III SA/Wa 3087/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania "K." Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r., określił kwotę podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. W ocenie organu pierwszej instancji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT wystawionych przez "S." Sp. z o.o. oraz M., S.D., ponieważ przedmiotowe faktury zakupu dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Spółka wystawiała faktury VAT i rozliczała je w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r., pomimo że nie świadczyła faktycznie usług dokumentowanych tymi fakturami. Organ drugiej instancji po zapoznaniu się z aktami sprawy i rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził w zaskarżonej decyzji, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "S." Sp. z o.o. oraz M., S D. nie podlega odliczeniu przez Spółkę, ponieważ faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zakresie rozliczenia podatku należnego organ odwoławczy uznał za niesporne, że faktury VAT nr 04/XII/04, nr 06/XII/04 i nr 07/XII/04 zostały rozliczone przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. pomimo, że Spółka nie wykonała usług dokumentowanych tymi fakturami. Organ podatkowy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał samoistnie na skutek wystawienia faktury wykazującej kwotę należnego podatku, pomimo stwierdzenia braku wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. 54,poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o podatku od towarów i usług ). Uzasadniając skargę stwierdziła, że na etapie postępowania podatkowego nie kwestionowała ustaleń co do tego, że otrzymywane przez nią faktury zakupu i rzekomo wystawiane faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istotą sporu jest to, że większości faktur sprzedaży nie wystawiła Spółka ani jej uprawniony reprezentant, doszło bowiem do przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentacji. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, Skarżąca podniosła, że organy w sposób dowolny wykorzystały materiał dowodowy dla poparcia własnego stanowiska. Skarżonej decyzji zarzuciła nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji zawieranych przez podatnika. Zarzuciła też naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ organ odwoławczy oparł się wyłącznie na ustaleniach i wnioskach zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej, nie dokonując tym samym ponownego rozpoznania sprawy, co znajduje potwierdzenie w okoliczności, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Odnośnie naruszenia przepisów art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdziła, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia kryteriów wskazanych w tym przepisie. Zarzucając naruszenie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przypisanie odpowiedzialności za wystawienie faktur podmiotowi, który ich nie wystawił, Spółka powtórzyła, że w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu dokumentacji. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł nałożyć na nią obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego ze sfałszowanych faktur VAT. W piśmie procesowym z dnia 9 marca 2009 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze oraz podniosła dodatkowe kwestie związane z działaniami T. G. oraz dotyczące podpisów Z. K. na fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez "S." Sp. z o.o., NIP [...]: nr 19/12/04 z dnia 30.12.2004r. o treści "podwykonawcze prace i roboty budowlano - remontowe grudzień 2004r." o wartości netto 100.000,00zł, VAT22.000,00zł,nr 20/12/04 z dnia 30.12.2004r. o treści "usługa dozorów placów budów i magazynów IV kwartał 2004r." o wartości netto 50.000,00zł, VAT 11.000,00zł, nr 24/12/04 z dnia 30.12.2004r. o treści " podwykonawcze prace elektryczne w magazynach zleceniodawcy" o wartości netto 50.000,00zł, VAT 11.000,00 zł, co do których Z. K., Prezes "K." Sp. z o.o. wyjaśnił, że nie ma wiedzy, czy usługi udokumentowane ww. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane. Również żaden ze świadków nie potwierdził zawarcia i wykonywania prac budowlanych czy remontowych przez tą firmę na rzecz Skarżącej. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy ustawodawca wskazał, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z przywołanych przepisów wynika jednoznacznie, że podatek naliczony wynika z faktur, jednakże tych, które potwierdzają nabycie towarów usług. Brak nabycia towarów, czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zasadą jest, że podatek naliczony występuje po stronie podatnika z prawem do jego odliczenia, o ile miało miejsce nabycie towarów usług. Jeżeli zatem zostanie udowodnione, że nie wykonano usługi, nie doszło do jej nabycia, to wówczas prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje. Prawdziwość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego faktura, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, nie zostało wykonane. Faktura, która nie potwierdza faktycznego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Przepisy art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy domniemania prawdziwości faktury. W wyroku z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Łd 2535/98, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "tak jak podatnikowi ustawodawca przydał niezbywalne prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, tak organy podatkowe wyposażył w instrumenty kontrolne pozwalające na badanie prawidłowości rozliczeń z fiskusem". W podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA./Kr 2008/99). Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy lub faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 1050/02). Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1642/02). Poglądy zaprezentowane w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego są w pełni aktualne również pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z przywołaniem w tym zakresie obowiązujących regulacji art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 12. Przepis art. 86 ust. 1 odwołuje się do czynności opodatkowanych (art. 5 ww. ustawy), które są rzeczywiście wykonywane i powodują powstanie obowiązku podatkowego. Faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę potwierdzającą nabycie towaru lub usługi. Warunkiem natomiast realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego, który został sformułowany w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , jest nabycie prawa do rozporządzania towarem lub wykonanie usługi, co również wyklucza możliwość realizacji tego uprawnienia jedynie w oparciu o fakturę, której zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego rozporządzenia towarem na rzecz nabywcy lub wykonaniem w stosunku do niego faktycznej usługi (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex Wrocław 2007 r., s. 988-989). Z przepisów ustawy wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegającym opodatkowaniu. Istota VAT polega na tym, że po stronie zbywcy występuje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku należnego, a u nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tę istotę podatku wyprowadzić można z szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zakresu opodatkowania, definicji podatnika, obowiązku podatkowego tudzież zasad odliczenia i zwrotu podatku. Prawo to w pełni koresponduje z regulacjami prawa unijnego, wyznaczonego w zapisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 17 (2) tej Dyrektywy "O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot: a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3." Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał na realizację podstawowego prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Jednocześnie też podkreślał, że wspólny system VAT gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (orzeczenie w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV). Podobnie w sprawie C-342/87 pomiędzy Geniusz Holding BV a Staatssecretaris van Financien, gdzie Trybunał wskazał, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI Dyrektywie, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Dlatego też , za uprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego , Sąd uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ,że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 z późn. zm.) faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W zaskarżonej decyzji stwierdzono , że Spółce nie przysługuje również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M., S. D., NIP [...]: nr 12/XII/2004 z dnia 30.12.2004r. o treści "dzierżawa sztaplarek i wyposażenia do prac murarsko - tynkarskich" o wartości netto 50.000,OOzł, VAT 11.000,00zł, nr 9/XII/2004 z dnia 29.12.2004r. o treści "usługa prac transportowo przewozowych, dzierżawa sprzętu spawalniczego, sztaplerek i przyrządów techniczno silnikowych" o wartości netto 75.000,OOzł, VAT 16.500,00 zł i nr 13/XII/2004 z dnia 30.12.2004r. o treści "usługi transportowo - przewozowe" o wartości netto 45.000,00zł, VAT 9.900,00zł, co do których Z. K. zeznał, że nie zna firmy "M." S. D., nie ma wiedzy, ażeby usługi udokumentowane ww. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane, zaś widniejący podpis na fakturach nie jest jego. W wyniku kontroli przeprowadzonej u D. S. ustalono, że nigdy nie wystawił on żadnej faktury VAT w imieniu firmy "M." i nie podpisywał kontraktów ze Skarżącą . Ponadto D. S. oświadczył, że nie składał do Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji VAT-7 za lata 2004 - 2005r., co zostało potwierdzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i zdaniem organu uzasadniało przyjęcie, że faktury zakupu wystawione przez M., S. D., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane . Zgodnie z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę podziela pogląd ,że regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemu podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Odzwierciedleniem tego przepisu w prawie wspólnotowym jest art. 21 ust. l lit. d VI Dyrektywy. Rygor ten jest złagodzony poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. W orzecznictwie ETS podkreśla się, że VI Dyrektywa nie zawiera regulacji dotyczących korygowania podatku należnego wykazanego błędnie na fakturze V AT, a brak regulacji krajowych dopuszczających taką korektę naruszałby ,zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem ETS warunkiem prawa do korekty powinno być jednak wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu podatku, czyli zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie zostało dokonane, to że będzie ono skorygowane (sprawy Schmeink i Strobel, C-454/98. powołane przez J. Fornalik, w: K. Sachs (red.), l7/ Dyrektywa VAT, Warszawa 2004,s. 520). Z obowiązku wynikającego z art. 108 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zwalnia podatnika to, czy przyczyna wystawienia takich faktur miała uzasadnienie czy nie. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2006 r., III SA/G1 609/06, niepubl. Sąd uznał przy tym za nieuzasadnione zarzuty skarżącej dotyczące zakresu i sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem ,że wnikliwej analizie i ocenie zostały poddane zebrane w sprawie dowody. W konsekwencji całokształt zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena pozwalał organom na stwierdzenie, że wymienione sporne faktury nie potwierdzają faktycznych zdarzeń, co rodzi określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono również ustalenia dotyczące działań dotyczących prowadzenia przez T. G. dokumentacji skarżącej spółki. W związku z zarzutami skargi w tym zakresie , zawartymi również w piśmie procesowym , należy stwierdzić ,że nie zasługują one na uwzględnienie. W orzecznictwie podkreśla się ,że za działania pracowników jak i innych osób dopuszczonych do podejmowania czynności związanych z działalnością firmy odpowiada podatnik. Nie budzi wątpliwości kwestia, że wina personelu obciąża podatnika. Jeżeli podatnik powierzył wykonywanie czynności ważnych dla realizacji swoich uprawnień osobie, której następnie nie kontrolował, to obciążają go konsekwencje ewentualnych nieprawidłowości popełnionych przez taką osobę stwierdził w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. I FSK 297/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (LEX nr 285307). Twierdzenia Skarżącej dotyczące sfałszowania podpisów na niektórych fakturach nie zostały przy tym poparte żadnymi dowodami . Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu w tym zakresie przez organy podatkowe nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem co do tego organy podatkowe nie powzięły żadnych wątpliwości ,nie wskazywały na nie także dokonane w sprawie ustalenia. W orzecznictwie podkreśla się , że wprawdzie na organach spoczywa obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizacji zasady prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jednakże nie ma on bezwzględnego i nieograniczonego charakteru. Ze względu na powyższe Sąd uznał za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące pomijania dowodów w postępowaniu, braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe podejmowały niezbędne działania dla wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa). Organy prowadziły postępowania podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadziły materiał dowodowy w sprawie, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy oraz wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania stosownie do zasad logicznego rozumowania. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyciągnął spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a,.