III SA/Wa 3103/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. oraz październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. C. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2009 r. orzekającą o odpowiedzialności A. C. (dalej: "Strona", "Skarżąca") za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. oraz październik 2007 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż ww. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2004 r. w kwocie 2.507,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.665,00 zł, - lipiec 2004 r. w kwocie 79.660,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 51.909,00 zł, - sierpień 2004 r. w kwocie 5.420.913,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.054.796,00 zł, - październik 2007 r. w kwocie 5.222.745,43 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.263.046,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego ww. należności w kwocie 889.820,56 zł. W odwołaniu Skarżąca utrzymywała, iż organ pierwszej instancji błędnie uznał, że zaległości, za które orzeczono odpowiedzialność powstały w okresie, w którym pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki. Na skutek przyjęcia złożonej przez nią rezygnacji uchwałą Zgromadzenia Wspólników została odwołana z funkcji członka zarządu z dniem 28 listopada 2007 r. Od tego momentu nie podejmowała żadnych decyzji w Spółce, nie mogła zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości, a także nie miała absolutnie żadnych możliwości przeciwdziałania powstaniu zaległości podatkowych, choć figurowała w rejestrze. Wskazała, iż ścisłe ograniczenie odpowiedzialności do osób legitymujących się jako członkowie zarządu wpisem do rejestru jest nieprawidłowe, gdyż wpis ma charakter jedynie deklaratoryjny i nie może stanowić przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności. Wobec powyższego nie miała wpływu na działania Spółki po dniu 28 listopada 2007 r., w tym na korekty deklaracji VAT-7 złożone w 2008 r., z których wynikają zaległości objęte zaskarżoną decyzją. Skarżąca przedstawiła okoliczności w jakich doszło do powstania zaległości podatkowych podkreślając, iż zwrot podatku za sierpień 2004 r., który w czasie gdy nie pełniła funkcji członka zarządu został uznany za nienależny, nastąpił po przeprowadzeniu kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowe powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Następnie stwierdził, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Mimo stosowania przez organ egzekucyjny różnych środków mających na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych oraz wyjawienie majątku Spółki, nie było możliwym uzyskanie zaspokojenia należności podatkowych. Podkreślił, iż Strona nie kwestionuje tego zagadnienia w odwołaniu. Ponieważ zaskarżona decyzja obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r., wskazał, że wskutek zastosowanych przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy został w 2008r. i 2009r. przerwany stosownie do art. 70 § 4 O.p., a w konsekwencji przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy do chwili obecnej przedawnieniu. Nawiązując do argumentów Skarżącej podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że terminy płatności zobowiązań za okresy, za które orzeczono odpowiedzialność, przypadały w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. Zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 103 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i art. 47 § 3 O.p. terminy płatności podatku od towarów i usług za czerwiec - sierpień 2004 r. przypadały odpowiednio w dniu 26 lipca 2004 r., 25 sierpnia 2004 r. i 27 września 2004 r., a za październik 2007 r. w dniu 26 listopada 2007 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Ten sposób opodatkowania polega na samodzielnym obliczeniu należnego podatku w deklaracji podatkowej i jego zapłacie w określonym terminie. Podatnik ma możliwość skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, zgodnie z art. 81 O.p i Spółka z tej możliwości skorzystała składając w 2008 r. korekty deklaracji za okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. po odwołaniu Strony z funkcji członka zarządu. Korekty te zostały sprawdzone przez organ pierwszej instancji pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, przy czym w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. zostały uznane za prawidłowe i były podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, natomiast w odniesieniu do rozliczenia za październik 2007 r. złożona przez Spółkę korekta nie została uznana za prawidłową. Podjęte zostały czynności kontrolne, a następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzję z [...] kwietnia 2009 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Złożenie przez Spółkę, po odwołaniu Skarżącej, korekt deklaracji za okresy kiedy była członkiem zarządu oraz wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w 2009 r., tj. decyzji deklaratoryjnej, pozostaje bez wpływu na wynikające z art. 47 § 3 O.p. terminy płatności zobowiązań, a w konsekwencji na ponoszenie przez Stronę, będącą w dniu upływu terminów płatności członkiem zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe wskutek nieuregulowania podatku w terminie. Organ odwoławczy podkreślił, że analiza przyczyn złożenia korekt i ich prawidłowości, jak również ocena prawidłowości ww. decyzji wykracza poza zakres postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej członków zarządu. Strona pełniąc funkcję prezesa zarządu była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych zawierających prawidłowe obliczenie podatku. Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób powstania zaległości podmiotu głównego, lecz sam fakt jej istnienia. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie pomimo wykazywania przez Spółkę w sprawozdaniach finansowych sporządzanych w czasie, gdy Skarżąca była członkiem jej zarządu dobrej kondycji finansowej pod uwagę należy wziąć fakt, iż wskutek błędnego obliczenia podatku od towarów i usług za chociażby sierpień 2004 r., Spółka wykazała w należnościach krótkoterminowych kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości 5.072.790,19 zł. Tymczasem prawidłowo powinna wykazać kwotę 85.017 zł do zapłaty Urzędowi Skarbowemu. Zatem Spółka nienależycie wywiązując się ze swoich obowiązków obliczania i uiszczania podatku od towarów i usług operowała kwotami, które jej nie przysługiwały, co prowadziło do nieprawidłowego osądu jej sytuacji finansowej. Z roku na rok jej zobowiązania krótkoterminowe powiększały się. Powołując się na uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt FPS 3/09 organ podał, iż przy ocenie kondycji finansowej podmiotu kwotę zobowiązań Spółki należało powiększyć o prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych wynikające z korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. złożonych przez kolejny zarząd, a także o kwotę zobowiązania wynikającą z decyzji organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ocena, czy zgłoszenie upadłości było wskazane (czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości) i czy nastąpiło we właściwym czasie powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), w szczególności art. 10, art. 11 i art. 21 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Spółka nie regulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za 3 miesiące 2004 r., w tym za sierpień w kwocie przewyższającej 5 mln zł. W sprawozdaniach finansowych Spółka wskazała, że należności publiczno-prawne nie były uiszczane terminowo już od grudnia 2004r. Spowodowało to wszczęcie wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. W 2007 r. nastąpił gwałtowny spadek kondycji finansowej Spółki - zobowiązania krótkoterminowe wzrosły do ponad 8,5 miliona zł (w tym ponad 7,5 miliona zł stanowiły należności publiczno-prawne), przewyższając kapitał własny Spółki, który dodatkowo w 2007r. uległ zmniejszeniu. Spółka na koniec roku finansowego osiągnęła stratę w wysokości około 450 tys. zł. Wzrost zobowiązań krótkoterminowych wskazuje, iż Spółka utraciła płynność finansową. Przy tym Spółka nie utraciła kapitału własnego nagle, z dnia na dzień, lecz następowało to sukcesywnie, a więc można było temu zapobiec. Według Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie tych danych można stwierdzić, że sytuacja finansowa Spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu Spółki, aż do załamania w roku 2007, dającego podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę. Ponieważ Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, mimo że sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia przez nią funkcji prezesa zarządu dawała ku temu podstawy, nie wystąpiły przesłanki uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, względnie - uchylenie ich w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 180 w związku z art. 181 i art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie ustalenia istotnych w sprawie okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, art. 200 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaniechanie powiadomienia Skarżącej przez organ drugiej instancji o możliwości wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie oraz pozbawienie Skarżącej możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu. art. 120 O.p. poprzez oczywiste naruszenie zasady legalizmu postępowania, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. poprzez brak wyjaśnienia wszelkich istotnych kwestii w sprawie i uniemożliwienie Skarżącej zajęcia stanowiska co do materiału rozpatrywanego przez organ drugiej instancji, art. 122 O.