III SA/Wa 3094/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Z akt sprawy wynika, że 30 listopada 2009 r. H. sp. z o.o. w W. ("Spółka") złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2009, w tym za 2006 r. w kwocie 212.630,36 zł. Podatek uiściła przejęta przez nią PPH F. S.A. Do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji. Wyjaśniła, że błędnie ujęła zarówno sprzedane, jak i kupione grunty. Uzasadniając zaś korektę deklaracji w zakresie budynków i budowli Spółka powołała się na opinię z 6 marca 2009 r. dotyczącą kwalifikacji do budynków lub budowli obiektów położonych na terenie zakładu w W. przy ul. [...], sporządzoną przez inżyniera budownictwa M. M., a także na weryfikację budowli w rejestrze środków trwałych wykorzystywanym w podatku dochodowym. W 2004 r. wartość budowli wzrosła, ponieważ na podstawie tej ekspertyzy część budynków zaliczono do budowli i do opodatkowania przyjęto ich wartość brutto. W 2005 r. wartość budowli spadła, ponieważ część z nich została zamortyzowana. W 2006 r. wartość budowli pozostała na poziomie takim, jak w 2005 r. Postanowieniem z [...] maja 2010 r. Prezydent W. ("Prezydent Miasta") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Następnie zaś decyzją z [...] września 2011 r. Prezydent Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 636.346 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Wyjaśnił, że przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie stanu własności, posiadania i podstaw opodatkowania gruntów, budynków i budowli będących w dyspozycji Spółki, obejmującą okres od 1 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. Ustalono, że Spółka posiadała budowle, od których nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz nie podała ich wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". Kontrolujący nie byli więc w stanie ustalić prawidłowych podstaw opodatkowania tych budowli. Prezydent Miasta powołał biegłego, który ustalił, że Spółka posiadała: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej grunty o powierzchni 84.620 m2 i budynki o powierzchni 30.649,97 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 705,04 m2, grunty pozostałe o powierzchni 2.361 m2 i budowle o wartości 4.267.994,03 zł. Dane te przyjęto do wyliczenia wysokości podatku. Odnosząc się do podniesionego przez Spółkę niewyjaśnienia rozbieżności występujących w opiniach ekspertów, tj. powołanego przez organ podatkowy A. R. oraz powołanych przez nią M. M. i W. P., Prezydent Miasta wyjaśnił, iż powołał biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Opinia biegłego A. R. była jednym z dowodów w sprawie, podlegającym ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem całości zebranego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się z opiniami przedstawionymi przez Spółkę biegły A. R. stwierdził, iż nie stanowią one podstawy do zmiany opinii sporządzonej przez niego. Organ pierwszej instancji uznał, że nie jest konieczne przesłuchanie ekspertów, ponieważ zgodnie z oświadczeniem Spółki zawartym w piśmie z 4 lipca 2011 r. opinia W. P. co do kwalifikacji wybranych obiektów budowlanych nie wpłynęła na ewidencję środków trwałych Spółki. Zdaniem Prezydenta Miasta, opinia biegłego A. R. sporządzona została fachowo, rzetelnie i obiektywnie. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. – art. 122 i art. 124 przez oparcie decyzji wyłącznie na opinii jednego biegłego i całkowite pominięcie innych opinii biegłych, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia przez organ przyczyn uzasadniających wybór wyłącznie tej opinii; – art. 191 poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów polegającą na odrzuceniu bez wyjaśnienia przyczyn i podstaw opinii biegłego; – art. 187 § 1 i art. 122 przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie wyłącznie opinii biegłego i zaniechania jej oceny jako dowodu stanowiącego podstawę określenia wysokości zobowiązania; – art. 121 i art. 123 przez długotrwałe nierzetelne prowadzenie postępowania. Spółka zarzuciła również naruszenie: – art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez powołanie biegłego podczas gdy określiła ona rynkową wartość budowli; – art. 1a ust. 1 i 2, art. 4 ust. 4 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przez błędną kwalifikację obiektów budowlanych będących budowlami jako budynki i w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Spółki, w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. rolą biegłego rzeczoznawcy majątkowego jest jedynie ustalenie wartości budowli, jeżeli podatnik nie wskazał tej wartości w oparciu o ewidencję środków trwałych lub określił tę wartość w kwocie nieodpowiadającej wartości rynkowej. Biegły powołany przez organ podatkowy nie jest uprawniony do zmiany przyjętej przez podatnika kwalifikacji obiektów budowlanych z budowli na budynek. Tymczasem biegły A. R. dokonał kwalifikacji obiektów budowlanych w oparciu o dokumenty prowadzone na potrzeby wymiaru innego podatku. Prezydent Miasta nie wykazał, iż biegły ten posiada kwalifikacje i wiadomości specjalne w zakresie dokonanej zmiany klasyfikacji obiektów. Biegły ten nie uczestniczył w oględzinach spornych obiektów budowlanych. Jako okoliczność wpływającą na ocenę rzetelności opinii biegłego Spółka wskazała, iż podczas spotkania w dniu 4 stycznia 2011 r. A. R. zwrócił się do niej o uzupełnienie dokumentacji obiektów budowlanych, co umożliwiłyby mu korektę opinii. Prezydent Miasta nie ustalił, jakie dokumenty mogły mieć wpływ na zmianę opinii biegłego. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów Spółka podniosła, że opinia biegłego nie może być źródłem materiału faktycznego sprawy, a tym bardziej stanowić podstawy ustalenia okoliczności będących przedmiotem jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy zawsze należy do organu podatkowego, a biegły powinien jedynie udzielić odpowiedzi na konkretne pytania dostosowane do stanu faktycznego sprawy. Prezydent Miasta nie mógł ograniczyć się do oceny jedynie opinii A. R., zaś ocenę pozostałych przekazać biegłemu. Decyzją z [...] marca 2013 r. SKO decyzję organu pierwszej instancji uchyliło w całości oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 485.595 zł. Powołując się na 81 Ordynacji podatkowej SKO wywiodło, że każdą kolejną deklarację złożoną przez podatnika należy traktować jako korektę deklaracji poprzedniej. Jeżeli zaś prawidłowość skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budzi wątpliwości organu podatkowego, konieczne jest wyliczenie wysokości podatku, jaki powinien być zapłacony. Następuje to w odrębnym postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero wynik tego postępowania wskazuje na wystąpienie lub brak nadpłaty. Dlatego też SKO, jak wyjaśniło, uchyliło skarżoną decyzję w całości i orzekło o wysokości zobowiązania. Za sporną w sprawie SKO uznało kwalifikację obiektów budowlanych o numerach 18, 21, 22 i 25, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Prezydent Miasta uważał, iż są to budynki, a Spółka – że to budowle. Zdaniem SKO, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozstrzygającą jest definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tożsamość definicji budynku w u.p.o.l. oraz w Prawie budowlanym (art. 3 pkt 2) prowadzi a contrario do wniosku, że obiekt budowlany wykonany bez przegród zewnętrznych lub bez fundamentów bądź bez dachu lub niezwiązany trwale z gruntem, nie odpowiada warunkom określonym w art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego i w związku z tym nie może być uznawany za budynek. Obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera nową definicję "budynku", odmienną od poprzedniej, w świetle której wystarczyło, aby dany obiekt miał "ściany lub słupy albo filary" (np. obiekt składający się z dachu umocowanego na dwóch słupach). Obecnie tego rodzaju obiekty nie spełniają definicji budynku z uwagi na brak przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni. W związku z tym różnego rodzaju wiaty nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Nowa definicja wymaga, aby budynek posiadał fundamenty. Nie wystarczy już "umocowanie w ziemi lub na ziemi". Za trwale związany z gruntem nie można uznać obiektu, w którym dolna płaszczyzna fundamentu znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z robotami ziemnymi. Cechą różnicującą budynki oraz budowle i obiekty małej architektury jest również wydzielenie pewnej przestrzeni przez przegrody budowlane, za jakie funkcjonalnie należy uznać ściany. Elementem koniecznym budynku jest też dach. Opisując znaczenie powyższych elementów SKO powołało się na orzecznictwo sądowe. Zdaniem SKO, całokształt materiału dowodowego wskazuje, że sporne obiekty (wiaty) mogły być opodatkowane jako budynki tylko przed 2003 r. Biegły A. R. podzielił obiekty budowlane, wykazane w ewidencji środków trwałych, na budynki i budowle w oparciu o art. 1a ust. 1 u.p.o.l. oraz użytą w wykazach środków trwałych zwyczajową nomenklaturę (np. hala=budynek). Z Książek Obiektów Budowlanych, przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli wynika, że magazyn wyrobów gotowych – strona południowa o pow. 7.056 m2 to obiekt parterowy, niepodpiwniczony typu halowego (hala trzynawowa z trzema suwnicami pomostowymi), pełniący funkcje magazynu wyrobów gotowych, czy gazobetonu w folii na paletach (obiekt nr 18); wiata rozładunku cementu o pow. 232,20 m2 to obiekt o zwartej zabudowie pełniący funkcje zadaszenia dla pojazdów dostarczających cement w trakcie rozładunku (obiekt nr 21); a magazyn wyrobów gotowych – strona północna o pow. 3.995 m2 jest obiektem parterowym, niepodpiwniczonym, typu halowego (hala dwunawowa z dwiema suwnicami pomostowymi), pełniącym funkcje magazynu wyrobów gotowych, czyli gazobetonu w folii na paletach (obiekt nr 22). Hala produkcyjna nr 3 z zapleczem socjalnym (obiekt nr 25) o pow. 3.512 m2 składa się z trzech budynków, z których dwa są halami (A – hala jednonawowa, B – hala dwunawowa), a trzeci (C) to budynek socjalno-administracyjny. Przedmiotowe książki założono 14 października 2008 r. na podstawie przepisów prawa budowlanego, ale przynależność budynku do odpowiedniego rodzaju Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ("PKOB") i KŚT przyjmuje się w rozumieniu standardowej klasyfikacji i nomenklatury, wprowadzonych ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Z pisma Naczelnika Delegatury Biura Geodezji i Katastru w [...] z 13 czerwca 2012 r. oraz informacji z rejestru budynków wynika, że jako "inne budynki niemieszkalne" sporne budynki zostały ujawnione w ewidencji gruntów na skutek modernizacji tejże ewidencji (operat ewidencji gruntów nr ewid. [...] przyjęty do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego 9 listopada 2010 r.). Od ujawnienia w operacie ewidencyjnym nie wprowadzano żadnych zmian parametrów technicznych ww. obiektów. Zgodnie z mapą ewidencyjną sporne budynki przedstawiono jako wiaty, a te traktowane są jako szczególny rodzaj budynku i ujawniane w części opisowej ewidencji budynków (§ 2 ust. 1 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Definicja budynków wynikająca z PKOB jest znacznie szersza niż definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co uszło uwadze A. R.. Takie rozumienie budynku odpowiadało definicji obowiązującej w u.p.o.l. przed 1 stycznia 2003 r. Dlatego też, zdaniem SKO, opinia A. R. nie może być uznana za trafną w zakresie kwalifikacji spornych przedmiotów opodatkowania, której powinien był dokonać organ podatkowy w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym o dowody przedłożone przez Spółkę. Ponadto, brak jest podstaw prawnych, aby znaczenie użytych w u.p.o.l. pojęć "budynek", "budowla" i "urządzenie budowlane" ustalać, co uczynił biegły, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej nie są wiążące dla organów podatkowych i podatników. SKO wyjaśniło, że ekspertyzy przedłożone przez Spółkę nie stanowią dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Mają one jednak walor dokumentu prywatnego, który może być uznany za uzupełnienie wyjaśnień strony poparte stanowiskiem uwzględniającym wiadomości specjalne. Zdaniem SKO, opinii W. P. należy przyznać moc dowodową w zakresie zawartego w niej opisu spornych obiektów. W efekcie SKO uznało sporne obiekty za budowle w rozumieniu u.p.o.l. Na potwierdzenie tego stanowiska wskazało także Protokół oględzin nieruchomości z 9 marca 2011 r., przeprowadzonych przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego W. oraz ewidencję budynków zaliczającą sporne obiekty do wiat. Podstawę opodatkowania SKO ustaliło biorąc pod uwagę brak sporu co do pozostałych przedmiotów i podstaw opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz uwzględniając opinię A. R., pismo Spółki z 21 lutego 2013 r. i dane z ewidencji środków trwałych. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, SKO wyjaśniło, że zgodnie z jednolitą linią orzecznictwa sądowego, zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym wymiarze – zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Skargę na powyższą decyzję złożył Prokurator Prokuratury Rejonowej W. ("Skarżący"). Wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy SKO celem ponownego rozpatrzenia. Zarzucił istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez błędne zakwalifikowanie obiektów budowlanych o numerach 18, 21, 22 i 25, nie będących obiektami małej architektury dla celów podatku od nieruchomości, związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jako "budowle" a nie "budynki" podczas gdy, obiekty te jako trwale powiązane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach, zgodnie z definicją ujętą w art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, definicją z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz rozporządzeniem z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, powinny funkcjonować w obrocie prawnym jako "budynki" i jako tak zakwalifikowane obiekty winny podlegać stosownemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżący podniósł, że zgodnie z "Objaśnieniami szczegółowymi" do KŚT przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany na trwałe powiązany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach (Prawo budowlane). W rozumieniu zaś art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Powyższe zostało pominięte przez SKO przy podejmowaniu decyzji i sprawia, że zakwestionowana przezeń opinia A. Roli, w zakresie dotyczącym kwalifikacji spornych obiektów jako budynków, nie miała wpływu na kwalifikację tych obiektów, przede wszystkim z powodu takiego ich zakwalifikowania w ewidencji środków trwałych (na podstawie KŚT). O tym, że pojęcia "budynek" dla celów podatków dochodowych należy poszukiwać w przepisach prawa budowlanego, świadczą liczne interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądowe, których przykłady Skarżący wskazał. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wniosło o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z 18 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2260/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie z 3 marca 2013 r. sygn. akt II FPS 4/13). Postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 30 września 2014 r. W piśmie z 23 grudnia 2013 r. Spółka – jako uczestnik postępowania – odniosła się do zarzutów skargi. Jej zdaniem, Skarżący kwestionuje ustalenia faktyczne, choć w ogóle się do niech nie odnosi i nie wskazuje dowodów podważających wiarygodność przedłożonych przez nią ekspertyz, protokołu oględzin PINB i dokumentacji fotograficznej. SKO prawidłowo uznało, iż brak jest podstaw do zastosowania w sprawie KŚT. Pojęcie budynku zostało zdefiniowane w u.p.o.l. i problematyka jego definiowania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wiąże się ze sprawą. Natomiast w piśmie z 16 stycznia 2014 r. Spółka wyjaśniła, że decyzje organu pierwszej instancji zostały jej doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Decyzjom dotyczącym lat 2005 i 2007 nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Podatek zapłacono w kwocie wynikającej z tych decyzji. Zobowiązania podatkowe przedawniły się na etapie postępowania odwoławczego, a zatem zastosowanie znajdzie tu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został w terminie. Spółka wniosła o skorzystanie przez Sąd z uprawnienia przewidzianego w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednak na powodach innych niż wskazane przez Skarżącego Prokuratora. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. I. Podkreślić należy, że Sąd rozpatrzył skargę wniesioną na konkretną decyzję SKO, wydaną po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja nie tylko określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., ale także orzekała o odmowie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Skoro zaś taki był przedmiot decyzji organu pierwszej instancji, to w takim również zakresie obowiązany był orzec organ odwoławczy. Innymi słowy, decyzja SKO powinna była zawierać rozstrzygnięcie zarówno w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i w przedmiocie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części, organ odwoławczy obowiązany jest w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie. Z treści tego przepisu jasno wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, ani też po uchyleniu decyzji w całości – poprzestać na orzeczeniu jedynie co do jej części. Tymczasem w rozpoznanej sprawie SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości, a mimo to ograniczyło się do orzeczenia wyłącznie w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (określiło tę wysokość), pozostawiając kwestię nadpłaty poza swoim rozstrzygnięciem. Działanie takie należało uznać za niedopuszczalne oraz sprzeczne z przytoczonym wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Prowadzi ono także do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności odzwierciedla prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, a mianowicie przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy ponownie rozpatruje sprawę rozstrzygniętą już przez organ pierwszej instancji i wydaje w tej sprawie własne rozstrzygnięcie, tym samym dokonując jednocześnie kontroli prawidłowości postępowania i rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Wynikająca z zasady dwuinstancyjności dwukrotność rozstrzygnięcia sprawy oznacza więc konieczność pokrywania się zakresu rozstrzygnięć i postępowań w obu instancjach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1114/11 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), organy podatkowe mają obowiązek rozstrzygnąć dwa razy to samo. Jeżeli zatem SKO uznało – choć nie wskazało tego wprost – że we wszczętym z urzędu postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie mógł orzec co do zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, powinno było uchylając decyzję Prezydenta Miasta umorzyć postępowanie w tym zakresie powołując się właśnie na okoliczność, że postępowaniem zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania podatkowego objęto kwestię, która nie stanowiła jego przedmiotu zakreślonego postanowieniem o wszczęciu postępowania. W takim przypadku w uzasadnieniu swojej decyzji SKO powinno było wskazać, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty wszczęte zostało wnioskiem Spółki i to w tym odrębnym postępowaniu zapadnie rozstrzygnięcie co do zasadności zawartego we wniosku żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w części dotyczącej nadpłaty odnosiłoby się tu do postępowania wszczętego z urzędu, które w sposób nieuprawniony objęło także zagadnienie nadpłaty. Umorzenie to nie dotyczyłyby natomiast postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Postępowania te (wszczęte z urzędu i na wniosek Spółki) nie były bowiem i nie mogły być połączone – toczyły się odrębnie. Za dopuszczalną można również uznać sytuację, w której uchyliwszy decyzję organu pierwszej instancji w całości, SKO określiłoby wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdziłoby nadpłatę w adekwatnej kwocie. Decyzja taka kończyłaby wprawdzie dwa odrębne postępowania, ale w zakresie tych postepowań zawierałaby kompletne rozstrzygnięcie. Zaznaczyć należy, że opisane wyżej rozstrzygnięcia organu odwoławczego są właściwe w sytuacji, gdy organy podatkowe orzekają przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Właściwe, zdaniem Sądu, postępowanie organu odwoławczego w