III SA/Wa 3137/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 19 października 2009 r. Skarżący - J. G. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazał, iż jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami Spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania, a jej przedstawiciele są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. Spotkania odbywają się w siedzibie Spółki, w siedzibach kontrahentów lub na gruncie neutralnym, np. w restauracjach. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji Spółka ponosi, co jest zwyczajowo przyjęte w jej kręgu kulturowym, koszt posiłku. Regułą jest zamawianie posiłków z menu oferowanego przez restaurację. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, a ich celem nie jest okazanie przepychu lub imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące tych spotkań dokumentowane są rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Spółkę oraz opisywane przez jej przedstawicieli w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) i celu spotkania. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach? W ocenie Skarżącego, wydatki ponoszone w powyższych okolicznościach są na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." kosztami podatkowymi. Wskazał, że pojęcie "reprezentacja" nie posiada definicji ustawowej w u.p.d.o.f., natomiast w ujęciu słownikowym, oddającym jego znaczenie potoczne, oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie bycia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Wywiódł, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie wydatki ponoszone na działania, które ze względu na ich okazałość, wystawność itp. cechy, odbiegają od powszechnie przyjętych, przeciętnych w danych okolicznościach, standardów podejmowania kontrahentów. W ocenie Skarżącego wydatki ponoszone przez Spółkę nie mają charakteru reprezentacyjnego. Zaproszenie na obiad w restauracji nie jest działaniem o charakterze wystawności, okazałości, zmierzającym do zaimponowania kontrahentowi i budowania wizerunku Spółki, jako firmy zasobnej, o wyjątkowej pozycji. Jest to powszechna praktyka, a obecnie tego typu spotkania w restauracji nie są dla przeciętnego uczestnika zdarzeniem nadzwyczajnym. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Powołując się na treść przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., wskazał, że kosztami uzyskania przychodów nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Ministra Finansów, ponoszone przez Spółkę wydatki na lunch, obiad czy kolację w trakcie biznesowych spotkań z kontrahentami w restauracjach, odbywających się poza siedzibą firmy, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, nie mogą zatem być uznane, jako koszty reprezentacji, za koszty uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na niniejszą interpretację Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że opisane we wniosku wydatki stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1023/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem Sądu, nie można kwalifikacji wydatków na reprezentację dokonywać wyłącznie w oparciu o występowanie takich cech, jak okazałość, wystawność, wytworność. Sąd stwierdził, że wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do kontrahentów (potencjalnych kontrahentów), służące stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza, jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów i szanującego te zwyczaje, należy uznać za wydatki na reprezentację. Tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez: - błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do działań mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców, - niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji w wyniku dokonania błędnej wykładni ww. przepisu. Wyrokiem z 27 września 2012 r. II FSK 392/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd wskazał, że w aktualnym orzecznictwie dominuje pogląd, że "reprezentacja" to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., II FSK 2200/10, CBOSA). Rozwijając tę myśl Sąd wskazał w przywołanym orzeczeniu, że: - brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia "reprezentacji" użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., - nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji, - możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniona jest od spełnienia celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, - wydatki nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, - o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy." Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do działań mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uwzględnienie wskazanego poglądu prowadzi do wniosku, że każdy wydatek na zakup usług gastronomicznych w związku z utrzymywaniem kontaktów gospodarczych, a w tym dotyczący posiłków spożywanych podczas spotkań biznesowych, będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji. Tymczasem wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. muszą kreować wizerunek firmy w sposób "ponadstandardowy", odbiegający od zwyczajowo przyjętego w określonego typu stosunkach gospodarczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a." ). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia wystąpiły, w związku z tym skarga została uwzględniona. Przedmiot kontroli Sądu stanowi interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania wydatków ponoszonych w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, które to spotkania służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, lecz polegają na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Skarżącego powyższe wydatki są kosztami uzyskania przychodów, jako że nie są to wydatki na reprezentację. W opinii Ministra Finansów wydatki te, służąc tworzeniu wizerunku Spółki, zaliczane są do kosztów reprezentacji, a zatem nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W świetle art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W rozpoznawanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 392/11. W wyroku tym sąd drugiej instancji podzielił pogląd dominujący w orzecznictwie, zgodnie z którym reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Oznacza to, że nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejszą sprawę ponownie zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. był związany wskazanym wyrokiem sądu drugiej instancji i zawartą w nim oceną prawną sprawy. W tej sytuacji sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że w zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, a to art. 23 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd podziela wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd dotyczący zakresu pojęcia "reprezentacja". Zdaniem Sądu nie tylko cel poniesienia kosztów, ale i ich wystawny charakter decyduje o uznaniu wydatków za koszty reprezentacyjne. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają z pewnością charakter reprezentacyjny. W związku z tym nie można uznać, iż każda relacja (spotkanie) podatnika z jego kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, skutkiem której jest poniesienie wydatku związanego ze spożyciem posiłku w restauracji (jak w stanie niniejszej sprawy) mieści się w dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie zawsze bowiem wydatki poniesione na usługi gastronomiczne mają charakter reprezentacyjny. Aby wydatki te zostały uznane za reprezentację, muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć charakter wytworności i wystawności. Także cel spotkania ma znaczenie. Inny charakter ma spotkanie w celu załatwienia spraw służbowych, celów biznesowych, a innych spotkanie w celu zachęcenia kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych. W przedstawionym stanie sprawy, który powinien ocenić organ, Skarżący jednoznacznie wskazał, iż wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, stanowią koszty uzyskania przychodów. Należy wskazać, iż w realiach życia gospodarczego, z uwzględnieniem charakteru działalności Spółki, której wspólnikiem jest Skarżący, spożywanie lunchu, czy innego posiłku, także w restauracji jest normą, standardem i z założenia nie świadczy w wystawności, wytworności, a przez to nie wypełnia dyspozycji pojęcia reprezentacji w rozumieniu przepisu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. W świetle powyższego nie można także zaakceptować poglądu organu, iż sam fakt, że spotkania odbywają się poza siedzibą firmy, tj. w restauracji, samoistnie oznacza reprezentację. Przedstawione przez Skarżącego okoliczności uzasadniają, w ocenie Sądu, przyjęcie, iż opisane we wniosku spotkania w restauracjach, które polegają na załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz mają na celu zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach wykracza poza ramy pojęcia reprezentacja, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Spotkania takie nie wykraczają bowiem poza przyjęte, standardowe relacje z kontrahentami i nie ma w nich cech właściwych dla reprezentacji. Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.