III SA/Wa 3121/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Decyzją z [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na kwotę 20.749 zł ustalił Skarżącemu – M. S., wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Wskazał, że do 8 września 2008 r., tj. do dnia zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej, między Skarżącym i jego żoną (A. M.) istniała małżeńska wspólność majątkowa. Od 1 stycznia do 8 września 2008 r. żona Skarżącego nie uzyskała żadnych dochodów. Skarżący 30 kwietnia 2008 r. za 62.000 zł kupił samochód ciężarowy [...] z 2004 r., który zarejestrował na własne nazwisko. W okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2008 r., tj. do dnia nabycia ww. samochodu, dochody Skarżącego stanowiące źródło pokrycia jego wydatków wyniosły 46.600,53 zł, natomiast przypadające na niego wydatki w wysokości ½ poniesionych w tym okresie wydatków małżonków, wyliczone zostały na kwotę 49.406,58 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 2.806,05 zł. Natomiast w okresie od 1 maja do 8 września 2008 r. Skarżący uzyskał dochody w kwocie 33.344,74 zł, a poniósł wydatki w kwocie 31.535,56 zł, co oznacza, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 1.751,80 zł. W okresie od 9 września do 31 grudnia 2008 r., dochody Skarżącego stanowiły 120.795,76 zł, zaś poniesione wydatki – 145.653,81 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła w tym okresie 24.858,04 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że do 8 września 2008 r. Skarżący dysponował ½ dochodów małżonków, którymi były: oszczędności na rachunku bankowymi i gotówkowe; przychody z działalności gospodarczej, z gospodarstwa rolnego i dopłat bezpośrednich za 2007 r.; podatek od towarów i usług, kredyt, zaliczki na poczet zamówionych maszyn oraz pożyczka od J. O.. Wydatki przypisane Skarżącemu w tym okresie to ½ wydatków małżonków związanych z kredytem, a także ½ wydatków na: zakup samochodu [...] i jego rejestrację; ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne; podatek naliczony od towarów i usług; wydatki wg decyzji pokontrolnej z [...] września 2012 r. z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych; wynagrodzenia pracowników; dopłata do zeznania PIT-36 za 2007 r.; zapłacony podatek od towarów i usług; wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego (wg danych statystycznych GUS); opłaty notarialne, zakup towarów handlowych, spłaty kredytu oraz zwrot pożyczki J. O.. Natomiast w okresie od 9 września do 31 grudnia 2008 r. Skarżący dysponował dochodami, na które składały się: nadwyżka dochodów z poprzedniego okresu, ½ oszczędności gotówkowych, przychody z działalności gospodarczej i z gospodarstwa rolnego, podatek od towarów i usług oraz kolejny kredyt. Wydatki poniesione przez Skarżącego w tym okresie obejmowały: ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, podatek naliczony od towarów i usług, zakup towarów handlowych, wydatki wg decyzji pokontrolnej z [...] września 2012 r. z wyłączeniem odpisów amortyzacyjnych, zwrot zaliczki za zamówione towary, spłaty kredytów, przelew na rzecz córki, koszty egzekucyjne, zapłacony podatek od towarów i usług, grzywna, a także ½ przeciętnych wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego (wg danych statystycznych GUS). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydatki poniesione przez Skarżącego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2008 r. oraz w okresie od 9 września do 31 grudnia 2008 r. nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub przed zgromadzeniem mienia, pochodzącym w całości z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zatem z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", Organ pierwszej instancji ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za pierwszy z ww. okresów na kwotę 2.105 zł, a za drugi – 18.644 zł. Łącznie podatek za 2008 r. wyniósł 20.749 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w latach 1997-2003 Skarżący przebywał na terytorium Polski podlegając tu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, 2) art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że Skarżący przebywał w Polsce w wymiarze powyżej 183 dni, a w związku z tym jego dochody podlegały opodatkowaniu w Polsce, w sytuacji gdy jego miejsce zamieszkania znajdowało się na Łotwie; 3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez: – niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych co do źródeł przychodów z D. sp. z o.o. na Łotwie, tj. nieustalenie, czy stanowiły one dywidendę, czy też zysk przedsiębiorstwa lub zysk z tytułu odsetek, – brak rozstrzygnięcia o wartości dowodu w postaci wpłaty własnej z 17 kwietnia 2007 r., – brak rozstrzygnięcia o wartości dowodów w postaci wpłat z Litwy na rachunek Skarżącego, dokonanych 31 maja, 8 czerwca, 9 lipca i 16 sierpnia 2007 r., – brak rozstrzygnięcia w zakresie potwierdzenia źródła przychodu w postaci kredytu na zakup samochodu w kwocie 42.700 zł i wykorzystania tych środków na potrzeby bieżące, – niezweryfikowanie porównania przychodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach poprzednich z datami poniesienia kosztów i brak odniesienia się do możliwości finansowania przez Skarżącego ponoszonych kosztów z tzw. długu w stosunku do dostawców, – brak uzasadnienia ograniczenia przeprowadzania środków dowodowych w zakresie posiadanych przez Skarżącego oszczędności przez bezkrytyczne przyjęcie, że źródłem środka dowodowego świadczącego na niekorzyść podatnika może być decyzja w sprawie źródeł nieujawnionych za 2007 r. i materiał dowodowy ujawniony w sprawie, w sytuacji gdy postępowanie w tej sprawie zostało zakończone nieprawomocną decyzją urzędu skarbowego w dacie tej samej, co data decyzji zaskarżonej w ramach niniejszego postępowania, – doręczenie decyzji z niepełnym uzasadnieniem, bez ponumerowanych stron, co świadczy o celowym działaniu mającym utrudnić Skarżącemu złożenie odwołania, – błędną ocenę materiału dowodowego w kontekście ustaleń dokonanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] września 2012 r. nr [...], ustalającej dochód z działalności gospodarczej nie wyłączając z niego kosztów tzw. amortyzacji, – błędną ocenę materiału dowodowego przez uznanie, że kupione ruchomości (m.in. maskownica, komora wędzarnicza, separator pierza, myjka pojemników) stanowiły towary handlowe, a nie środki trwałe podlegające amortyzacji, – uznanie, że w toku postępowania Skarżący nie współpracował z organem podatkowym, – zaniechanie wystąpienia w ramach pomocy prawnej do D. sp. z o.o. o informacje dotyczące jej wyników finansowych latach, w których Skarżący posiadał udziały w tej spółce, – nierozstrzygnięcie o wartości darowizn uzyskanych przez Skarżącego i jego małżonkę od ich rodziców, w szczególności w kontekście jego wyjaśnień o wspólnym prowadzeniu ferm kurzych i osiąganych w tym zakresie zyskach. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Konstytucyjny skargi w sprawie SK 18/09, a także o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Ponadto Skarżący wniósł o przesłuchanie jego oraz szeregu świadków, dopuszczenie dowodów z dokumentów i z opinii biegłych, wystąpienie do Straży Granicznej o podanie dat przekraczania przez Skarżącego granicy Polski w latach 1997-2004 oraz o zwrócenie się do Urzędu Gminy w S. o informacje co do posiadanych przez Skarżącego pojazdów. Skarżący podniósł, że wskazując źródła posiadanego majątku i osiąganych przychodów skorzystał z przewidzianej w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej możliwości złożenia pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego. Szczególne znaczenie Skarżący przypisał okoliczności równoległego prowadzenia postępowań w zakresie dochodów ze źródeł nieujawnionych za lata 2007 i 2008 Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że jeżeli wydał nieprawomocną decyzję dotyczącą 2007 r. to jest ona prawidłowa i rzetelna, co pozwala płynące z niej wnioski przyjąć za ustalenia właściwe dla 2008 r. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy powinien prawomocnie zakończyć wcześniejsze postępowanie i na ten okres zawiesić postępowanie dotyczące źródeł przychodów za 2008 r. Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję Organu pierwszej instancji uchylił w całości i przekazał sprawę temu Organowi do ponownego rozpatrzenia. Przytoczył treść przepisów u.p.d.o.f., tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 (tzw. inne źródła przychodów), art. 20 ust. 1 i 3 (przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 (75% stawka podatku). Wyjaśnił, że w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dopiero, gdy zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, konieczne jest sprawdzenie, czy wydatki te mają pokrycie w określonych źródłach lub posiadanych zasobach. Organ podatkowy winien udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym. Podatnika obciąża natomiast wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach, ponieważ to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organ podatkowy ocenia składane przez podatnika dowody i bada ich rzetelność. Niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Organ pierwszej instancji naruszył procedury postępowania podatkowego. Dwoma postanowieniami z [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącego odrębne postępowania podatkowe w sprawach ustalenia zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. i 2008 r. Działanie polegające na wszczęciu tych postępowań, a następnie wzywanie Skarżącego jednym wezwaniem do okazania dokumentów za oba lata podatkowe oznacza, iż organ podatkowy bez podstawy prawnej prowadził jedno postępowanie w dwóch odrębnych sprawach. W rezultacie zgromadzono materiał dowodowy (akta wspólne), w oparciu o który nie sposób stwierdzić, jakie dokumenty stanowiły podstawę rozstrzygnięcia za dany rok podatkowy. Stanowi to naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Akta sprawy są nieponumerowane i nieuporządkowane. Stosownymi postanowieniami do akt odrębnych spraw włączono w większości te same dokumenty, ale załączono tylko wymienione w postanowieniach kopie dokumentów w jednym egzemplarzu. W konsekwencji nie sposób ustalić, do akt którego z postępowań w rzeczywistości zostały one włączone. Wątpliwości budzi charakter przesłuchania Skarżącego, przeprowadzonego 18 stycznia 2013 r. Skarżącego uprzedzono o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywego zeznania (art. 233 Kodeksu karnego), ale w protokole nie odnotowano jego zgody nie na przesłuchanie jako strony (art. 199 Ordynacji podatkowej). Nie można też stwierdzić, że 18 stycznia 2013 r. przyjęto od Skarżącego oświadczenie w trybie art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ z treści protokołu nie wynika, aby Skarżący złożył wniosek o odebranie takiego oświadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił wszystkich wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2008 r. I tak, nie podjął próby ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny, a oparł się na danych statystycznych, choć dysponował dokumentami bankowymi zawierającymi informacje o transakcjach. Nie ustalono, też, czy w 2008 r. Skarżący zakładał lokaty bankowe. Przede wszystkim jednak, z materiału dowodowego i decyzji wynika, iż nie dokonano pełnej analizy poczynionych ustaleń z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, jak to nakazuje art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zobowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić rzeczywiście poniesione wydatki i momenty ich poniesienia, a potem zweryfikować, czy poszczególne wydatki mają pokrycie w środkach pozostających do dyspozycji Skarżącego przed ich poniesieniem. Istotne jest, że o ile zmianie uległ okres badania pokrycia wydatku i zgromadzonego mienia z roku podatkowego na okres przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, to rozliczeniu, zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, nadal podlega cały rok podatkowy. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego rozliczył przychody i wydatki Skarżącego za datę odniesienia przyjmując 29 kwietnia 2008 r., tj. datę zakupu samochodu [...]. Z niewyjaśnionych powodów pominął natomiast inne znaczące wydatki, jak zwrot A. L. zaliczki w kwocie 20.000 zł oraz spłaty kredytu w łącznej kwocie 7.497,46 zł. Wydatki te nie zostały rozliczone z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, choć wskazano je już w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie. Ustalenia co do wysokości dochodów i wydatków z działalności gospodarczej w 2008 r. Organ pierwszej instancji oparł na protokole kontroli podatkowej obejmującej rozliczenia podatkowe Skarżącego za lata 2007-2008 oraz prowadzonej przez niego dokumentacji. Z dowodów tych nie wynika jednak, czy dokonano analizy dochodu faktycznie pozostającego w dyspozycji Skarżącego. Nie wiadomo, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu faktycznie zostały poniesione w 2008 r., a także czy podatek od towarów i usług oraz składki ZUS rzeczywiście zapłacono. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rachunkowość i prawo podatkowe przewidują instytucje, które funkcjonują wyłącznie na potrzeby tych uregulowań, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego dochodu lub kosztów, np. kwoty należne, choćby faktycznie nie otrzymane (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. lub odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f.). Wartości te nie stanowią ani mienia, ani wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wątpliwości Organu odwoławczego budziły też ustalenia dotyczące ustroju majątkowego małżonków. Z akt sprawy nie wynika, kiedy zawarto związek małżeński (od kiedy między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Zgodnie zaś z aktem notarialnym z 8 września 2008 r. Rep. A Nr [...], małżonkowie zawarli majątkową umowę małżeńską o wyłączeniu wspólności ustawowej. Do dnia zawarcia związku małżeńskiego oraz od 8 września 2008 r. majątki nabyte przez każdego z małżonków stanowiły ich majątki odrębne, co może mieć istotny wpływ na prawidłowość ustalenia obciążeń podatkowych. Ponadto pozostawanie małżonków w ustroju wspólności majątkowej nie wyklucza posiadania przez każdego z nich majątku odrębnego. Z akt sprawy nie wynika, jakim majątkiem dysponowali małżonkowie w 2008 r. oraz z jakiego majątku ponoszone były wydatki. Brak jednoznacznego ustalenia, czy małżonkowie posiadali tylko majątek wspólny, czy też majątki odrębne nie pozwala przyjąć, jak to uczynił Organ pierwszej instancji, że wszystkie wydatki małżonków pokrywane były z majątku wspólnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie powołał się na art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalający na odstąpienia od szacowania podstaw opodatkowania, stosowany w przypadku działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że wystąpiły określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji. Wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić wszystkie uzyskane w 2008 r. przychody i poniesione wydatki, z uwzględnieniem art. 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., z podziałem na poszczególne okresy wyznaczone przez moment poniesienia wydatków, aż do końca tegoż roku podatkowego. Wyjaśnienia wymaga kwestia rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny w 2008 r. i latach wcześniejszych oraz posiadanie przez małżonków lokat bankowych. Ponadto należy ustalić okoliczności zwrotu zaliczki na rzecz A. L. przez uzupełnienie dokumentów źródłowych. Ustalenia wymaga również faktyczna kwota dochodu pozostającego do dyspozycji Skarżącego z tytułu działalności gospodarczej w 2008 r., tj. przy uwzględnieniu wyniku finansowego w ujęciu kasowym. Organ pierwszej instancji powinien podjąć niezbędne działania w celu ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez Skarżącego na początek 2008 r. oraz otrzymywania darowizn przez małżonków, nabycia przez nich spadków i wszelkich udzielanych przez nich pożyczek. Ponadto należy ustalić datę zawarcia związku małżeńskiego oraz fakt posiadania majątku odrębnego i jego składowych, a także kwestię ewentualnego finansowania wydatków odrębnych z majątku wspólnego. Organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał dowodowy o przeprowadzenie postępowania co do majątku wspólnego i ewentualnie majątku odrębnego małżonków w latach 1978-2008. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy pokrywa się z jego zaleceniami uzasadniającymi uchylenie decyzji. Odnosząc się natomiast do wniosku o umorzenie postępowania wyjaśnił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 dotyczył m.in. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a tym samym nie dotyczy 2008 r. Z aktami sprawy pełnomocnik zapoznał się 2 lipca 2013 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął jego wniosku z 17 września 2013 r. o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na niezgodność z Konstytucją przepisu będącego podstawą postępowania w sprawie, stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Skarżący powołał się na wyroki z 13 sierpnia 2013 r. o sygn. akt II FSK 2295/11, II FSK 2296/11, II FSK 2327/11 i II FSK 2370/11, w których Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że fiskus nie może nakładać podatku od nieujawnionych źródeł. Stanowisko to wskazuje na konieczność odstąpienia od postępowania w całości. Zdaniem Skarżącego, ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, chociaż dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 r., ma znaczenie również w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. Oznacza to, że zaskarżona decyzja stała się bezprzedmiotowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe ze względu na okoliczność, że przepis prawa materialnego stanowiący podstawę ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego został poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 49/13. Z uwagi na ustanie przyczyny zawieszenia postępowania, Sąd podjął postępowanie postanowieniem z 30 września 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Skarżący uważał, że decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości powyższego zobowiązania podatkowego stała się bezprzedmiotowa, ponieważ wyrokiem z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80) Trybunał Konstytucyjny ("Trybunał") między innymi uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Zdaniem Skarżącego, wyrok ten znajduje zastosowanie także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., istotnym w rozpoznanej sprawie. II. Odnosząc się do powyższych twierdzeń Skarżącego Sąd wyjaśnia, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy do przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przepis ten stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przytoczonym wyżej brzmieniu dotyczy wyrok z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Jednocześnie jednak na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok ogłoszono w Dzienniku Ustaw z 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Sąd przepis ten nadal obowiązuje. Obowiązywał on także w czasie, gdy decyzje w rozpoznanej sprawie wydawały organy podatkowe. Trybunał jednoznacznie stwierdził też, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady przyzwoitej legislacji. Pojęcia użyte w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Zarówno w wyroku z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, Trybunał wskazał wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle treści tego przepisu, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć nowa regulacja. Stosując obecnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd przy wykładni tego przepisu winien zatem uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej, wykładnia ta uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Z powyższego wynika, że ani powołany przez Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., ani też wyrok z 29 lipca 2014 r. nie stanowią przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie jest rozstrzygnięciem o charakterze merytorycznym, a decyzją kasacyjną. Ma ona charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy oraz nie przesądza o jej wyniku. Jednakże wynikająca z orzeczeń Trybunału możliwość merytorycznego orzekania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oznacza również, iż możliwe jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do temu organowi do ponownego rozpatrzenia celem wydania decyzji merytorycznej. III. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą postępowania odwoławczego jest merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ drugiej instancji. Przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w oparciu o powyższy przepis jest wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy. W innych przypadkach organ odwoławczy powinien skorzystać z możliwości wynikających z art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Tym niemniej postępowanie wyjaśniające, jakiego przeprowadzenie umożliwia organowi odwoławczemu art. 229 Ordynacji podatkowej, z istoty swej może być tylko postępowaniem "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji i służy jedynie uzupełnieniu materiałów i dowodów w sprawie. Organ odwoławczy nie jest natomiast władny przeprowadzić postępowania dowodowego w całym zakresie bądź w znacznej części, jako że prowadziłoby to do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w rozpoznanej sprawie. Uchylił decyzję organu pierwszej instancji kierując się między innymi właśnie zarzutami dotyczącymi ustaleń faktycznych i braków postępowania dowodowego, podniesionymi przez Skarżącego w odwołaniu. Biorąc pod uwagę wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności, jakie nie zostały wyjaśnione oraz które pominął w swoich rozważaniach Organ pierwszej instancji, uzasadnione było uchylenie decyzji tego organu z zaleceniem uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Okoliczności faktyczne, co do których należało przeprowadzić postępowanie dowodowe bez wątpienia należą do okoliczności o istotnym wpływie na ocenę, czy wystąpiły przesłanki do stwierdzenia, że w 2008 r. Skarżący poniósł wydatki, które nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konieczne jest przy tym poczynienie ustaleń faktycznych dotyczących zarówno wydatków poniesionych przez Skarżącego, jak i uzyskanych przez niego przychodów. Jak przy tym zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ podatkowy obowiązany jest udowodnić wysokość wydatków poniesionych przez podatnika. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował posłużenie się przez Organ pierwszej instancji wskaźnikami statystycznymi w celu wyliczenia kosztów poniesionych utrzymanie rodziny Skarżącego. Obliczenie wydatków rzeczywiście poniesionych na utrzymanie rodziny, jako istotny element ustaleń faktycznych, nie mogło być dokonane dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Wydatków poniesionych przez Skarżącego dotyczą również zalecenia Organu odwoławczego co do wyjaśnienia zwrotu na rzecz A L. (firma S.) zaliczki w kwocie 20.000 zł na poczet zakupionych maszyn. Bez wątpienia zakres uzupełniającego postępowania dowodowego możliwego w postępowaniu odwoławczym przekraczają wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia faktyczne dotyczące wydatków i przychodów związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, które to ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł na protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za lata 2007-2008. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając konieczność zbadania, czy wynikające z rozliczeń podatkowych kwoty dochodu faktycznie pozostawały w dyspozycji Skarżącego oraz czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście zostały poniesione, a uwzględnione w wydatkach podatek od towarów i usług oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne – zapłacone. Nie sposób również odmówić znaczenia wskazanemu przez Organ odwoławczy brakowi ustaleń faktycznych dotyczących majątku wspólnego i majątków odrębnych małżonków, związanych z obowiązującym między nimi ustrojem majątkowym. Z kwestią tą są bowiem powiązane chociażby ustalenia w zakresie wspólnego ponoszenia wydatków, w tym na utrzymanie rodziny. Zdaniem Sądu, do ustaleń faktycznych należy zaliczyć również wynikający z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązek uwzględnienia chronologii uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych wydatków. Ustalenie, które wydatki stanowić powinny przy tym punkt odniesienia ma bowiem istotny wpływ na ustalenie, czy znalazły one pokrycie w przychodach, które w świetle tego przepisu mogły stanowić ich źródło. Wystąpienie na dany moment nadwyżki wydatków nad przychodami stanowi podstawową okoliczność faktyczną uprawniającą organy podatkowe do zastosowania powyższego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając zasadność uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu Organowi do ponownego rozpatrzenia prawidłowo wskazał, konieczność ustalenia, czy zasadne jest uwzględnienia jako dat, na które porównywane są wydatki i przychody Skarżącego również dat poniesienia takich znaczących wydatków jak zwrot zaliczki oraz spłata kredytu. Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że przyjęta przez organ w celu porównania przychodów i wydatków data zniesienia wspólności majątkowej małżonków, a dokładnie data zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej (8 września 2008 r.) nie jest datą poniesienia wydatku. Dodać należy, iż oznacza to, że data zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej małżonków, nie może być uznania za dzień, na który porównywane są przychody i wydatki Skarżącego, aczkolwiek sam fakt zawarcia takiej umowy może mieć wpływ na wysokość i źródło ponoszonych przez niego wydatków (partycypacja w kosztach utrzymania rodziny, majątek wspólny, czy odrębny). Dokonanie na etapie postępowania odwoławczego uzupełnienia i zmiany ustaleń faktycznych dotyczących dat, w których porównywane są wydatki i przychody Skarżącego stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, którą – jak wskazano wyżej – organ odwoławczy obowiązany jest uwzględnić rozważając zasadność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że za datę, na którą dokonano rozliczenia dochodów i wydatków Skarżącego, Organ pierwszej instancji przyjął 30 kwietnia 2008 r., tj. datę rejestracji samochodu [...] na nazwisko Skarżącego, nie zaś datę zakupu tego samochodu, jak to wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż niezbędnym warunkiem prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie Sądu, wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności faktycznych, niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Okoliczność ta uprawniała Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia decyzji Organu pierwszej instancji i przekazania sprawy temu Organowi do ponownego rozpatrzenia. IV. Jak już Sąd wskazał, wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., oraz z 29 lipca 2014 r. nie stanowią przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy opartej na art. 20 ust. 3u.p.d.o.f. Oznacza to brak podstaw do umorzenia postępowania prowadzonego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z uwagi na samo tylko funkcjonowanie powyższych wyroków w obrocie prawnym. Oczywistym jest, że w tej sytuacji konieczne jest przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego, co pozwoli stwierdzić, czy przepis powyższy w ogóle znajdzie w sprawie zastosowanie. Ustaleń w tym zakresie w rozpoznanej sprawie zabrało, jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej uznając postępowanie dowodowe za niewystarczające. Wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji, nawet skutkująca wydaniem błędnej decyzji, nie stanowi przesłanki umorzenia postępowania w sprawie. Uzasadnia natomiast ponowne rozpatrzenie sprawy i usunięcie stwierdzonej wadliwości, a następnie wydanie decyzji prawidłowej i adekwatnej do stanu sprawy, która może być poddana kontroli instancyjnej w ramach postępowania podatkowego i następnie kontroli sądowej. Brak w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym sprawia, iż Sąd nie miał podstaw, aby kierując się wskazaniami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. oceniać zaskarżoną decyzję pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazać jedynie należy, że prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej nakazał uwzględnienie wynikającej z tego przepisu chronologii zdarzeń, zgodnie z którą źródłem pokrycia danego wydatku muszą być przychody uzyskane przed jego poniesieniem. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zmiany w tym zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dokonane ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 17, poz. 1588; z 2008 r. Nr 209, poz. 1316), są zgodne z przepisami Konstytucji. Decyzja poddana kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie wyeliminowała w obrotu prawnego decyzję Organu pierwszej instancji ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało na skutek jej doręczenia (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W dacie wydania i doręczenia Skarżącemu tej decyzji (odpowiednio: [...] września i 10 października 2013 r.) nie było podstaw do brania pod uwagę art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określającego termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Wprawdzie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za niezgodny z Konstytucją, ale utrata jego mocy obowiązującej została odroczona o 18 miesięcy liczonych od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Wyrok opublikowany został 27 sierpnia 2013 r., a zatem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przestanie obowiązywać od 28 lutego 2015 r. Tym samym przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji i Dyrektor Izby Skarbowej obowiązany był okoliczność tę uwzględnić. Organy podatkowe nie mogą odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa powszechnego, niezależnie od rangi przepisu. W rozpoznanej sprawie Sąd nie mógł natomiast wypowiadać się co do możliwości – w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. oraz z 29 lipca 2014 r. – ponownego wydania decyzji przez Organ pierwszej instancji. VII. Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).