii białoruskich, rozmowy dotyczące powołania linii lotniczych przewożących na linii K. – W., dostawy wyrobów hutniczych do Egiptu. W ramach transakcji z B. i N.s.r.o. miałem pełnomocnictwo z C. do odbioru faktur VAT, odbioru CMR. Byłem upoważniony do kwitowania odbioru faktur, natomiast nie miałem prawa podpisywania żadnych dokumentów" (zeznania A.K. z [...] maja 2014r.; Umowa współpracy nr [...] wraz z aneksami; k. 1746-1750 tom VI oraz k. 1779-1789 tom VII akt podatkowych). A.K.traktowany był przez Spółkę jak jej pracownik, o czym świadczy występowanie w postępowaniu w charakterze pełnomocnika Skarżącej czy wizyty w imieniu Skarżącej w magazynie wynajmowanym przez kontrahentów B. sp. z o.o. w S., a także magazynie N.s.r.o. A.K.wystawiał na rzecz Skarżącej faktury za pośrednictwo handlowe. A.K.osobiście, razem ze Z.P., zatrudnionym u Skarżącej na stanowisku specjalisty – handlowca, doglądał spraw związanych z kontraktami Skarżącej z B. sp. z o.o.; bywał w B., jeździł do magazynów, zajmował się dokumentacją tego kontraktu. Jak podał prezes B. - P.G. ze Skarżącą skontaktował go Z.D. z firmy E., a z ramienia Skarżącej kontaktowali się z nim A.K.i Z.P.i, ale głównie kontaktował się z A.K. (zeznania P.G. z [...] sierpnia 2014r. – k. 1668-1672 tom VI akt podatkowych). A.K.jednocześnie współpracował z firmą E. i z tytułu tej współpracy firma ta wypłacała mu prowizję (zeznanie Z.D.z [...] maja 2014r. – k. 1740-1743 tom VI akt podatkowych). Jak ustalono A.K.zarekomendował Skarżącej skorzystanie z usług kolejnego, tym razem "zewnętrznego", nie utrzymującego ze Skarżącą stałej współpracy doradcy, to jest firmę PUiH E. ., w której faktycznie czynności doradcze i organizacyjne sprawował Z.D. – mąż S.D.. Ten doradca następnie zaangażował kolejnego doradcę – B.S., który zaproponował Skarżącej bardzo dla niej korzystne przedsięwzięcia gospodarcze, mające za przedmiot obrót towarami (na wstępnym etapie negocjacji nie był jeszcze przesądzony przedmiot transakcji, w grę wchodziły różne towary: stal, olej, frezarki i do wyboru Spółki pozostawało, co chciałaby kupić i sprzedać dalej), zaś rolą Spółki było wyłożenie tymczasowo, do ustawowo przewidzianego terminu na zwrot podatku od towarów i usług, środków na ten cel. Proponowane przez doradcę warunki tych transakcji wskazywały, że płatności będą dokonywane z góry, nim towar opuści magazyn (tzw. płatność "na kole"). Doradca B.S. zaprezentował Skarżącej możliwości zarobienia bez ryzyka środków na nabywaniu towarów (na tym etapie doradca oferował różnego rodzaju towary), dla których ich zbywca miał posiadać chętnych i gotowych do natychmiastowego nabycia kontrahentów z zagranicy (UE) a zarazem miał nie posiadać środków na czasowe "skredytowanie" podatku od towarów i usług wiążącego się z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Rozmowy między Skarżącą a tym doradcą odbywały się osobiście na wysokim szczeblu decyzyjnym, to jest między pracownikami i członkami zarządu Skarżącej a B.S.; uzyskały także postać oferty złożonej na piśmie przez B.S.. Skarżąca w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w celu zobrazowania prowadzonych rozmów i swojej staranności w doborze kontrahenta złożyła tę ofertę (stanowiącą załącznik do maila, którym jednak już nie dysponuje), którą doradca w osobie B.S.jej przedstawił poprzez A.K. (pismo Skarżącej z [...] września 2014r. – k. 1691-1692 tom VI akt podatkowych). W ofercie tej (pisownia oryginalna) doradca przedstawił następujące warunki i korzyści z transakcji: "W związku z ustaleniami przesyłam propozycję współpracy, jaka jest możliwa na tą chwilę. Kupujący i sprzedawca są poinformowani o możliwościach i ewentualnych terminach realizacji. Ze względu na to że towar jest potrzebny na stałe firmie kupującej, chcemy podjąć długoterminową współpracę. Państwa oczekiwania były na max poziomie 15 mln PLN kwoty samego kontraktu, więc będziemy podpisywali kontrakty cyklicznie tj. co 2 - 3 miesiące. W proponowanym przeze mnie interesie sprzedawcą jest polska firma, która jest przedstawicielem i zarazem największym odbiorcy rafinerii czeskiej, która produkuje olej rzepakowy techniczny surowy (tzw. odgumowany) wg normy DIN 51605, który jest przedmiotem sprawy. Firmą kupującą jest firma słowacka. Na tą chwilę w zasadzie wszystkie warunki handlowe są domówione tj. warunki dostaw, odbiór kupca z rafinerii, godziny dostaw, harmonogram, cena, płatność itd. Kontrakt będzie dostępny w poniedziałek - wtorek. Wynegocjowana cena zakupu dla C. to 3680 zł + VAT 23% natomiast cena sprzedaży za tonę to 3790 zł + 0 VAT. Różnica między zakupem a sprzedażą to 110 zł co daje marżę handlową 3% wartości kontraktu. Jednakże cała sprawa polega na tym, iż C. nie wykłada pieniędzy swoich na samą transakcje, ponieważ kupiec płaci tzw »na kole« tj. transport nie wyjedzie dopóki płatność nie wpłynie na konto sprzedawcy. W praktyce będzie to wyglądało następująco: kupiec wpłaca za towar firmie C. kwotę 3790 zł, firma C. natychmiast wpłaca 3680 +VAT firmie sprzedającej i dopiero wtedy następuje wyjazd cysterny z rafinerii. Tu trzeba zaznaczyć iż niezbędnym będzie skoordynowanie banków. Strony proponują [...]. Reasumując C. musi wyłożyć na VAT kwotę 846,4 zł za każdą tonę, a w zasadzie mniej bo w końcu ma już na swoim koncie 110 zł zarobku. Kupiec zdeklarował gotowość kupowania przez pierwsze dwa tyg. jednej cysterny dziennie (25 ton) aby zsynchronizować działania logistyczne i przepływy bankowe. Po dwóch tyg. chce zwiększyć ilości do 3 transportów dziennie co daje 75 ton [docelowo jest mowa o pięciu, ale na razie to zostawmy w spokoju]. Przechodząc do meritum sprawy cyfry mają się następująco: Pierwszy miesiąc: 10 dni x 1 dostawa dziennie = 10 dostaw 10 dni x 3 dostawy = 30 dostaw 40 dostaw x 25 ton = 1000 ton 1000 ton x 846,4 VAT [zamrożony lub do odpisu] = 846 400 zł 1000 ton x 110 zł przychód dla C. = 110 000 zł 110 000 zł z 846 400 to 13% »zysku« z włożonego kapitału, a w zasadzie z kapitału który jest do zwrotu po 60 dniach. Tak więc zysk bez absolutnie żadnego ryzyka to 13% od włożonej/ zamrożonej gotówki!!! Docelowo ma być 60 dostaw po 25 ton na miesiąc co daje zamrożoną kwotę 1 269 600 zł [VAT], a zysk na poziomie 165 048 zł. Kwota całościowa kontraktu na miesiąc to 5 520 000 zł netto lecz nie kwota kontraktu nas interesuje tylko włożone pieniądze i ile % zysku jest z tych właśnie pieniędzy. Oczywiście kontrakt można podpisać na znacznie mniejsze ilości, a co za tym idzie mniejsze kwoty. Dodatkowym plusem są obroty dla firmy C.. Co do podziału zysków to czekam na propozycję, która powinna wyjść z Państwa strony, ponieważ nie znam Państwa ewentualnych kosztów realizacji takiego przedsięwzięcia, jak i kosztów »zamrożenia« pieniędzy. To przykładowy interes, mam w zanadrzu takich jeszcze kilka, ale zasada zawsze ta sama: trzeba wyłożyć na VAT, nie wykładając , a co za tym idzie nie ponosząc żadnego ryzyka, pieniędzy na sam towar. Zyskowność jest zawsze w przedziale 5% -15%. W sumie mogę bez problemu zorganizować takie działania handlowe, w które będzie trzeba włożyć, odważę się napisać, parędziesiąt mln zł w VAT. Osobiście uważam, że żaden bank nie da oprocentowania na poziomie ok 10% w skali miesiąca !!! Tego nie musze mówić, bo doskonale o tym Państwo wiecie. W razie jakichkolwiek pytań służę pomocą." (k. 1690-1692 tom VI akt podatkowych). Przedstawioną ofertę B.S. prezentował Skarżącej w ramach swojej aktywności w PUiH E. F.. Skarżąca zawarła [...] października 2012r. (tj. dwa dni po wpisaniu B. sp. z o.o. do rejestru Handlowego) z PUiH E. F.jako agentem ramową umowę agencyjną oznaczoną "[...]", której przedmiotem miało być wykonywanie czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych, zapewniających