III SA/Wa 3134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2011 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy odroczenia terminu rozliczenia wydatkowanej kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży mieszkania. oddala skargę Wnioskiem z dnia 4 marca 2010 r., uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2010 r., Pan R. M. (zwany dalej Stroną lub Skarżącym) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o odroczenie do dnia 11 września 2010 r. terminu rozliczenia kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży w dniu 10 marca 2008 r. mieszkania położonego w P. przy ul. P. [...]. Z uzasadnienia wniosku wynika, że w oświadczeniu z dnia 20 marca 2008 r. zobowiązał się przeznaczyć w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe środki uzyskane ze zbycia ww. mieszkania. We wniosku przedstawił dotychczasowy przebieg procesu inwestycyjnego związanego z budową, w systemie gospodarczym, jego domu w miejscowości S.. W dacie wniosku inwestycja ta była na etapie złożenia przez Skarżącego zawiadomienia do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o terminie rozpoczęcia prac budowlanych, co nastąpić miało w dniu 15 marca 2010 r. Skarżący podniósł, że trwające formalności urzędowe i warunki pogodowe nie pozwoliły mu na wcześniejsze rozpoczęcie budowy, w tym zakup materiałów budowlanych, przed dniem 10 marca 2009 r. W piśmie pt. "Uzupełnienie wniosku" Skarżący w ww. zakresie powołał się na dodatkowe okoliczności, mianowicie trudności w uzyskaniu kredytu oraz wskazał, że do sprzedaży mieszkania zmusiła go sytuacja rodzinna, tj. rozpad jego małżeństwa. W piśmie z dnia 18 maja 2010 roku Skarżący sprecyzował, że ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania (tj. 400.000,00 zł) na spłatę kredytu przeznaczono kwotę 84.050,50 zł, zaś kwota 175.000,00 zł przypadła jego byłej żonie, a kwota 140.449,50 zł - jemu samemu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] odmówił Skarżącemu odroczenia terminu rozliczenia kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 10 marca 2008 r. W uzasadnieniu organ podatkowy, powołując się na zebrany materiał dowodowy, wskazał, że przedstawione przez Stronę argumenty nie stanowią wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. W decyzji organ pierwszej instancji poddał wykładni w okolicznościach faktycznych sprawy kryteria "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Skarżący odwołał się od tej decyzji, zarzucając organowi pierwszej instancji m.in. nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie. Podniósł także, że w decyzji podano nieprawdziwe i krzywdzące go przyczyny niedopełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej, a także że organ podatkowy nie uwzględnił nadzwyczajnych i nieprzewidywalnych okoliczności, które wpłynęły na nieterminowe wywiązanie się z wcześniejszego zobowiązania i tym samym na nieprzyznanie mu ulgi podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w celu ustalenia istnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi w postaci odroczenia terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji przeprowadził wnikliwą analizę okoliczności, które wskazała we wniosku Strona. Organ odwoławczy odniósł się również do argumentów Skarżącego podniesionych w uzupełnieniu odwołania z dnia 25 sierpnia 2010 r. Skarżący wskazał tam na dodatkowe utrudnienia powodujące wydłużenie czasu realizacji celów mieszkaniowych a dotyczące niewywiązania się przez wykonawcę z umowy o roboty budowlane. Oceniając ten argument organ odwoławczy zauważył, że składając w dniu 20 marca 2008 r. oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe Skarżący posiadał wiedzę, że należy tego dokonać w ciągu 2 lat od dnia zbycia nieruchomości. Podpisując umowę z wykonawcą w dniu 24 października 2009 r., z terminem realizacji inwestycji mieszkaniowej wiosną 2010 r., Strona powinna mieć świadomość, że termin ten może nie zostać dochowany. Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 kpa w zw. z art. 77 kpa poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji pomimo nie rozpatrzenia w sposób wnikliwy wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów oraz naruszenie art. 7 w zw. z art. 77 kpa poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, powołując się na dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), tj.: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zauważyć, że na podstawie przepisów przejściowych zawartych w art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) ww. zasady stosuje się względem podatników osiągających przychody ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. W przedmiotowej sprawie Skarżący sprzedał w dniu 10 marca 2008 r. nieruchomość przed upływem 5 lat od jej nabycia, a w dniu 20 marca 2008 r. złożył oświadczenie, że w ciągu dwóch lat przeznaczy uzyskane z ww. tytułu środki na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Przed upływem określonego tam terminu zwrócił się z wnioskiem o jego odroczenie do całkowitego rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do dnia, tj. do dnia 11 września 2010 r. Podstawę prawną ulgi, o którą wystąpił Skarżący, stanowi przepis art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2010, Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118. Oba użyte w art. 48 § 1 O.p. pojęcia, tj. "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", są nieostre i niedookreślone, przy ich odkodowaniu należy odwołać się więc do dorobku orzecznictwa i piśmiennictwa, które ukształtowało pomocne w tym zakresie wskazówki interpretacyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika jak również sytuacje, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu bądź odmowie przyznania ulgi. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051). Natomiast przez "interes publiczny" rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Zdaniem Sądu przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" należy wziąć pod uwagę także długi okres, który ustawodawca wyznaczył podatnikom na wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe. Dążąc do zapewnienia podatnikom pomocy w zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych uczyniono wyłom w ogólnej zasadzie powszechnego opodatkowania przychodów znajdującej oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od tej zasady powinny być zatem odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby niezgodne z interesem publicznym wtedy gdy sankcjonowałoby sytuację, w której podatnik - bez uzasadnienia wyjątkowymi okolicznościami - otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Wskazać należy, że decyzja o odroczeniu terminu lub odmowie odroczenia wydana na podstawie art. 48 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Sądowa kontrola rozstrzygnięć podejmowanych w trybie art. 48 § 1 O.p. ograniczona jest do badania prawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania i nie może wkraczać w tzw. uznanie administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2003 r. III SA 2457/02 LEX nr 145036). Uznanie administracyjne to konstrukcja, w której przepis prawa nie łączy z pewną sytuacją koniecznego nastąpienia określonych skutków, lecz do określenia, czy i jakie skutki mogą nastąpić, powołuje organ administracyjny (por. J. Łętowski, Prawo administracyjne. Zagadnienia podstawowe, PWN, Warszawa 1990, s. 164). Oznacza to, że organowi nadzoru przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia, czyli może on, ale nie musi przyznać ulgę nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających jej przyznanie. W żadnym wypadku Sąd nie jest władny nakazać temu organowi podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści. Poruszając się zatem w zakresie przyznanych kompetencji Sąd uznaje, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa, a zatem brak podstaw do uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż przedstawione przez Skarżącego argumenty nie uzasadniają tezy, iż w sprawie zaistniały przesłanki ważnego interesu publicznego. Fakt, że nie spełniono żądania Skarżącego nie oznacza, że doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Organ może bowiem - w granicach tego uznania - nie uwzględnić wniosku strony, o ile sprecyzuje w sposób racjonalny (zgodnie z omówionymi wyżej wymogami) przyczyny tego stanu rzeczy. Dokonując analizy sytuacji majątkowej i rodzinnej Skarżącego, organy nie dostrzegły wyjątkowości położenia Strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Wyraz tej analizy i wniosków znajduje się w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji. Postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zdaniem Sądu prawidłowo i w zgodzie z przepisami prawa, a stanowisko organów podatkowych zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Nie dostrzegając naruszenia prawa Sąd, na mocy art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej