III SA/Wa 3112/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi "T." Spółka Komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz "T." Spółka Komandytowa z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "T." Spółka Komandytowa z siedzibą w W. wnioskiem z [...] czerwca 2008r. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podatku należnego przy wystawianiu faktury korygującej. Ze stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność handlową w całej Polsce oraz poza granicami kraju. Często dochodzi do sytuacji, w których kontrahenci Spółki zwracają towar, bądź Spółka udziela im rabatów, wystawiając faktury korygujące, które wysyła za pośrednictwem poczty. Kontrahenci często nie odsyłają podpisanego egzemplarza, nie potwierdzają też w inny sposób otrzymania korekty faktury. W związku z tym strona zapytała: czy do pomniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów o VAT) konieczne jest potwierdzenie przez kontrahenta otrzymania faktury korygujące, czy też w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. WSA w Rzeszowie z 19 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Rz 919/07 i WSA w Warszawie z 26 marca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 30/08, pomniejszenia można dokonać bez konieczności otrzymania takiego potwierdzenia? Zdaniem wnioskodawcy wyżej powołane orzeczenia uprawniają do twierdzenia, iż można dokonywać pomniejszenia obrotu (w rozumieniu przepisów o VAT) bez posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Stwierdził między innymi, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT") kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca bez potwierdzenia jej odbioru nie spełnia przesłanki udokumentowania i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Skoro ustawodawca nie sprecyzował, jaką formę może mieć potwierdzenie odbioru faktury, może więc mieć ono dowolną formę, która pozwoli stwierdzić, że sprzedawca potwierdzenie otrzymał. Jedynie, gdy konieczność korygowania wielkości sprzedaży jest spowodowana zwrotem towaru, nie jest wymagane potwierdzenie odbioru faktury korygującej, a podatnik ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę z faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę wystawił. Minister Finansów w odniesieniu do stanowiska wnioskodawcy o niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia stwierdził, iż organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. W tym zakresie kompetencję posiada na mocy art. 188 Konstytucji RP wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06 uznał, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia jest niezgodny z ustawą o VAT oraz z Konstytucją, ale zgodził się, że ustawodawca co do zasady ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Odroczył ponadto, z tego powodu, utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisana maksymalny okres 12 miesięcy. Przepis ten straci więc moc dopiero po upływie dwunastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, tj. po upływie 12 miesięcy od 18 grudnia 2007r. (Dz. U. Nr 235, poz. 1735).Trybunał przyjął też, że Minister przekroczył przysługującą mu delegację ustawową. Przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia stanowi bowiem o prawie do odliczenia VAT, a co za tym idzie – jest istotnym elementem stanu podatkowego. Zgodnie z Konstytucją takie elementy mogą znajdować się jedynie w ustawach. Minister odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, powołanych przez stronę, stwierdził iż zgodnie, z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a."), że wydano je w konkretnych sprawach, stąd też nie mają charakteru powszechnie obowiązującego prawa. Strona w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku, podniosła iż ww. interpretację wydano z naruszeniem art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, art. 6 oraz art. 8 k.p.a., art. 8, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Podkreśliła, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku uzyskania potwierdzenia otrzymania przez kontrahenta faktury korygującej. Uprawnienie do zmniejszenia obrotu uzależnione jest od otrzymania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tym samym pomniejszyć obrót można już w miesiącu, w którym wystawiono i przesłano kontrahentowi fakturę korygującą. Wynikające z rozporządzenia uwarunkowanie do dokonania odliczenia od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jest niezgodne z Konstytucją RP. Obowiązek mający wpływ na prawa i obowiązki podatnika nałożono aktem niższej rangi niż ustawa, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP prawa i obowiązki podatników mogą wynikać tylko i wyłącznie z aktu rangi ustawowej. Obowiązek ten jest również niezgodny z prawem Unii Europejskiej, a w szczególności z zasadą neutralności VAT dla podatników. Minister Finansów, odpowiadając [...] września 2008r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Podtrzymał przy tym dotychczasowe stanowisko wyrażone w interpretacji. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i uznanie, że przysługuje jej prawo do zmniejszania obrotu bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Uznała, że interpretacja jest niezgodna z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. W związku z tym wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Stanowisko Ministra Finansów opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia, który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daninowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06. W części drugiej sentencji powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny, na co trafnie wskazał Minister Finansów, odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia na okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie w procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998/4/51). Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (por. wyroki: z 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyroku WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06, Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. Stosowanie przez sądy reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinno prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych, tylko dlatego, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami formalnie obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP). Z logiką stosowania prawa kłoci się "zmuszanie" Sądu do stosowania przepisu, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznym i powszechnie obowiązującym, został uznany za niezgodny z Konstytucją, nawet, gdy Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę jego mocy obowiązującej. (por. Andrzej Wróbel, "Odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucję" w Księdze Jubileuszowej ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, NSA, Warszawa 2007r.). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 23 stycznia 2007r., sygn. akt III PK 96/06 "odroczenie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, iż przepis uznany za niezgodny z Konstytucją musi być stosowany do daty wskazanej przez Trybunał". Zdaniem składu orzekającego, Sąd rozważając w konkretnej sprawie odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego, o odroczonej utracie mocy obowiązującej powinien wziąć pod uwagę powody, dla których Trybunał Konstytucyjny określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06 powodem odroczenia utraty mocy obwiązującej przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, nie była ochrona wartości konstytucyjnych, a względy natury pragmatycznej, mianowicie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. W tej sytuacji w ocenie składu orzekającego należy przyznać priorytet tej części orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w której rozstrzygnięto o niezgodności przepisu z ustawą. W tym stanie rzeczy Sąd odmawia zastosowania § 16 ust. 4 rozporządzenia w niniejszej sprawie, do czego uprawnia Sąd art. 178 ust. 1 Konstytucji RP. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że brak jest podstaw do zakwestionowania, w oparciu o przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, prawa skarżącej do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą ze skorygowanej faktury VAT, już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Zdaniem Sąd wobec stwierdzenia przez Sąd, iż regulacja zawarta w § 16 ust. 4 rozporządzenia z powodu jej niekonstytucyjności nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił, niezasadne było wypowiadanie się w przedmiocie zgodności tego przepisu z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem Sądu tego rodzaju ocena może odnosić się do norm, które funkcjonują w obrocie prawnym i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięć spraw indywidualnych. W niniejsze sprawie, wobec stwierdzenia bezskuteczności przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia, tego rodzaju zabieg interpretacyjny nie był celowy. Sąd, mając powyższe na uwadze doszedł do wniosku, że zasadne było uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 152 p.p.s.a. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) zostało wydane na podstawie przepisu art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2002/163/1349), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.