zawarcie umów lub zamówień na zakup lub sprzedaż różnych towarów wskazanych przez zleceniobiorcę. Agent miał uzgadniać ze Skarżącą jako zleceniodawcą nazwę lub rodzaj towaru, jego ilość i jakość oraz miejsce i zasady odbioru, a po zaakceptowaniu transakcji i jej dojściu do skutku miał otrzymywać ustalone odrębnym aneksem do umowy wynagrodzenie prowizyjne liczone od marży należnej Skarżącej (ramowa umowa agencyjna – k. 1701-1703 tom VI akt podatkowych). Wynagrodzenia prowizyjne stanowiły: 37,5% marży uzyskanej ze sprzedaży każdej tony stali zbrojeniowej oraz wszystkich innych potencjalnie sprzedanych towarów przez zleceniodawcę kontrahentowi kupującego (aneks z dnia [...] października 2012r.); 30% marży handlowej netto uzyskanej ze sprzedaży każdej tony stali zbrojeniowej oraz wszystkich innych potencjalnie sprzedanych towarów przez zleceniodawcę kontrahentom wskazanym przez agenta (aneks z [...] września 2013r.); 4% ceny zakupu w razie transakcji dotyczących materiałów budowlanych kupowanych od B. sp. z o.o. w W., ul. [...] (wskazany reprezentant: P.G.) oraz J.sp. z o.o. w W. pod tym samym adresem, tj. ul. [...] (wskazany reprezentant: R.G.) a N.s.r.o. w B. (aneks nr 6/2012 z [...]października 2012r.; aneksy do umowy ramowej - k. 1698-1700 tom VI akt podatkowych). Umowa została zawarta na wyłączność PUiH E. F. na dostawy do C.. Jak podał Z.D. o tej współpracy: "(...) miałem umowę na wyłączność na dostawy z C.. Pełniłem rolę tzw. paymaster, tzn. kasjer, wypłacałem prowizje różnym osobom, które współpracowały z nami przy realizacji kontraktów. Ja konsultowałem wszystkie aneksy i umowy. Współpracowałem z firmą B.i p. K. Wypłacałem im prowizję z tytułu transakcji. Udzielenie wyłączności na dostawę towarów do grupy B.na podstawie umowy z dnia [...].11.2012r. zaproponowałem p. P.G. (...)" (zeznania Z.D.z [...] maja 2014r. k. 1740-1743 tom VI akt podatkowych). Za S.D. prowadzącą działalność gospodarczą jako PUiH E. F. rzeczywistą aktywność w zakresie prowadzenia spraw firmy wykonywał jej mąż, Z.D., zaś sama S.D. swoją rolę w tej działalności scharakteryzowała następująco: "(...) firmę prowadzi mąż. Ja tylko figuruję" (zeznania S.D. z [...] maja 2014r. k. 1744-1745 tom VI akt podatkowych). PUiH E. F. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury obejmujące prowizje za usługi agencyjne dotyczące poszczególnych dostaw. Sąd wskazuje, że rację mają organy podatkowe, że wskazywanych przez Skarżącą działań weryfikujących nie można uznać za działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa, lecz jako celowe działania zmierzające do ukazania Spółki w pozytywnym świetle. Sąd, podzielając ocenę organów co do uczestnictwa Skarżącej w oszustwie typu karuzelowego, co w ocenie Sądu zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość, podzielił także stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tego rodzaju transakcjach. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Transakcje opisane w zaskarżonej decyzji, co do których organy poczyniły szczegółowe ustalenia, typowe są dla karuzeli podatkowej i niemal idealnie wpisują się w jej schemat. Spółka pełniąca rolę brokera – z racji właśnie tej funkcji w łańcuchu dostaw – ma obowiązek zatroszczyć się o takie prowadzenie dokumentacji podatkowej, aby stwarzała ona pozory legalnej i wiarygodnej, a ponadto stwarzać, jak najlepszy wizerunek prowadzenia prawidłowej i rzeczywistej działalności, by tym samym umożliwić na tym i późniejszym etapie obrotu uzyskanie korzyści podatkowej. Pozytywny wizerunek Skarżącej, jako wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta wynika przy tym z jej długiej historii na rynku jak i tego, że jest spółką, w którą kapitałowo zaangażowane jest Państwo – udziałowcem Skarżącej jest państwowa spółka z branży zbrojeniowej, dla której organem nadzoru jest Minister Obrony Narodowej. Rację mają zatem organy podatkowe twierdząc, że działania Spółki polegające m.in. na wystąpieniu do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zamówieniu opinii prawnej z zakresu prawa podatkowego, czy wizyty przedstawicieli Spółki w magazynach kontrahentów (udokumentowane fotografiami), nie miały na celu zachowania należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów, lecz służyły temu, aby podmioty uczestniczące w ww. łańcuchu fikcyjnych dostaw mogły być uznane za wiarygodnych podatników VAT, po to by skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd stoi na stanowisku, że wystarczające było wykazanie, że Skarżąca powinna mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 46/14, CBOSA). Sąd uważa przy tym, mając na względzie poglądy prezentowane w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w ww. orzeczeniu, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", a więc fakturom nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej) wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). We wskazany wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 46/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za okoliczności, które powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości co do legalności transakcji należy uznać rozpatrywane łącznie ustalenia w zakresie m.in.: 1) przedmiot działalności (czy wynikająca z faktur działalność mieściła się w przedmiocie działalności podatnika); 2) okoliczności, że to do podatnika zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jego strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru; 3) szybki przebieg kolejnych transakcji (1-2 dni), odbywający się bez udziału podatnika, który nie musiał np. organizować żadnego etapu transportu towaru; nie ponosił również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami (zapłata następowała po otrzymaniu towaru od kontrahenta, wysyłka towaru odbywała się po uzyskaniu zapłaty przez podatnika). Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały wszystkie ww. okoliczności faktyczne, a ponadto dały im wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Jak wskazuje lektura decyzji wydanych przez organy prowadzące postępowanie, dopatrzyły się one wielu przesłanek przemawiających za uznaniem, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Sąd podziela w pełni tę ocenę, powtarzając – za organami – że następujące, dostrzeżone przez organy obu instancji okoliczności powinny były dać Skarżącej przekonanie, że uczestniczy w działalności służącej wyłudzeniu podatku od towarów i usług: - brak zainteresowania faktycznymi właściwościami towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu; brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy; - brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów; brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentami na etapie negocjacji transakcji; - brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw – odbiorca kupował każdą ilość towarów zaproponowaną przez Skarżącą nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych; to Skarżąca zgłaszała kwotę, którą chce przeznaczyć na zakup towarów i towary te zawsze były nabywane przez odbiorcę; - brak reklamacji towarów; - transakcje odbywały się bez zawierana umów pisemnych pomiędzy dostawcami towarów; jedyną zawartą przez Skarżącą umową była umowa pośrednictwa zawarta z firmą E.; zarówno B. sp. z o.o. (dostawca towarów), jak i N.s.r.o. (nabywca towarów) zostały wskazane Skarżącej jako kontrahenci przez firmę E.; w umowie i aneksach do niej wskazano, że Skarżąca zakupi towary od B. sp. z o.o., sprzeda je do N.s.r.o. i zapłaci z tego tytułu firmie E. umówioną prowizję; - brak dążenia do maksymalizacji zysku przez dostawcę towarów, tzn. B. sp. z o.o. – firma ta znała odbiorcę zagranicznego oferowanych towarów i sama go znalazła; z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejne podmioty krajowe (w tym Skarżąca), którym sprzedawano towar były w tych transakcjach zbędne; kupując towar od B. sp. z o.o. Spółka nie próbowała znaleźć innych niż z góry ustalony odbiorca na zakupione towary – nie próbowała zwiększyć swojej sprzedaży (i zysków) poprzez poszukiwanie nowych rynków zbytu; - zaangażowanie się w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których Spółka nie miała doświadczenia, bez jakiegokolwiek rozeznania tego rynku i funkcjonujących na nim podmiotów; sprzedaż towarów podmiotowi, o którym Spółka nie miała żadnej wiedzy; - przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie; - brak trudności z wejściem firm, zaangażowanych w transakcję, na rynek, co miałoby miejsce w faktycznie prowadzonej działalności przez te podmioty; brak trudności z wejściem na rynek przez Skarżącą; - decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności; - całkowite abstrahowanie od cen towarów, stosowanie w zasadzie stałych marż na zróżnicowane artykuły – marża była ustalana na wstępnym etapie, przed wskazaniem rodzaju towaru, który będzie przedmiotem obrotu; - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Skarżącej ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów (spoczywającej po stronie dostawcy, w zasadzie jego dostawcy), realizacji transportu (spoczywającej po stronie odbiorcy), otrzymywaniu 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów; - kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu; na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii – ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden (w tym Skarżąca) nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę; - Skarżąca nie miał innych kontrahentów na zakupiony od B. sp. z o.o. towar niż podmiot występujący w łańcuchu opisanych dostaw, które to dostawy generują w zasadzie cały obrót tego podmiotu; brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, celem pozyskania odbiorców towarów; - zamówienia i oferty towarów wskazują na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym; składanie na każdym etapie obrotu zamówień i ofert w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego; - prowadzenie działalności na zasadach nielogicznych i nieuzasadnionych ekonomicznie – Skarżąca sprzedawała nabywane towary do jednego odbiorcy (N.s.r.o.), przy jednoczesnym braku kontaktów handlowych z tą firmą, co wskazuje, że odbiorca towarów w ramach WDT był z góry ustalony; jak wynika z ustaleń organów towary sprzedawane przez B. sp. z o.o. (również do innych niż Skarżąca odbiorców) ostatecznie podlegały wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do N.s.r.o.; - brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów; Spółka nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru; - towar w ciągu krótkiego okresu czasu (jednego dnia) zmienia kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczenia towarów; jednocześnie następuje 100% zapłata za towar przed jego "wydaniem" do kolejnego podmiotu (wszystkie podmioty – również ze Słowacji, Cypru i Republiki Czeskiej – mają konta bankowe w tym samym banku, tj. [...] SA i rozliczają się w PLN); - brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem przez Skarżącą, w imieniu którego towarem zawsze administruje w rzeczywistości B. sp. z o.o.; - pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie, jakim Skarżąca obdarzyła B. sp. z o.o., kupując towar o bardzo dużej wartości bez sprawdzania jego faktycznego istnienia; - Skarżąca w żaden sposób nie nadzorowała nabywanego towaru, wszystkie czynności związane z jego zarządzaniem przekazano B. sp. z o.o.; - stworzenie pozorów legalności obrotu, np. poprzez jednorazową delegację przedstawicieli Spółki w celu dokonania oględzin magazynów i znajdujących się w nich towarów; - brak gromadzenia zapasów – wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości, a ilość towaru dostosowywana jest do wartości środków posiadanych przez Spółkę; - występowanie podmiotów, które pobierają prowizję za bliżej niesprecyzowane pośrednictwo od większości podmiotów biorących udział w transakcjach; - wyjaśnienia Skarżącej, że brała udział w transakcji jedynie dlatego, iż podmiot występujący na wcześniejszym etapie nie miał środków pieniężnych na zapłatę podatku VAT należnego i oczekiwanie na jego zwrot, przy czym potrzebnych środków nie miała również Skarżąca, skoro zaciągała zobowiązania kredytowe, którymi finansowała podatek VAT z transakcji; - brak dokumentów (oprócz faktur) dotyczących przekazywania towarów pomiędzy podmiotami krajowymi, a z kolei dowodem przekazania towaru do podmiotu zagranicznego jest wyłącznie dokument CMR; - rola Skarżącej w transakcjach ograniczała się do wystawienia faktur i odebrania telefonów lub maili; - strony transakcji wykazywały się wyjątkową, wręcz niespotykaną starannością i zapobiegliwością w celu wykazania, że towary istniały fizycznie, np. zlecając fotografowanie towaru w magazynie, przy jednoczesnym braku np. dokumentów magazynowych obrazujących ruchy własności towaru, czy też ewidencji innych niż prowadzonych na podstawie faktur; - Spółka nie ubezpieczała towarów – nie robiły tego również inne podmioty; - dostawca Spółki, tzn. B. sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia transakcji; nie posiadała magazynów i środków trwałych – organy ustaliły, że w sprawie nie wiadomo również na jakiej zasadzie użytkowała magazyny swoich dostawców, bowiem w toku postępowania prowadzonego w B. nie przedłożono umów na wynajem/udostępnienie /korzystanie z magazynu; w toku postępowania ustalono jedynie adresy magazynów należących do E. (gdzie magazynowano artykuły oświetleniowe), natomiast nie udało się ustalić lokalizacji magazynów, gdzie gromadzone były materiały budowlane oraz akcesoria łazienkowe i kuchenne, w miejscu wskazanym przez B. sp. z o.o. taki magazyn nie istniał; prezes B. sp. z o.o. P.G. podczas przesłuchania nie pamiętał gdzie mieścił się magazyn, z którego musiał korzystać prawie codziennie przyjmując towar w imieniu swojej firmy i wydając ten sam towar w imieniu swoich nabywców kolejnym podmiotom; potwierdza to pozorność czynności podjętych w czasie delegacji przedstawicieli Spółki do S.i K.; oddelegowane do czynności osoby ograniczyły się jedynie do wykonania fotografii towaru w magazynie oraz do stwierdzenia, że towar jest zgodny z tym, który zamawia Skarżąca; nie dokonywano natomiast sprawdzenia, czy ilość transportowanego towaru odpowiada sprzedaży realizowanej przez Skarżącą; nie sprawdzono, kto jest właścicielem magazynu oraz czy i na jakiej podstawie użytkuje go B. sp. z o.o.; - B. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego realizację dostaw, nie posiadała również praktycznie żadnego majątku – jej kapitał wynosił [...] działalność żadnych własnych środków pieniężnych, bowiem płatności za zakupione towary dokonywała dopiero po otrzymaniu pieniędzy od Skarżącej; B. sp. z o.o. nie istniała w czasie prowadzenia negocjacji w sprawie realizacji transakcji WDT prowadzonych pomiędzy Skarżącą i firmą E., a powstała trzy dni przed podpisaniem z ww. umowy pośrednictwa i wskazaniu B. sp. z o.o. jako dostawcy towarów; okoliczności te nie wzbudziły w Skarżącej żadnych wątpliwości co do rzetelności podejmowanej współpracy, co wskazuje, iż była świadoma podejmowanego ryzyka oraz udziału w oszustwie karuzelowym. Dodatkowo, ponad te dostrzeżone przez organy obu instancji okoliczności, mające przekonywać o tym, że Skarżąca miała lub przynajmniej musiała mieć świadomość, że bierze udział w obrocie składającym się na przestępstwo typu karuzelowego, Sąd zauważa, że lektura oferty złożonej przez doradcę Skarżącej B.S., przytoczona wyżej w całości, w celu zobrazowania zarówno jej treści jak i retoryki, powinna Skarżącej uświadamiać, że rozważane transakcje nie stanowią uczciwego obrotu. Z jednej strony wyrażony w tej ofercie poziom euforii należało uznać za nieadekwatny do planowanych przedsięwzięć gospodarczych, a wręcz niepoważny, jeśli oferta kierowana jest do odpowiedzialnego, posiadającego długoletnią historię i dobrą renomę na rynku podmiotu. Z drugiej strony, Skarżąca decydując się, po analizie zaproponowanej jej współpracy na opisywane transakcje nie zwraca uwagi na to, że za opisaną w ofercie łatwością zarobku musi kryć się jakiś słaby punkt. Skarżąca przechodzi do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który ma zainteresowanych nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) nie jest w stanie wyłożyć środków na podatek od towarów i usług, choćby w postaci skredytowania go powszechnym i stosowanym w obrocie gospodarczym kredytem obrotowym. Nie zastanawia Skarżącej, że w tak dogodnych warunkach kontraktowych, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, sprzedawca nie powinien mieć problemu ze skredytowaniem podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskaniem kredytu obrotowego czy nawet przedpłatą na przyszłość. Nie daje wreszcie Skarżącej do myślenia, że w ofercie, mającej wprawdzie za przedmiot transakcje olejem, ale będącej jedynie przykładową, co także w niej podkreślono, jej autor eksponuje wszystkie wątpliwe punkty tego rodzaju transakcji: wyraźnie wskazuje, że nabywca i zbywca są ustaleni, że trzeba jedynie wyłożyć środki na podatek od towarów i usług, a także trzeba zsynchronizować działania logistyczne związane z wysyłką i skoordynować banki, proponuje nawet konkretny bank. Jeśli w wyniku tak zaprezentowanej oferty, Skarżąca zdecydowała się podjąć tego rodzaju aktywność, to nie sposób pomijać, że w tej ofercie wyraźnie kilkukrotnie wyeksponowano potrzebę wyłożenia przez Skarżącą środków na podatek od towarów i usług w związku z tym, że w grę wchodziła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nabytych od krajowego podatnika, objęta stawką 0%, co oznacza, że Skarżąca miała pełną świadomość tego, że jej rolą jest skredytowanie podatku VAT, zaś pozostałe warunki transakcji między zbywcą towaru a jego zagranicznym odbiorcą są ustalone. W świetle dokonanych ustaleń Skarżąca wykazuje postawę nie jak nabywca towarów w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem z uwzględnieniem ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem nabywcy, ewentualnymi reklamacjami, a także odpowiedzialnością za dobór kontrahentów zarówno po stronie dostawcy jak i odbiorcy towaru, ale jak nabywca instrumentu finansowego (akcji, obligacji) z ustaloną z góry stopą zwrotu, co do którego nie jest istotny szczegółowy przedmiot transakcji. Na uwagę zasługuje – co potwierdza treść przywołanej oferty oraz oświadczenia Z.D. że dla Skarżącej nie był istotny przedmiot transakcji, lecz prostota jej przeprowadzenia. Jak podał Z.D., Skarżąca nie była zainteresowana transakcjami mającymi za przedmiot frezarki z powodu ich jednostkowej wysokiej wartości, mimo że tego rodzaju przedmiot z zakresu obrotu cywilnego koresponduje z jej aktywnością w zakresie obrotu specjalnego, zbrojeniowego, pozwalałby bowiem na wypracowanie długookresowej aktywności na tym rynku z wykorzystaniem zasobów, jakie już posiada, w tym np. na świadczenie serwisu czy innych tego rodzaju usług. Takie zachowanie trzeba uznać za niekonsekwentne, szczególnie w zestawieniu z oświadczeniami przedstawicieli Skarżącej, którzy tłumaczyli decyzję o podjęciu analizowanych transakcji właśnie potrzebą dywersyfikacji działalności powołując się na starania od kilku lat, by pozyskać dodatkowe źródło dochodów w obrocie cywilnym poza dotychczasową działalnością w obrocie specjalnym (zeznania Prezesa Spółki A.N., a także każdego z przesłuchanych pozostałych członków zarządu – k. 1675-1679, 1680-1683, 1684-1689 tom VI akt podatkowych). Gdyby tak było, to Skarżąca podejmowałaby starania w celu wypracowania długookresowej działalności na danym rynku, starałaby się skrócić łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, znaleźć innych, tańszych dostawców czy poszerzyć paletę oferty o inne produkty, na które popyt wykazywał kupujący. Trzeba przypomnieć, że N.s.r.o. wyrażała gotowość zakupu każdego wolumenu zaoferowanych przedmiotów. Nie zastanawiało Skarżącej także i to, że to sprzedawca – B. sp. z o.o. wskazywała, ile i co gotowa jest danego dnia sprzedać, co następnie Skarżąca oferowała dalej N.s.r.o. Mimo nabywcy towarów, który wyrażał gotowość nabycia w zasadzie wszystkiego co zostanie zaoferowane, a w każdym razie w większym wolumenie niż miała oferować B. sp. o.o., Skarżąca nie podejmowała próby zaoferowania innych towarów ani znalezienia dodatkowego ich źródła, którym mogłaby zaspokoić możliwości nabywcze N.s.r.o. Wniosek powyższy potwierdza charakterystyka możliwości nabywczych N.. s.r.o. dokonana przez A.K.: "firma N.s.r.o. przyjmowała wszystko co oferowaliśmy. Mogła przyjąć znacznie więcej towarów, więc akceptowała wszystko co oferowaliśmy. Ograniczeniem było tylko to, że B. nie miała większej ilości towarów." Mimo to Skarżąca nie starała się nawiązać współpracy w tym zakresie i rozwinąć działalności handlowej opartej na zwykłych regułach rynku, polegających na znalezieniu towaru odpowiadającego nabywcy i jego zaoferowaniu. Kontekst operacji dokonywanych przez Skarżącą wskazuje, że ich istotnym elementem było, by sprzedawcą była B. sp. z o.o. Podkreślenia wreszcie wymaga, przy stwierdzeniu świadomości Skarżącej w zakresie przystąpienia do transakcji, o których Skarżąca powinna mieć świadomość, że stanowią przejaw uczestnictwa w oszustwie podatkowym, że okoliczności nawiązania współpracy, w tym skorzystanie z doradców – każdego wynagradzanego za rezultat – powinny dawać Skarżącej podstawę do wniosku, że pośrednicy mogą być zainteresowani wkomponowaniem Skarżącej w proceder również nieuczciwy, skoro od zaistnienia transakcji uzależniona jest ich prowizja. Sytuacja każdego z pośredników, w tym także traktowanego jak pracownika A.K. uzależniona była od zaangażowania i pozyskania kontraktu. Wynagrodzenie PHiU E. S.D. oraz B.S.było wprost sprzężone z dokonanymi transakcjami; firma ta korzystała na wyłączność z kontraktów na rzecz Skarżącej, a nawet jak zeznał Z.D., dotyczyć to miało wszystkich kontraktów spółek z grupy [...], choć ostatecznie nie doszło do rozmów z pozostałymi spółkami. Natomiast A.K.podając, że mimo iż prowadził wcześniej różnego rodzaju strategiczne przedsięwzięcia na rzecz Skarżącej, lecz nie udało mu się osiągnąć sukcesu w żadnym z nich, finalnie świadczył usługi na podstawie zawartej na określony, krótki czas umowy pośrednictwa dotyczącej zawierania umów lub zamówień na różne towary (pozyskiwania klientów), następnie przedłużanej i aneksowanej, co powinno Skarżącej uświadamiać, że tego rodzaju relacja determinuje większą skłonność do mniej ostrożnego doboru kontrahenta i jego rekomendacji Skarżącej. Natomiast to A.K.zarekomendował Skarżącej spotkanie z B.S., reprezentującym PUiH E. S.D. i skorzystanie z jej oferty. Przypomnienia wymaga, że A.K.równoległe z umową o współpracę ze Skarżącą dodatkowo otrzymywał prowizję od PUiH E. S.D. z tytułu współpracy między tymi podmiotami. PUiH E. S.D. otrzymywała prowizje z tytułu transakcji także od B. sp. z o.o. Powyższe powoduje, że każdy z doradców, nie ponosząc osobistej odpowiedzialności i nie ryzykując własnym majątkiem za rekomendowane transakcje, motywowany zyskiem od transakcji zawieranych przez Skarżącą, posiadał większą skłonność do oferowania Skarżącej ryzykownych transakcji, co Skarżąca, jako profesjonalny i doświadczony uczestnik obrotu winna uwzględniać przy podejmowaniu decyzji i z odpowiednim krytycyzmem analizować przedstawiane propozycje. Przy tym, o ile przyjmując, że Skarżąca mogła nie wiedzieć, że A.K.jest dodatkowo wynagradzany w systemie prowizyjnym przez inny podmiot, którym w tym wypadku okazała się firma PUiH E. S.D., to wiedząc, że nie jest on pracownikiem Skarżącej, Spółka mogła i powinna się liczyć, że w ramach tylko krótkookresowych zawieranych umów, przy braku zakazu konkurencji i podejmowania aktywności pozostającej w kolizji interesami Skarżącej, w tym otrzymywania wynagrodzenia za te same przedsięwzięcia u innych podmiotów, w ramach pozostałej mu swobody - może wykazywać skłonność do rekomendowania przedsięwzięcia dochodowego, jednak ryzykownego. Skarżąca wykazała się brakiem refleksji, że pośrednicy wynagradzani za rezultat, w tym w systemie prowizyjnym, mogą być zainteresowani zaoferowaniem niesprawdzonych lub nieuczciwych transakcji, wykorzystując renomę Spółki, jej wieloletnie doświadczenia i to że jest spółką, która podlega, w formule nadzoru właścicielskiego Państwu. Skarżąca nie miała także zastrzeżeń, że jej kontrahent – sprzedawca towarów tj. B. sp. z o.o. została założona bardzo krótko przed podjęciem współpracy (została zarejestrowana półtora miesiąca przed pierwszą transakcją ze Skarżącą a dwa dni przed zawarciem umowy o pośrednictwo przez PUiH E. S.D., w ramach której nawiązano tę współpracę), jak też nie posiadała składników majątkowych a zarazem przy niskim kapitale zakładowym i braku doświadczenia i renomy na rynku miała dysponować siecią kontaktów, w tym nabywców, którzy oferowali atrakcyjny towar, na który natychmiast znajdowali się zagraniczni nabywcy, tj. N.s.r.o. Jak pokazują rezultaty postępowania przeprowadzonego przez organy, w tym treść złożonego przez Skarżącą na okoliczność wykazania należytej staranności i zweryfikowania transakcji sprawozdania z delegacji przedstawicieli Skarżącej w dniach 26 -27 lutego 2013r., a także zeznań pracowników i członków zarządu Skarżącej, Skarżąca nie zweryfikowała adresu magazynów w K., będąc przekonana, że takie odwiedzili jej przedstawiciele, podczas gdy informacje od dysponentów magazynów pod adresem traktowanym jako adres dostawy w K. zaprzeczają, by magazyny były wykorzystywane przez dostawcę towarów, którymi obracała Skarżąca. Co więcej, z treści tego sprawozdania można wyczytać, że w przekonaniu jej autorów reprezentujący kontrahenta Skarżącej B. sp. z o.o. - P.G. jest współwłaścicielem tego podmiotu, mimo że jest jednoosobowym wspólnikiem i członkiem zarządu tego podmiotu, jak również, że B. sp. z o.o. posiada oddział w W., mimo że podmiot ten nie posiadał żadnych oddziałów. Powyższe prowadzi do wniosku, że mimo braku podstaw do traktowania B. sp. z o.o. za poważnego, bezpiecznego kontrahenta, przykładowo w oparciu o długą historię na rynku, renomę, a także posiadane zasoby, istotny majątek i potencjał, Skarżąca podjęła współpracę wyrażającą się zawieraniem transakcji na relatywnie wysokie kwoty, które polegały na nabywaniu towarów celem ich dalszego zbycia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym rolą Skarżącej było skredytowanie podatku od towarów i usług do czasu jego zwrotu przez organ podatkowy. Podjęcie w tych warunkach współpracy z podmiotem świeżo założonym, co do którego nie ma możliwości nawet podstawowej oceny jego potencjału na podstawie sprawozdania finansowego, przeczy tezie o dołożeniu staranności w doborze kontrahenta. Zawierając w dniu [...] października 2012r. z PUiH E. S.D. umowę pośrednictwa, w następstwie której ten podmiot wskazał Skarżącej B. sp. z o.o. jako kontrahenta, Skarżąca miała wiedzę, że B. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dacie 15 października 2012r. Analiza pozostałych informacji rejestrowych także nie dawała podstaw do przekonania, że kontrahent jest wiarygodny: niski kapitał zakładowy, brak informacji by kapitał zakładowy został pokryty bardziej stabilnym składnikiem jakim jest wkład niepieniężny, brak oddziałów, brak dywersyfikacji osobowej na kilku wspólników, brak organu nadzoru, bardzo szeroki, uniwersalny zakres działalności spółki, podstawowe zbadanie adresu spółki i stwierdzenie, że mieści się ono w tzw. "wirtualnym biurze" (Skarżąca już z aneksu z [...] października 2012r. zawartego z PUiH E. S.D. mogła wyczytać, że pod adresem [...]mieści się zarówno B. sp. z o.o. jak i J.sp. z o.o., a także że podmioty reprezentują, odpowiednio P.G. i Pan R.G.), czyli te elementy, które w obrocie gospodarczym świadczą o ograniczonej wiarygodności podmiotu, powinny dawać Skarżącej przekonanie, że kontrahent nie jest wiarygodny. Powyższe, w połączeniu z informacją, że rolą Skarżącej jest skredytowanie w transakcjach z B. sp. z o.o. a N.s.r.o. podatku od towarów i usług wskazuje, że Skarżąca musiała mieć świadomość, że jej kontrahent nie jest poważnym partnerem biznesowym. W konsekwencji, biorąc pod uwagę ilość przesłanek, które starannemu podmiotowi działającemu na rynku dają przekonanie, że transakcje nie są wiarygodne, a które wystąpiły w rozpoznanej sprawie, zasadny jest wniosek, że Skarżąca miała świadomość co do swojej roli w dokonywanych operacjach. Powyższy wniosek potwierdza również sposób nawiązania współpracy przez Skarżącą zarówno z B. sp. z o.o. jak i N.s.r.o. Organy uznały w tym zakresie, że to prezes B. sp. o.o. zaproponował nabywcę oferowanych towarów a Sąd ocenę tę akceptuje. O tym, że to prezes B. sp. z o.o. - P.G. zaproponował nabywcę towarów, tj. N.s.r.o. dowiadujemy się z zeznań Z.D.oraz B.S.. Także przytoczona wyżej oferta, dotycząca oleju, ale złożona jako przykładowa wskazuje, że doradca każdorazowo miał podać zarówno zbywcę wybranego towaru jak i jego odbiorcę. Skarżąca nie kwestionuje, że samodzielnie nie znalazła nabywcy na kupowane od B. sp. z o.o. towary, lecz obie strony transakcji zostały jej zaproponowane przez doradcę, tj. PUiH E. S.D.. To ten podmiot wskazał Skarżącej zarówno nabywcę jak i sprzedawcę towarów. W tych okolicznościach dwukrotnie powtórzone twierdzenie B.S., zgodnie z którym, to P.G. przyszedł z gotową transakcją i miał ustalonych odbiorców i dostawców towarów a jego rolą było znalezienie podmiotu, który sfinansuje VAT (ww. zeznania B.S.), potwierdzone dodatkowo analogicznym stwierdzeniem Z.D. który podał, że jeśli chodzi o żarówki to nabywców znalazł P.G., przemawia za uznaniem, że B. sp. z o.o. oferowała gotową transakcję, obejmującą sprzedaż towarów ze wskazaniem jej dalszego, zawsze zagranicznego odbiorcy (a zatem zawsze takiego, co do którego zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, objęta stawką VAT 0%). Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut bezpodstawnego dania przez organy wiary tym twierdzeniem, a odmówienia jej stanowisku P.G., wyrażonemu w zeznaniu z [...] sierpnia 2014 r., który podał, że to Skarżąca kontaktowała się z N.s.r.o. i dogadywała szczegóły. Zważyć bowiem należy na konieczność uwzględnienia całej wypowiedzi P.G., to jest tego, że podał on, iż nie pamięta kiedy i jak nawiązał kontakt z N.s.r.o.; B. sp. z o.o. szukała odbiorców w kraju i za granicą; Skarżąca kontaktowała się z N.s.r.o. oraz – na pytanie, czy jego oferta dla Skarżącej zawierała nabywcę, któremu Skarżąca ma sprzedawać towar – wskazał, że nie pamięta czy było to dokładnie powiedziane, czy była wskazana osoba lub firma, która chce kupić towar, ale "był wskazany jakiś »X«, który chce odbierać towar", choć nie pamięta czy był to podmiot polski czy zagraniczny. P.G. nie zaprzeczył zatem, że to B. sp. z o.o. znajdowała nabywcę na towary. Po drugie P.G. z racji swojej roli musiał być zorientowany w rzeczywistym celu i przebiegu transakcji, stąd jego wypowiedzi wielokrotnie są wymijające, nastawione na przemilczenie roli B. sp. z o.o. w całej operacji, zaś ich wiarygodność jest tym samym ograniczona. Po trzecie, żaden z przedstawicieli Skarżącej: ani prezes zarządu A.N., ani pozostali członkowie zarządu J.M. i S.B. ani Z.P.i, a także A.K.nie nawiązał kontaktów z N.s.r.o. W tych okolicznościach zasadne było danie wiary jednoznacznym i między sobą zgodnym twierdzeniom Z.D.oraz B.S.