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 116 § 1 O.p. poprzez przedwczesne przyjęcie, iż prowadzona przeciwko Spółce egzekucja okazała się bezskuteczna oraz błędne przyjęcie, iż Spółka posiada jakiekolwiek zaległości za październik 2007 r. wobec faktu, iż postępowanie w sprawie ustalenia istnienia tejże zaległości jest nadal w toku. Spółka wskazała istniejące wierzytelności, z których można było w znacznej części zaspokoić należności objęte zaskarżoną decyzją. Poza tym w dacie składania korekt deklaracji podatkowych za czerwiec — sierpień 2004 roku oraz za październik 2007 r. Skarżąca nie pełniła już funkcji prezesa zarządu spółki, a złożone pierwotnie deklaracje nie były kwestionowane do daty jej odwołania. Skarżąca zarzuciła, iż ustalono zobowiązanie w kwocie wyższej niż ewentualnie faktycznie należna. Skarżąca przedstawiła okoliczności poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podała, że w dniu 24 maja 2004 r. M. Sp. z o.o. dokonała przejęcia własności nieruchomości w zamian za długi od dwóch spółek, tj. T. Sp. z o.o. (dwie nieruchomości — przy Al. J. i ul. D. w W.) oraz od U. Sp. z o.o. (jedna nieruchomość — przy ul. R. w K.). Spółki zbywające nieruchomości wystawiły faktury VAT. W związku z treścią faktur M. Sp. z o.o. wystąpiła o zwrot wskazanej w fakturach kwoty VAT i uzyskała stosowną wypłatę środków w marcu 2005 r. W związku z wysoką wartością kwoty zwrotu, przed dokonaniem wypłaty, w Spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, w toku której nie wykryto żadnych uchybień. W dniu 28 października 2007 r. Spółka, w trybie art. 392 Kodeksu cywilnego, przeniosła własność nieruchomości przy Al. J. na rzecz O. Sp. z o.o. oraz własność nieruchomości przy ul. R. na rzecz D. Sp. z o.o. wskazując, iż przeniesienie własności obu nieruchomości nie podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na okoliczność, iż obie nieruchomości stanowią towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Obie transakcje udokumentowano fakturami VAT o nr odpowiednio 10/07//WAR oraz 10/07/KAT, w obu wskazując, iż transakcja nie jest objęta podatkiem VAT. Do ww. faktur w dniu 31 grudnia 2007 r. wystawione zostały faktury korygujące oznaczone nr 1/07/KOR/WAR oraz 1/07/KOR/KAT, w których dokonano naliczenia podatku VAT w kwotach odpowiednio 2.462.667,24 zł oraz 2.952.361,50 zł. Dokonanie tejże korekty, zdaniem organów podatkowych, doprowadziło do powstania zaległości podatkowej za październik 2007 r. Następnie w dniu 29 lipca 2008 r. ponownie dokonano korekty wskazując, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu (jak w fakturach pierwotnych). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, iż po stronie Spółki powstała zaległość w regulowaniu zobowiązań podatkowych w łącznej kwocie głównej 10.725.825,65 zł. Skarżąca podkreśliła, że zaległość za czerwiec — sierpień 2004 r. powstała w związku z wystąpieniem (i otrzymaniem) przez Spółkę o zwrot podatku VAT, wykazanego na fakturach dokumentujących przejęcie nieruchomości od T. Sp. z o.o. oraz U. Sp. z o.o. Zdaniem zaś organu podatkowego tenże zwrot był świadczeniem nienależnym. Jednakże w związku z żądaniem zwrotu podatku w Multi Invest Polska Sp. z o.o. została przeprowadzona kontrola podatkowa, w toku której nie zakwestionowano prawidłowości żądania zwrotu. Przez cały zatem okres od roku 2004 do dnia odwołania Skarżącej z funkcji Prezesa pozostawała ona w uzasadnionym przekonaniu co do prawidłowości podjętych działań. Skarżąca wskazała, iż działała w zaufaniu do organów podatkowych w odniesieniu do dokonanego w 2004 r. zwrotu. Co do zobowiązania za październik 2007 r. utrzymywała, że wobec braku możliwości podejmowania przez nią jakichkolwiek działań w imieniu Spółki w dacie, w której dokonywano opisanych powyżej korekt, nie można przypisać jej odpowiedzialności na mocy art. 116 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może bowiem wynikać jedynie z jego działania lub zaniechania, a zatem czynności wolicjonalnych. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącej, nie jest możliwe przypisanie jej odpowiedzialności z tytułu opisanych powyżej zdarzeń. Poza tym w związku z wystawieniem tytułu wykonawczego w dniu 4 maja 2009 r. Spółka wskazała przysługujące jej wierzytelności w kwocie 5.658.292,23 zł, których zajęcie umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. W związku z tą informacją dokonano zajęcia wskazanych wierzytelności Spółki. Wskazani przez Spółkę dłużnicy uznali wierzytelności, zobowiązując się do ich zapłaty. Dokonane zajęcie okazało się skuteczne i w dniach 18 i 19 stycznia 2010 r. organ egzekucyjny uzyskał kwotę w wysokości łącznej 4.819.249,00 zł. Tymczasem postępowanie przeciwko Stronie wszczęto już w dniu 24 sierpnia 2009 r. Powyższe świadczy, iż wszczęcie przeciwko Skarżącej postępowania było oczywiście przedwczesne. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że w toku postępowania prowadzonego wobec Skarżącej zobowiązanie Spółki uległo zaspokojeniu w znacznej części. Skarżąca podniosła, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania za październik 2007 r. nie została prawidłowo doręczona Spółce. Podała, że niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wydaniu ww. decyzji Spółka odwołała się od niej, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sprawa oznaczona została sygnaturą III SA/WA 1963/10 i obecnie jest w toku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniósł, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika Strony w dniu 4 lutego 2010 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie organy podatkowe dopuściły się wielu nieprawidłowości. Przede wszystkim nie wykazano, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Natomiast odnośnie do odpowiedzialności za zaległości podatkowe