sytuacji, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przedstawione zostanie w pkt III niniejszego uzasadnienia. Tym niemniej w każdym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest orzec w zakresie takim samym, jak uczynił to organ pierwszej instancji, aczkolwiek nie zawsze będzie to rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym. Nie może być uznane za wystarczające samo wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odrębności postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowania w przedmiocie nadpłaty, a także wyjaśnienie, iż pierwsze z tych postępowań ma charakter zasadniczy oraz nadrzędny w stosunku do drugiego. W zaskarżonej decyzji SKO nie zawarło nawet żadnych wskazówek co do tego, jak powinien postąpić organ pierwszej instancji po uchyleniu jego decyzji w części dotyczącej nadpłaty. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego względu uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponownie podkreślić należy, że SKO nie mogło ograniczyć się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i określenia jedynie wysokości zobowiązania podatkowego. Nie mogło, chcąc pozostać w zgodzie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, pozostawić bez własnego rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty, co do której orzekł Prezydent Miasta odmawiając jej stwierdzenia. Na rozprawie pełnomocnik Spółki okazał decyzję Prezydenta Miasta z [...] czerwca 2013 r. nr [...], stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. Wyjaśnił, że nadpłatę zwrócono Spółce wraz z odsetkami. W świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka "na podstawie akt sprawy", co oznacza, że przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i w oparciu o które wydano decyzję. Sąd uwzględnia zatem stan faktyczny oraz stan prawny istniejące w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Tym samym podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł uwzględnić faktu wydania ww. decyzji Prezydenta Miasta z [...] czerwca 2013 r. II. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż SKO błędnie uznało, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2006 r. nie uległo przedawnieniu. Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) osoby prawne obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Cały podatek od nieruchomości za 2006 r. powinien być więc uiszczony w tymże roku, ponieważ 15 grudnia upłynął termin jego płatności. Jeżeli zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. jeżeli nie nastąpiły żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2006 r. przedawniało się z końcem 2011 r. Przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi powinna być doręczona decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem także decyzja organu odwoławczego, jeżeli podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Prezydent Miasta wydał decyzję, w której określił wysokość podatku od nieruchomości za 2006 r. [...] września 2011 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji, wydanej [...] marca 2013 r., SKO powołało się na wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia, a w rezultacie organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten, aczkolwiek na gruncie podatku od towarów i usług, został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1/12 (dostępna j.w.). Stanowisko zajęte w tej uchwale potwierdzone zostało następnie w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępna j.w.), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Tym samym przedstawioną wyżej argumentację SKO, opartą na fakcie zapłaty podatku, należało uznać za wadliwą. Ze znajdujących się w aktach sprawy pism organu pierwszej instancji nie wynika, aby wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś aby prowadzono egzekucję zaległości z tytułu tego zobowiązania. Okoliczność tę podkreślała również Spółka. Natomiast Prezydent Miasta w piśmie z 4 lutego 2013 r. dotyczącym zobowiązań podatkowych za lata 2005-2009 wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w stosunku do zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2007, a "Za pozostałe lata Spółka nie uregulowała podatku wynikającego z zaskarżonych decyzji". Oznacza to, że zaskarżoną decyzję, w której określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r., SKO wydało już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a zatem z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. III. Jak już Sąd wskazał, w zaskarżonej decyzji SKO nie orzekło w przedmiocie nadpłaty, aczkolwiek uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości, a więc także w tym zakresie. Bezspornym jest, że Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Okoliczność, że na etapie postępowania odwoławczego doszło do przedawnienia tego zobowiązania ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia, jakie SKO powinno było zawrzeć w zaskarżonej decyzji. Z przytoczonej wyżej uchwały z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 wynika, że jeżeli do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło na etapie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W