III SA/Wa 3138/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2008 r., wskazała, że jest hurtownią farmaceutyczną, odsprzedającą zakupione od B. S.A. produkty lecznicze, do hurtowni oraz aptek. W celu zwiększenia sprzedaży skarżąca planuje m.in. wypłacać premie pieniężne hurtowniom z tytułu dokonania przez nie zakupów określonej liczby produktów leczniczych. Przy czym jedyną podstawą do wypłaty premii pieniężnych na rzecz hurtowni będzie osiągnięcie przez nie określonego pułapu zakupów, a nieosiągnięcie tego pułapu nie będzie wiązało się z żadnymi sankcjami czy odpowiedzialnością po stronie hurtowni. Dodatkowo we wniosku strona podkreśliła, że z uwagi na fakt, iż premie pieniężne należne będą hurtowniom z tytułu dokonania przez nie określonego poziomu zakupów w trakcie całego okresu rozliczeniowego, np. miesiąca czy roku, nie będzie możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem: "Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego przyznanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego poziomu zakupów produktów leczniczych B. pozostanie neutralne z punktu widzenia rozliczeń w podatku VAT Wnioskodawcy i, w efekcie, powinno być udokumentowane notą księgową?". Zdaniem Spółki wypłata premii pieniężnych nie będzie wiązała się ze świadczeniem przez hurtownie usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wskazała, że w opisanym przez nią stanie faktycznym zakup towarów i zapłata ceny są jedynie elementami operacji gospodarczej jaką jest transakcja kupna-sprzedaży i nie są odrębnymi czynnościami, które mogłyby stanowić podstawę do identyfikacji jakiegokolwiek dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie spółki. Tymczasem, w świetle definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), warunkiem koniecznym dla uznania danej operacji gospodarczej za usługę jest zidentyfikowanie jej w ramach świadczenia prowadzącego do pewnego przysporzenia po stronie nabywcy usług. Co więcej, w ocenie skarżącej wypłata premii pieniężnych na rzecz hurtowni z tytułu przekroczenia przez nie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych nie powinna być również kwalifikowana jako rabat udzielony przez skarżącą na rzecz hurtowni, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem jak wskazała we wniosku nie jest możliwe przyporządkowanie tych premii do konkretnych zakupów w danym okresie rozliczeniowym. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w sytuacji gdy premia pieniężna nie jest związana z konkretną dostawą należy uznać, że związana jest ona z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę, otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, wobec tego, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast zachowanie kontrahenta polegające na osiągnięciu określonego w umowie poziomu sprzedaży towarów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku skargi strony powyższa interpretacja uchylona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym nie można skutecznie postawić tezy o świadczeniu przez nabywcę usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie Sąd wskazał, iż "(...) wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym". W związku ze złożoną przez organ skargą kasacyjną od wyżej wymienionego wyroku Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09, podzielając stanowisko WSA, oddalił skargę kasacyjną. W wydanej ponownie wobec strony, interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. Minister Finansów po raz kolejny za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej zawarte we wniosku z dnia 6 marca 2008 r. Organ podniósł, iż w przypadku, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacanie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym kontrahentem, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem, przyznawane przez skarżącą premie pieniężne nie będą - w ocenie Ministra Finansów - stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur VAT przez otrzymujących premie pieniężne. Jednak, zdaniem organu, przyznawane przez skarżącą - w związku z osiągnięciem przez hurtownie określonego pułapu zakupów produktów leczniczych - premie pieniężne będą rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku bowiem gdy premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą (ale co najwyżej z ogółem dostaw zrealizowanych w określonym czasie), nawet jeśli będzie to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty (jak w przedmiotowej sytuacji), winna być traktowana jako rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość zrealizowanych dostaw i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostaw, co skutkuje też obniżeniem obrotu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, rozstrzygnięciu Ministra Finansów zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz § 16 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. przez ich błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 i 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). w związku art. 2 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie; - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") przez jego niezastosowanie; - art. 121 § 1 O.p., przez jego niezastosowanie skutkujące bezzasadnym odstąpieniem od uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3250/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd podzielił bowiem pogląd skarżącej, iż w sprawie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 O.p. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2008 r. Minister Finansów przesądził, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, wypłacane premie pieniężne nie będą przyporządkowane konkretnym dostawom, a więc nie mogą być potraktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wprawdzie, jak odnotował WSA w Warszawie, Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 6 maja 2010 r., odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej organu, dotyczącego naruszenia art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT stwierdził, że z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i nie analizował tego przepisu. Jednakże, zdaniem Sądu, trzeba mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. W konsekwencji, w ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro w wydanym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. Sąd zaaprobował stanowisko Ministra Finansów dotyczące braku zastosowania w niniejszej sprawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, to w wydanej ponownie interpretacji indywidualnej niedopuszczalne jest w świetle art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Finansów uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że skoro WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08 ani nie stosował, ani nie analizował przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, to w tym zakresie nie sformułował oceny, która mogłaby być wiążąca w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. w związku z powyższym organ ten musiał wydać ponowną interpretację, ale z uwzględnieniem tylko takich ocen i wykładni prawa jakie zawarto w tym wyroku. Ponadto, NSA za uzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, poprzez nieuznanie, że wypłacane premie pieniężne faktycznie były rabatami. Wskazał, że kompleksową wykładnię wskazanych przepisów, w kontekście analogicznego jak przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 2/12. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Końcowo Sąd wyższej instancji wskazał na tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn., akt I FPS 1/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą, Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Zatem nawet gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 765/09 wyraził odmienny pogląd dotyczący tzw. premii pieniężnych (co nie miało miejsca), to w świetle cytowanej uchwały sygn. akt I FPS 1/08, musiałby odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I FPS 2/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przesądzenia kwestii, czy zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że premia przyznana przez Spółkę hurtowniom stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw, udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT - zmniejszający podstawę opodatkowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1888/11. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których także strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, nie mogą być następnie powtórnie oceniane. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowym. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1888/11), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki (z uwagi na naturę interpretacji nie mogła nastąpić zmiana stanu faktycznego), umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat prawidłowości zaskarżonej interpretacji muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że premie stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw. W tym aspekcie w sposób wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 20 września 2012 r. uznając, że kompleksową wykładnię wskazanych wyżej przepisów, w kontekście analogicznego jak przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale. W uchwale tej NSA stanął na stanowisku, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), zmniejszający podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE, jak również ustawa o VAT, nie definiują pojęcia "rabatu", lecz posługują się tym terminem normując podstawę opodatkowania. Mając na uwadze treść art. 29 ust. 4 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że na gruncie tej ustawy, rabat to niewątpliwie obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające również formę: bonifikaty, upustu, uznanej reklamacji lub skonta. Zwrócił uwagę, że pojęcie "rabatu" w tym przepisie utożsamiane jest z tymi czterema expressis verbis wymienionymi formami obniżenia ceny przyznanej przez sprzedającego (wykonawcę usługi) po dokonaniu transakcji. Rabat ma zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na wartość konkretnej transakcji (dostawy lub usługi) i w efekcie prowadzi do obniżenia jej wartości (ceny). Tym samym tak rozumiany rabat powinien obniżać podstawę opodatkowania, skoro podatek od wartości dodanej ma być proporcjonalny do ceny towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnić bowiem należy, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę naturalności tego podatku. Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że "Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona". Art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w ogóle nie posługuje się terminem "premii pieniężnej". Pojęciem takim nie posługuje się w ogóle ustawa o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pobieżna, jedynie literalna, wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT mogłaby zatem prowadzić do wniosku, że rabat obniża cenę konkretnej transakcji (dostawy, usługi), a w konsekwencji podstawę opodatkowania z tytułu tej transakcji (przy stosownym jego udokumentowaniu), a premia pieniężna nie jest powiązana z konkretną transakcją, lecz jest konsekwencją efektu szeregu transakcji pomiędzy kontrahentami, najczęściej w dłuższym okresie czasu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, że głębsza analiza pojęć "rabatu" i "premii pieniężnej" przemawia za przyjęciem stanowiska, że pojęcia te pokrywają się. W literaturze przedmiotu wskazuje się że rabaty można podzielić na transakcyjne oraz potransakcyjne. Transakcyjne są udzielane przed udzieleniem ceny lub w trakcie. Są one zazwyczaj wynikiem negocjacji ceny. Potransakcyjne najczęściej są konsekwencją odpowiednich umów o współpracy handlowej, które premiują kontrahentów np. tych którzy osiągnęli określony poziom obrotu. W takich sytuacjach zmniejszają one obrót w transakcji z określonym kontrahentem. Promocja realizowana po udzieleniu rabatów może polegać na tym, że podatnik oferuje swoim kontrahentom system premiowania polegający na tym, że w przypadku przekroczenia przez danego odbiorcę określonej wartości obrotu netto będzie on zobowiązany do wypłaty umownej premii pieniężnej (por. D. Strzelec, Wsparcie sprzedaży - wybrane problemy podatkowe., "Prawo i podatki", luty 2012, s.9). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w literaturze wskazuje się również, że premia stanowi rodzaj przysporzenia dla nabywcy towaru, która może wyrażać się albo dodatkowym świadczeniem (np. otrzymana fizycznie nagroda albo pewna kwota pieniędzy), albo zmniejszeniem dotychczasowego świadczenia (rabatem). Zmniejszenie dotychczasowego świadczenia może być ustalone w dowolnym czasie i w dowolny sposób np. poprzez ustalenie premii jako określony procent od zrealizowanego obrotu. W większości wypadków w obrocie gospodarczym premie pieniężne ustalane są jako rosnący skokowo procent od zrealizowania określonego procentu obrotu przez nabywcę (M. Pawlik, Premia pieniężna - rabat czy usługa, "Przegląd Podatkowy" 2008, nr 1, s.19-20). Z powyższego wynika, że zakres terminów "rabat" i "premia pieniężna" w znaczeniu gospodarczym się pokrywają. W uzasadnieniu omawianej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że efekt ekonomiczny w danym okresie czasu, przyznania np. premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotu oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tymże okresie czasu, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony w tym sensie, że wiązać się będzie z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotu lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo, przy czym w tym przypadku niewątpliwie o wiele trudniejszym będzie przypisanie stosownej kwoty rabatu, jaka powinna przypadać na poszczególne transakcje uwzględniane za dany okres czasu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie premia pieniężna za dany okres czasu, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do zwrotu nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu dokonanych z nabywcą transakcji - w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona z tytułu tych transakcji ich globalna wartość, a tym samym wartość pojedynczych transakcji, pomniejszona proporcjonalnie. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, iż nie można podzielić poglądów, zgodnie z którymi inna jest istota premii a inna istota rabatu, ponieważ premia stanowi nagrodę za osiągnięcie określonego rezultatu i ma związku z tym charakter motywacyjny, to rabat stanowi jedynie obniżenie ceny transakcyjnej lub usługi. Trudno bowiem nie zauważyć, że rabat, nawet związany z jedną transakcją, również ma charakter motywacyjny. Choć sprowadza się on do obniżenia ceny to obniżka jest zazwyczaj związana właśnie z zachęceniem do zawarcia transakcji, choćby w wyniku negocjacji ceny. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do przepisów art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i uznał za słuszne, co do istoty stanowisko, że podstawa opodatkowania nie powinna przewyższać wynagrodzenia należnego dostawcy lub usługodawcy, w przeciwnym przypadku uszczerbku doznawałaby bowiem wspomniana zasada neutralności podatku od wartości dodanej. Z powyższych powodów, co zresztą przewiduje art. 90 ust. 1 dyrektywy, należało stworzyć mechanizm prawny zapewniający podatnikom możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za daną dostawę. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w związku z tym stanowisko, że przyjmowane w tym zakresie rozwiązania prawne (określenie warunków dostosowania podstawy opodatkowania do obniżonej ceny) przez poszczególne państwa członkowskie nie mogą być dowolne i powinny respektować - wdrażając określony system - wywiedzione z przepisów prawa wspólnotowego zasady -, neutralności, proporcjonalności i efektywności. W ocenie Sądu pożądanym byłoby, aby udzielenie premii pieniężnej (rabatowej) skutkowało u podatnika zmniejszeniem jego podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, co czyniłoby u niego zadość zasadzie neutralności oraz proporcjonalności VAT w stosunku do otrzymanej przez niego ceny z transakcji w danym przedziale czasowym. Należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć, czy krajowe uregulowania zapewniały podatnikom, bez nadmiernych trudności możliwość dostosowania podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokości podatku do ulegającej obniżeniu ceny (wynagrodzenia) za dokonane dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyraźnie, że do 31 grudnia 2010 r. rabat był dokumentowany poprzez fakturę korygującą, która miała zawierać dane przewidziane w § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia z 2008 r. Przepisy wymagały zatem odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numeru faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Nie jest natomiast w dalszym ciągu objęta korektą instytucja zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1158/09/AW). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również pogląd zawarty w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., iż nie sposób też zakwestionować stanowiska zaprezentowanego m.in. w orzeczeniu z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, zgodnie z którym podatnik prowadzący pełną księgowość, w oparciu o konto rozrachunkowe z konkretnym kontrahentem, jest w stanie określić nie tylko wielkość obrotów z tym kontrahentem w skali np. miesiąca (czy nawet kwartału i roku), ale także ustalić dokumenty źródłowe (faktury) dokumentujące obrót w tym okresie, zwłaszcza, że dokumenty te stanowić będą podstawę do obliczenia wielkości obrotu. Można więc powiązać omawiany bonus z dokonanymi w danym czasie transakcjami i wystawionymi fakturami. Z powyższego wynika, że skorygowanie faktur w związku z udzieleniem premii pieniężnych nie stanowi czynności nadmiernie pracochłonnej i kosztochłonnej. Należy zauważyć, iż istotnym argumentem kwestionującym możliwość uznania premii pieniężnych za rabaty, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest powołanie się na zakaz interpretowania podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak uznać, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, może określać charakter prawny świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 361/11, że nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią nie wyłącza zatem możliwości oceny tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 20 września 2012 r., powołując się na uchwałę z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12 przesądził, że wszystkie powyższe argumenty nakazują uznać, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu przekroczenia przez niego określonego poziomu zakupów stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Istotne przy tym jest, że z przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. expressis verbis wynika, że gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej, a więc jednoznacznie określono formę udokumentowania rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w sytuacji gdy pierwotny obrót z kontrahentem był dokumentowany fakturą. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że Minister Finansów nie naruszył tego przepisu, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/08 ani nie stosował, ani nie analizował przepisu art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W związku z tym zarówno WSA jak i NSA nie sformułowały z tym zakresie oceny, która mogłaby być wiążąca w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. Ponadto w sprawie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O. p. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 O.p.). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego względnie wydana została z naruszeniem wskazanych tamże przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.