– szczególnie, że te drugie dwukrotnie wskazują na to, że to B. sp. z o.o. była pomysłodawcą w zakresie nabywcy towarów. W ocenie Sądu, działania Spółki miały na celu uwiarygodnienie pozorowanej działalności podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Nie tłumaczy działania Skarżącej jako ekonomicznie uzasadnionego, dołączona do odwołania analiza rentowności osiąganej z dystrybucji materiałów, mająca na celu określenie poziomu wynagrodzenia, jakie w warunkach rynkowych osiągają dystrybutorzy materiałów budowlanych i wykończeniowych. Okoliczność osiągnięcia zysku na podjętych transakcjach nie budzi wątpliwości – tak była opracowana oferta złożona przez pośrednika PUiH E. S.D. oraz działającego w jej imieniu B.S., by uczestnik tego rodzaju operacji osiągał zysk. Jeśli chodzi o fotografie magazynów (k. 1754-1773 tom VII akt podatkowych), mające potwierdzać rzetelność transakcji z B. sp. z o.o., to ilustrują one magazyn oraz zapakowany w kartony oraz w folię przemysłową towar, a także karton oznaczony "[...]", które wg Skarżącej mają potwierdzać, że sprawdziła magazyn i istnienie dostaw. Uczestnicy wyjazdu do magazynów N.s.r.o. w osobach A.K. - agenta świadczącego dla Skarżącej usługi poszukiwania klientów "cywilnych" oraz Z.P. - pracownika Skarżącej zatrudnionego jako specjalista handlowiec w dziale handlowym Spółki, potwierdzili wizytę w dniach 26-27 lutego 2013r. w magazynach dostawcy w S. i K. oraz wynajmowanych przez odbiorcę N.s.r.o. w K.. Skarżąca przedstawiła też sprawozdanie z [...] marca 2013r. z wyjazdu A.K. i Z.P. w dniach 26-27 lutego 2013r. W ocenie Sądu, powyższe nie wystarcza dla przekonującego wykazania, że Skarżąca dopełniła starań w celu zweryfikowała swoich kontrahentów i transakcji, na które się zdecydowała. Wyjazd, przeprowadzony trzy miesiące po nawiązaniu współpracy z B. sp. z o.o. i N.s.r.o. nosił znamiona formalnego uwiarygodnienia dołożenia staranności w doborze kontrahentów i zweryfikowaniu dokonywanych transakcji. Jak ustalono, towar krążył w zamkniętym łańcuchu odbiorców, by wrócić do danego podmiotu, zaś podatek nie był odprowadzany na etapie tych uczestników obrotu, których scharakteryzowano jako "znikających podatników". Ustalono także, że Skarżąca zaakceptowała zaproponowany jej przez doradców pomysł przedsięwzięć gospodarczych realizowanych z B. sp. z o.o. jako dostawcą towarów, mimo że szereg okoliczności wskazywał, że podmiot ten nie jest wiarygodny a same transakcje nie noszą znamion ukształtowanych w warunkach konkurencyjnych i uwarunkowanych rynkowo. Sformalizowana wizytacja, udokumentowana sprawozdaniem oraz dokumentacją fotograficzną zarówno miejsc, mających stanowić magazyny dokonywanych transakcji, jak i samego towaru, po trzech miesiącach od podjęcia współpracy wskazuje w tym zestawie okoliczności na zamiar uwiarygodnienia operacji. W warunkach normalnego obrotu gospodarczego strony transakcji realizujących cel gospodarczy nie mają potrzeby wizytowania magazynów i uwieczniania ich istnienia oraz zawartości, a przekonanie o pewności transakcji i ich rzeczywistym charakterze czerpią z prowadzonych negocjacji, wzajemnych kontaktów czy relacji, które towarzyszą ich realizacji, takie jak reklamacje czy zakłócenia w transporcie. Za niewiarygodne należało przy tym uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym te wizyty miały stanowić przejaw dołożenia staranności w zakresie sprawdzenia transakcji i zweryfikowania kontrahentów. Zapatrywanie takie prezentował J.M. jeden z przedstawicieli Skarżącej, członek jej zarządu odpowiadający za pion finansowo-księgowy, który zeznał, że powodem wizyt w magazynach kontrahentów był fakt, że były to pierwsze transakcje wewnątrzwspólnotowe, że chciano zobaczyć jak to wszystko przebiega, a także że uwzględniono, że w prasie było wiele artykułów dotyczących wyłudzeń VAT i chciano się upewnić, gdzie jedzie towar, gdzie jest rozładowywany i magazynowany. Sąd zauważa, że Skarżąca wielokrotnie, w skardze, w odwołaniu odwoływała się do swego doświadczenia w realizacji wielu międzynarodowych projektów o unikatowym charakterze. Wizyta w magazynach nie miała miejsca przed wstąpieniem w relacje z B. sp. z o.o., mimo że ta spółka powstała tuż przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą, lecz po trzech miesiącach tej współpracy. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenie, że brak doświadczenia w realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skłonił Skarżącą do wizytacji w magazynach kontrahentów. Rację mają, zdaniem Sądu, organy podatkowe, że służyło to stworzeniu formalnych pozorów poprawności transakcji. Samo sprawozdanie i fotografie (poza tym, że nie wskazują adresu magazynu w K., o czym było wyżej) obrazują stan wiedzy Skarżącej na temat swego kontrahenta, tj. B. sp. z o.o. – autorzy sprawozdania z delegacji powołując się na współpracę z tym podmiotem stwierdzają, że P.G. jest współwłaścicielem tej spółki a sama spółka ma mieć oddział w W.. Tymczasem już z odczytania odpisu z KRS tego podmiotu dowiadujemy się, że P.G. jest jedynym udziałowcem spółki, a spółka nie posiada żadnych oddziałów. Opisywane przez Skarżącą działania, takie jak uruchomienie dostawy dopiero po pełnej płatności, zapewniały bezpieczeństwo kontraktu jako takiego, eliminowały ryzyka, że kontrahent nie wywiąże się z zobowiązania. Nie stanowią jednak o zachowaniu należytej staranności w obrocie gospodarczym. Na taki cel przedsiębranych środków wskazują zeznania Prezesa Skarżącej A.N., który podał, że stosowano standardowe oraz niestandardowe procedury służące zapewnieniu bezpieczeństwa dostaw, w tym ograniczenie wolumenu pierwszych dostaw, by zweryfikować przebieg transakcji, sposób ich realizacji, przepływy środków pieniężnych; realizowanie dostaw po otrzymaniu 100% przedpłaty tzn. uruchamianie transportu po wpływie środków pieniężnych na konto bankowe; realizowanie wysyłki towaru do odbiorcy po przekazaniu 100% środków; wystąpienie do ABW (zeznania A.N. – k. 1675-1679 tom VI akt podatkowych). Jeśli chodzi o opinię prawną doradcy podatkowego [...]Spółka partnerska (k. 1751-1752 tom VII akt podatkowych), która zdaniem Skarżącej ma być kolejnym argumentem przemawiającym za dołożeniem staranności, to z jej treści wynika, że w transakcji biorą udział 4 podmioty (A, B, C, D) z 3 krajów: Czech, Słowacji i Polski. O ile znajdujący się w aktach fragment tej opinii nie wskazuje na ryzyka związane z tego rodzaju transakcją inne, aniżeli niedogodności związane z transakcją seryjną, w której zaangażowane są cztery podmioty, to jednakże pokazuje ona, że Skarżąca miała co najmniej wiedzę co do ścieżki pochodzenia towaru (podmiot czeski) i jego miejsca przeznaczenia (podmiot słowacki) [towar miał być dostarczany z Czech na Słowację]. Opinia ta, wobec bogatego i niestandardowego doświadczenia Skarżącej w realizacji i kooperacji złożonych przedsięwzięć inwestycyjnych nie stanowi potwierdzenia dołożenia staranności przy zweryfikowaniu kontrahenta. Odnosi się ona w sposób ogólny do bliżej niesprecyzowanych dostaw, nie uwzględniając okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie. Jeśli natomiast chodzi o tę część argumentacji Skarżącej, w ramach której Skarżąca wskazuje na zbadanie swoich kontrahentów przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, to