uchwale tej, powołując się na art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, że tylko w przypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13; dostępna j.w.) Oznacza to, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, jako złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r., nie stał się bezprzedmiotowy i powinien być rozpatrzony. Jeżeli jednak doszło następnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wysokość tego zobowiązania mogła być badana i określona wyłącznie na potrzeby rozpatrzenia wniosku. Jak już Sąd wskazał, w zaskarżonej decyzji SKO powinno było zawrzeć rozstrzygnięcie zarówno co do nadpłaty, jak i co do określonej przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego. Uwzględniając zaś stanowisko wyrażone w powyższej uchwale stwierdzić należy, że z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, SKO powinno było uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie, ponieważ było to wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w którym to postępowaniu w sposób nieuprawniony organ pierwszej instancji orzekł także co do nadpłaty, choć stwierdzenie nadpłaty stanowiło przedmiot odrębnego postępowania. W uzasadnieniu decyzji SKO powinno było nakazać Prezydentowi Miasta wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty w postępowaniu wszczętym wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty. W tym też postępowaniu powinna była być zbadana i określona wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem zakresu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty, tj. okoliczności wskazanych przez Spółkę na uzasadnienie jej stanowiska o istnieniu nadpłaty. Nie ma przeszkód, aby materiał dowodowy zgromadzony w umorzonym postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego włączyć do akt postępowania w przedmiocie nadpłaty na podstawie stosownego postanowienia. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji wysokość zobowiązania podatkowego powinna być wskazana w uzasadnieniu decyzji wydanej w przedmiocie nadpłaty. Jest to bowiem w istocie okoliczność faktyczna ustalana już wyłącznie na potrzeby rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – pozwalająca stwierdzić, czy rzeczywiście nadpłata wystąpiła, a jeżeli tak – to w jakiej wysokości. Okoliczność ta może być kwestionowana przez podatnika w ramach właśnie zarzutów odnoszących się do stanu faktycznego przyjętego przez organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Zważyć przy tym należało, iż może się zdarzyć, że ustalona w ten sposób kwota zobowiązania podatkowego jest wyższa niż zadeklarowana i zapłacona przez podatnika, który złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nadanie określeniu wysokości zobowiązania charakteru rozstrzygnięcia (zamieszczonego w sentencji decyzji) spowoduje, że zobowiązanie to w kwocie nieuiszczonej mogłoby być stać się przedmiotem postępowania egzekucyjnego, aczkolwiek nie sposób założyć, iż organy podatkowe uruchomiłyby egzekucję przedawnionego zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim jednak, jak wynika z uchwały z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd zauważa, że organy podatkowe powoływały się na postanowienie Prezydenta Miasta z [...] maja 2010 r. nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, w którym to postanowieniu jako przedmiot postępowania wskazano określenie "wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za nieruchomości położone w W. przy ul. [...]". W postanowieniu nie podano, jakie lata podatkowe obejmuje postępowanie. Nieruchomości, których dotyczył spór w rozpoznanej sprawie położone były w W. przy ul. [...]. W gruncie rzeczy nie wiadomo więc w jakim zakresie wszczęto postępowanie, które ostatecznie zakończyło się między innymi wydaniem zaskarżonej decyzji. IV. Zdaniem Sądu, niekompletność rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji uzasadniała jej uchylenie. Z uwagi na powyższą wadliwość Sąd nie badał ani prawidłowości zajętego w niej merytorycznego stanowiska, ani też zarzutów skargi zmierzających do jego podważenia. Wypowiedź Sądu w tym przedmiocie byłaby przedwczesna. Okoliczność, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego decyduje bowiem o zakresie, w jakim organ podatkowy (uwzględniając treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty) mógł badać prawidłowość zadeklarowanego przez Spółkę zobowiązania oraz wskazuje postepowanie, w ramach którego mógł to uczynić. IV. Ponownie rozpatrując sprawę SKO uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Zgodnie z tym, co wskazano w pkt. I niniejszego uzasadnienia, przy ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa Sąd nie mógł uwzględnić okoliczności, że po wydaniu tej decyzji Prezydent Miasta decyzją z [...] czerwca 2013 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. i nadpłata ta została Spółce zwrócona. Okoliczność tę weźmie jednak pod uwagę SKO ponownie rozpatrując odwołanie Spółki. V. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Ponieważ skargę wniósł Prokurator, Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów postępowania.