za październik 2007 r. nie wykazano w sposób dostateczny, iż sytuacja finansowa Spółki nakazywała zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wskazano konkretnego terminu w jakim wniosek ten powinien być złożony. Art. 116 §1 pkt 1 lit. a) I b) O.p. stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przytoczony przepis został poddany rozważaniom przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 II FPS 3/09 stwierdził, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie organ podatkowy przenosząc na Skarżącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. nie wykazał, iż wówczas wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Samo stwierdzenie, iż Spółka w sierpniu 2004 r. wykazała do zwrotu kwotę podatku w wysokości 5.072.790,19 zł zamiast kwoty do zapłaty w wysokości 85.017 zł nie zawiera w sobie treści przesądzającej o konieczności złożenia w tamtym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Sam fakt, że spółka nie wykazała w zeznaniu podatku należnego nie przesądza bowiem, iż wskutek tego jej sytuacja finansowa uległaby takiemu pogorszeniu, że powstały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o podjęcie postępowań, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej pominął podnoszoną w odwołaniu okoliczność, iż zwrot podatku za ww. okres nastąpił po kontroli przeprowadzonej w Spółce przez organ podatkowy, w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Dopiero w 2008 r. w wyniku złożenia przez nowy zarząd Spółki korekt deklaracji za ww. miesiące została ujawniona zaległość podatkowa. Skarżąca do końca okresu, w którym pełniła funkcję członka zarządu pozostawała w uzasadnionym przekonaniu o prawidłowości dokonanego zwrotu. Tym samym organ nie rozważył, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej (przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Skarżąca podniosła niezwykle ważki argument, iż działała w zaufaniu do organu podatkowego, co w okolicznościach niniejszej sprawy ma szczególne znaczenie. Skoro ten nie stwierdził nieprawidłowości co do wykazania zwrotu podatku i kwotę podatku zwrócił Spółce, to Skarżąca nie miała podstaw, by przyjąć, iż sytuacja finansowa Spółki jest na tyle zła, by wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Jeśli jest tak jak twierdzi Skarżąca, to nie można wykluczyć, iż wystąpiła przesłanka (brak winy) uwalniająca ją od odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. Jednakże tej kwestii Sąd nie może przesądzić, ponieważ nie poddał jej rozważaniom organ podatkowy, a rolą Sądu nie jest zastępowanie organu podatkowego w jego obowiązkach (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Ponadto w aktach sprawy nie żadnych dokumentów pozwalających zweryfikować twierdzenia Skarżącej. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy powinien tę kwestię rozważyć. W ocenie Sądu, organ podatkowy również w sposób niedostateczny uzasadnił swoje stanowisko odnośnie do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 2007 r. Czynienie Skarżącej zarzutu, iż już za 3 miesiące 2004 r. nie zostały uregulowane zobowiązania w podatku VAT w kwocie przewyższającej 5 mln zł, czyli kwocie zwróconej przez organ, jeśli przyjąć, że sam organ uznał prawidłowość zwrotu jest argumentem wątpliwym. Również nieterminowe regulowanie należności publiczno-prawnych w tamtym czasie, samo w sobie nie musi świadczyć o złej kondycji finansowej Spółki. Organ podatkowy nie wykazał, że sytuacja finansowa Spółki w latach 2004 – 2006 wskazywała na konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podniósł natomiast, iż gwałtowny spadek kondycji finansowej nastąpił w 2007 r. i w tym roku należało złożyć taki wniosek. Nie podał przy tym konkretnego terminu złożenia wniosku, co w niniejszej sprawie jest o tyle istotne, że Skarżąca utrzymuje, iż przestała być członkiem zarządu Spółki z dniem 28 listopada 2007 r., która to informacja nie został zweryfikowana przez organy podatkowe (w aktach sprawy nie ma uchwały o odwołaniu Skarżącej z pełnionej funkcji). W art. 116 § 1 O.p. mowa jest o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, zatem należy bardziej precyzyjnie ów czas wskazać. Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00, LEX nr 52742, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, zgodnie z którym do wykładni art. 298 k.h. nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Niezależnie od powyższego wątpliwości budzi spełnienie warunku przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe za październik 2007 r., określonego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Przepis ten stanowi, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. określająca Spółce zobowiązanie za październik 2007 r. w kwocie 5.411.584,00 zł nie została doręczona Spółce. Podała, że niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wydaniu ww. decyzji Spółka odwołała się od niej, wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Dyrektorowi Izby Skarbowej znana więc była okoliczność, że istnieje spór co do prawidłowości doręczenia ww. decyzji, jednak nie odniósł się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji. Z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanego w sprawie o sygnaturze podanej w skardze, tj. III SA/WA 1963/10 Sądowi wiadomo, iż Dyrektor Izby Skarbowej badał prawidłowość doręczenia ww. decyzji i uzyskał od Poczty Polskiej informację co do nieprawidłowości w awizacji. Pismo Poczty Polskiej jest datowane 9 kwietnia 2010 r., czyli kilka miesięcy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach organ odwoławczy powinien w zaskarżonej decyzji wyjaśnić, dlaczego uznał, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. została doręczona prawidłowo i w związku z tym zasadne było wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Brak stanowiska organu w tej kwestii uniemożliwia Sądowi dokonanie kontroli w omawianym zakresie. W świetle postanowień art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. jest oczywiste, iż Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za zobowiązania, które wynikają z decyzji niedoręczonej skutecznie, czyli decyzji niepozostającej w obrocie prawnym. Dlatego organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest tę kwestię wyjaśnić. Wątpliwości Sądu budzi jeszcze wysokość należności wskazanych w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, za które odpowiedzialność została przeniesiona na Skarżącą. Otóż Dyrektor Izby Skarbowej podał, że należności podatkowe za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. wynikają z korekt deklaracji złożonych przez nowy zarząd Spółki w 2008 r. Korekty te zostały sprawdzone przez organ pierwszej instancji pod względem merytorycznym, formalnym oraz rachunkowym i w odniesieniu do rozliczenia za czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. zostały uznane za prawidłowe i były podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych. W aktach sprawy znajduje się korekta deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. sporządzona w dniu 25 sierpnia 2008 r., w której wykazano kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 85.017 zł, natomiast w decyzjach organów wskazano jako zaległość za sierpień 2004 r. kwotę w wysokości 5.420.913,00 zł i taka też kwota została wykazana w tytule wykonawczym, w którym wpisano, iż ww. kwota wynika z deklaracji podatkowej. Inna niż podana w decyzjach jest też kwota podatku wykazana w korekcie deklaracji za czerwiec 2004 r. Żaden z orzekających w niniejszej sprawie organów podatkowych do tej kwestii nie odniósł się i nie wyjaśnił skąd taka różnica pomiędzy wartościami wykazanymi w decyzji i w deklaracji. Dodać trzeba, że w aktach sprawy nie ma żadnych późniejszych korekt deklaracji niż powyżej wskazane. Okoliczność ta bezwzględnie wymaga wyjaśnienia. Poza tym Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, iż w decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na członka zarządu nie powinny być wykazane zaległości w kwocie rzeczywiście należnej urzędowi skarbowemu, lecz w kwocie wynikającej z decyzji, bądź deklaracji podatkowej. Zdaniem Sądu, członek zarządu może odpowiadać za zaległości w takiej kwocie, która nie została zapłacona, czy to dobrowolnie, czy też w drodze egzekucji i taka kwota powinna być wykazana w decyzji przenoszącej odpowiedzialność na członka zarządu. Żaden dłużnik nie może być obciążony należnością, która została spłacona i ta sama zasada dotyczy osób przejmujących odpowiedzialność za dług. W niniejszej sprawie wierzyciele Spółki dokonali wpłaty na poczet ciążących na niej zaległości, czego organ nie kwestionuje (Skarżąca podaje, iż była to kwota 4.819.249,00 zł), w dniach 18 i 19 stycznia 2010 r., a więc w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego i tę okoliczność winien był uwzględnić Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszając o tę kwotę kwoty wykazane w decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy ma obowiązek w postępowaniu odwoławczym uwzględnić zmiany jakie zaistnieją w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Nieuwzględniając ww. kwoty Dyrektor Izby Skarbowej naruszył m.in. zasadę legalizmu i praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Powyżej wskazane nieprawidłowości stały się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej. Organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejsza sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko i zalecenia Sądu. Zarzuty skargi w swej zasadniczej mierze są trafne, co wynika z powyższego wywodu. Jednakże za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 200 i art. 123 O.p. Wbrew twierdzeniu Skarżącej została ona poinformowana postanowieniem z dnia 20 stycznia 2010 r. o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (odebrane przez pełnomocnika Skarżącej). Po tej dacie żadne nowe dowody nie zostały zebrane. Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącej, iż nie może ona ponosić odpowiedzialności za zaległości Spółki, ponieważ powstały one na skutek działań Spółki w czasie, gdy ona już nie była członkiem zarządu. W tym względzie rację ma organ podatkowy. Również Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianej wcześniej uchwale stwierdził, że należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.