dostrzeżenia wymaga, że te działania sprowadziły się do próby zweryfikowania, nie przyniosły jednak zamierzonego rezultatu. Wynika to niewątpliwie z zakresu uprawnień tego organu, które nie obejmują sprawdzania wiarygodności podmiotów na wniosek innych osób niż podsekretarz stanu w danym ministerstwie. Stąd też wystąpienie samej Skarżącej nie mogło skutkować dokonaniem przez ABW takiego sprawdzenia kontrahenta Skarżącej. Ponadto pomimo wystąpienia do ABW – na wniosek Skarżącej – w tym zakresie przez Ministra Skarbu (reprezentującego skarb państwa czyli właściciela Spółki), ABW ze względu na realizowane zadania nie mogła potwierdzić legalności czy bezpieczeństwa transakcji. W rezultacie zasadny jest wniosek, że Skarżącej nie udało się uzyskać efektywnego potwierdzenia co do bezpieczeństwa planowanych w dacie wystąpienia dostaw. Ponadto wystąpienie wystosowano już po nawiązaniu przez Skarżącą współpracy z B. sp. z o.o. i N.s.r.o. Niezależnie przy tym od takiego potwierdzenia lub jego braku, Sąd dostrzega, że Skarżąca, w świetle okoliczności towarzyszącym zawieranym (planowanym) transakcjom, takim jak brak nie tylko dłuższej, ale jakiejkolwiek historii na rynku swego kontrahenta B. sp. z o.o. z/s w W., która to spółka została założona krótko przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą, brak istotnego, dostrzegalnego majątku tego podmiotu, który by uwiarygadniał tę spółkę (przykładowo kapitał 10.000 zł), podobnie jak brak ustabilizowanej renomy na rynku, a także sam sposób przeprowadzenia transakcji powinien uruchomić po stronie Skarżącej wątpliwości co do rzetelności operacji gospodarczych. Ponadto, Skarżąca na okoliczność zaprezentowania staranności w zakresie spornych transakcji złożyła w postępowaniu "Instrukcję obrotu wyrobami cywilnymi w transakcjach wewnątrzwspólnotowych" (k. 1775-1777 tom VII akt podatkowych), z której wynika wykaz dokumentów obrotu wyrobami cywilnymi, uprawnienie do podpisywania pod nieobecność zarządu i prokurentów wszystkich dokumentów dotyczących obrotu cywilnego przez Z.P., zasady obiegu dokumentów, w tym przewidziano zasadę, że płatność na rzecz dostawcy następuje niezwłocznie na podstawie skanu faktury, nie wcześniej jednak niż nastąpi zapłata przez nabywcę lub po otrzymaniu bankowego potwierdzenia dokonania zapłaty. Dokument ten jednak także nie stanowi potwierdzenia, że Skarżąca decydując się na wstąpienie w relacje gospodarcze z B. sp. o.o. i N.s.r.o. dołożyła staranności w zakresie zweryfikowania tych transakcji, lecz jedynie potwierdza, że Skarżąca zabezpieczała swój interes, stawiając wymaganie płatności z góry za towar, na wypadek gdyby kontrahent okazał się niesolidny w tym znaczeniu, że uchylałby się od płatności. Ta procedura nosi zatem cechy zabezpieczającej, na okoliczność nierzetelności kontaktowej partnerów Skarżącej. Trafnie dostrzeżono przy tym w decyzji Dyrektora IAS co do wiarygodności B. sp. z o.o., że formalna weryfikacja danych rejestrowych i podatkowych tego podmiotu, z uwagi na datę założenia tej spółki nie mogła przynieść pożądanego rezultatu, skoro w momencie rozpoczęcia współpracy z tą spółką mogła ona dysponować jedynie dokumentami rejestrowymi, a pierwszą deklarację rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012r. złożyła dopiero 27 grudnia 2012r. i wykazywała ona obroty w wysokości 0,00 zł. Podobnie, nie stanowią argumentu przekonującego o dopełnieniu staranności w podjętych relacjach gospodarczych liczne, przywoływane przez Skarżącą posiadane certyfikaty ([...]: 2008 - wystawiony przez [...], [...]: 2009 - wystawiony przez [...], Certyfikat zgodności funkcjonowania Wewnętrznego Systemu Kontroli z wymaganiami określonymi w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 29 listopada 2000r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa, wystawionego przez [...], Świadectwa wiarygodności, przyznane postanowieniem [...] Krajowego Dyrektora ds. Uzbrojenia w sprawie przyznania świadectwa wiarygodności dla przedsiębiorcy ubiegającego się o współpracę z Agencją do Spraw zabezpieczenia eksploatacji sprzętu i zaopatrzenia organizacji traktatu północnoatlantyckiego [...], [...], w zakresie prowadzenia przez Spółkę działalności brokerskiej, Świadectwa [...], Certyfikatem wystawiony przez [...], [...], w zakresie [...]). Świadczą one o przeprowadzeniu w przeszłości, w dacie ich uzyskania określonych procedur, których skutkiem jest certyfikacja, lecz nie potwierdzają, że Skarżąca mając przedstawioną ofertę, w której wskazano jej sprzedawcę i nabywcę towarów i w ramach której, po doliczeniu sztywnej marży miała sfinansować podatek od towarów i usług; wiedząc, że jeden z jej kontrahentów jest podmiotem zagranicznym, przez to trudniej weryfikowalnym, drugi zaś powstał chwilę przed zawarciem umowy; sama mając problemy ze znalezieniem rynku obrotu cywilnego, ale nie mając wątpliwości, że świeżo utworzony podmiot znajduje nabywców zagranicznych chcących nabywać towary w wolumenie większym niż sprzedawca jest w stanie sprzedać; mając skrajnie, wręcz niewiarygodnie dogodne warunki handlowe (ustalone strony umów, określone z góry warunki tych umów, brak negocjacji, organizacji transportu, logistyki) była nieświadoma tego, że wstępuje w relacje, które nie noszą znamion uczciwej i legalnej działalności. Przeciwnie, opisane okoliczności nawiązania relacji gospodarczych z B. sp. z o.o. i N.s.r.o. przekonują, że Skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. O ile Skarżąca mogła nie wiedzieć, że w kolejnych krokach opisanych transakcji biorą udział poszczególne podmioty, w tym takie, które nie wywiązując się z obowiązków podatkowych i w rzeczywistości nie prowadzą działalności (przykładowo: M., FHU A.G., V.), a także takie, które organizują cały proceder (E. Co Limited i N. Limited) to na podstawie tylko okoliczności nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. i N.s.r.o., treści oferty zaprezentowanej przez PHiU E. S.D., sposobu organizacji transakcji, ogólnie dostępnych, rejestrowych informacji na temat B. sp. z o.o. ocenionych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz doświadczeniem gospodarczym, Skarżąca musiała mieć wiedzę, że transakcje stanowią przejaw oszustwa podatkowego. Sąd podzielił tym samym ocenę, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Oceniając czy – biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności – Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Niewątpliwie znaczący tym zakresie pozostaje wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara), Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 września 2007r. w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości UE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond, House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Z przytoczonych orzeczeń należy wysnuć wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług). W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, że jest elementem oszustwa podatkowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że rolą podatników nie jest oczywiście wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar był nieistotny. W praktyce mogłoby go nawet nie być, ale tego typu oszustwa potrzebują wiarygodnego nośnika VAT. W rezultacie nie są to transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który ma uchodzić za rzeczywisty handel, gdyż towar jest poza władztwem i kontrolą wciągniętych w proceder podmiotów. W konsekwencji, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skutkującą uznaniem, że faktury dokumentujące zakup towarów i świadczeń związanych z realizacją dostaw wewnątrzwspólnotowych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. Zważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi odpowiednik art. 168 Dyrektywy 112, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zasada powyższa doznaje jednak ograniczenia m.in. w przypadku, który przewidziany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpoznanej sprawie, jak już podniesiono, ustalone przez organy okoliczności wskazują, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa "karuzelowego" w zakresie VAT. Niewątpliwie zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 i z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C 439/04 i C-440/04, tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2019r. sygn. akt I FSK 438/17 (CBOSA), podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa wobec transakcji opisanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji; natomiast jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe odnieść należy również do podmiotu pełniącego w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "brokera", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), z zastrzeżeniem, że wobec dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do faktur dokumentujących WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT, nie będzie miał zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skoro w stanie faktycznym sprawy ustalono, że zakwestionowane transakcje dokonywane przez Skarżącą z firmą B. sp. z o.o. oraz z firmą N.s.r.o. nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz jedynie pozorowały, przy zachowaniu zewnętrznych cech, realną działalność w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. – to w sprawie w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. sp. z o.o. dokumentujących dostawy towarów zastosowanie winien mieć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przy czym to "pozorowanie" należy odczytywać w znaczeniu potocznym ("udawanie"), nie zaś w rozumieniu wynikającym z powyższego przepisu art. 83 Kodeksu cywilnego. Nie można zatem zgodzić się z organami odnośnie twierdzenia, że oszustwo podatkowe, jako karuzela podatkowa, tworzona jest w celu nadużycia prawa. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: - oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, - nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, - z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02). Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. W konsekwencji tego stwierdzić należy, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz - od 15 lipca 2016r. - w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zaznaczenia jednocześnie wymaga, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego także nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze, uznać należało, że okoliczność wskazania przez organy podatkowe, że podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. był przepis art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. (ze względu na uznanie przez organy, że działania Skarżącej zmierzały do nadużycia prawa do odliczenia podatku VAT i były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co służyło obejściu prawa), zamiast przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie miało wpływu na wynik rozpoznanej sprawy. Organy podatkowe jednoznacznie zajęły stanowisko, że w sprawie tej analizowany łańcuch dostaw z udziałem Skarżącej spełniał znamiona zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Skarżąca w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane - powinna o tym co najmniej wiedzieć. W kontekście powyższego przyjęcie przez Dyrektora IAS w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z fakturach wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. za sprzedaż materiałów budowlanych, armatury kuchennej i łazienkowej, żarówek i świetlówek, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. obrotu karuzelowego jest prawidłowe i nie narusza przepisów u.p.t.u., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Trafne było także przyjęcie przez organy podatkowe, z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, zweryfikowane z uwzględnieniem zasad prawem przewidzianych, że usługi pośrednictwa PUiH E. ., związane z ww. transakcjami karuzelowymi nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, choć faktury te ujęto w ewidencji Spółki prowadzonej na potrzeby rozliczenia VAT. Przypomnieć należy, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. A contrario należy uznać, że w przypadku, gdy nabywane towary i usług nie są wykorzystywane do takich czynności, obniżenie takie podatnikowi nie przysługuje. Jeśli chodzi o czynności opodatkowane, dotyczy to legalnych i zgodnych z prawem transakcji, co wynika z art. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy się nie stosuje. Wypłacone prowizje są w istocie wynagrodzeniem za zarządzanie siecią transakcji zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Tak więc faktury VAT wystawione przez PUiH E. . na rzecz Skarżącej nie dokumentują czynności wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PUiH E. . na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez PUiH E. . nie tylko nie miały związku z opodatkowaną działalnością Skarżącej, za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, ale również były to w istocie czynności zarządzania siecią transakcji zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-110/94 INZO). Sąd podzielił ocenę organu kontroli skarbowej oraz Dyrektora IAS, że rzeczywistą rolą PUiH E. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli zarządzanie siecią transakcji zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. Działania takiego nie można natomiast uznać za wykonywanie usługi agencyjnej, polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych, zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to opisano w fakturach wystawionych przez PUiH E. na rzecz Skarżącej. Tym samym, nie znalazły potwierdzenia także zarzuty wskazujące na naruszenie art. 6 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że przedmiotem świadczenia firmy E. na rzecz Spółki są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie kontrahenta. Sąd nie podzielił przy tym zapatrywania Skarżącej, zgodnie z którym, zakwestionowania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę E., wymagało przeprowadzenia analizy transakcji z tą firmą pod kątem dobrej wiary po stronie Skarżącej. Skoro, jak wskazano powyżej czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę E. nie miały związku z opodatkowaną działalnością Skarżącej, za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, a ponadto były to czynności umieszczone w ciągu transakcji, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego i celem gospodarczo-społecznym u.p.t.u., to nie było konieczne wykazanie po stronie Skarżącej braku należytej staranności do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę E. na rzecz Skarżącej. Niezależnie od powyższego zauważenia wymaga, że podnoszone przez organy okoliczności wskazujące na brak po stronie Skarżącej należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji odnieść należy również do transakcji zawartych z firmą E.. Za całkowicie niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznanej sprawie. Naczelnik UCS w decyzji z [...] czerwca 2018r. nie określił Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez Skarżącą faktur na rzecz N.s.r.o. dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których zastosowanie ma 0% stawka VAT. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Tak więc przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja Dyrektora IAS nie narusza przepisów materialnoprawnych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.