I FSK 16/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 435/09 w sprawie ze skargi "A." Spółka jawna w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz "A." Spółka jawna w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 435/09, uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2009 r. wydaną dla A. spółki jawnej A. W., G. M. z siedzibą w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług 2. Spółka we wniosku o interpretację z dnia 5 listopada 2008r. zaznaczyła, że prowadzi sprzedaż hurtową i detaliczną materiałów budowlanych; z wybranymi kontrahentami zawiera umowy dotyczące premii pieniężnych (bonusów) za osiągnięcie określonej wielkości obrotu - w wartości lub ilości towarów - w określonym czasie bądź danego asortymentu towarów. Zdaniem Spółki wypłata bądź otrzymywanie premii pieniężnej jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na uzyskanie określonego pułapu obrotu składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów, a zatem czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie przez ich zsumowanie stanowić usługi. Wynika to z treści art. 8 ustawy podatkowej, gdyż przepis ten dokonuje wyraźnego podziału na dostawę i odpłatne świadczenie usług. Poza tym na potwierdzenie słuszności swego stanowiska wnioskodawca powołał się na art. 5 VI Dyrektywy VAT i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. o sygn. akt I FSK 94/06. W wyniku wezwania do uzupełnienia wniosku strona wyjaśniła, że w ramach zawartych transakcji handlowych z wybranymi kontrahentami spółka wypłaca (otrzymuje) premie pieniężne za osiąganie obrotów w wysokości określonej w umowie. Premie uzależnione są od osiągnięcia określonego w umowie pułapu obrotów w danym okresie - miesiąca, kwartału, roku; umowa nie nakazuje powstrzymywania się od dokonywania zakupów u innych podmiotów; obliczana jest procentowo, bez odniesienia do konkretnych faktur. Umowa ta nie zobowiązuje do świadczenia żadnych usług. Dodatkowo powołano się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3. Minister Finansów w dniu 6 lutego 2009 r. wydał indywidualną interpretację, w której uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT"), wyjaśnił, że każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych obowiązkowych rabatów i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W oparciu o powyższy przepis organ stwierdził, że w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości, ceny dostawy. Ponadto Minister Finansów wyjaśnił, że w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości, czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, to uznać należy, iż premie te związane są z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ponadto organ stwierdził, że działania Spółki i jej kontrahentów, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów oraz na terminowym realizowaniu zobowiązań, mają bezpośredni wpływ na otrzymanie premii. Wypłacona gratyfikacja pieniężna zależy od określonego zachowania nabywcy, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować, jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W tym przypadku zastosowanie będzie miał też przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798). Zaznaczono również, że w ocenie organu takie działanie należy odpowiednio udokumentować, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. 4. Strona pismem z dnia 16 lutego 2009 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o uchylenia dotychczasowej interpretacji indywidualnej i wydanie nowej uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe. 5. W odpowiedzi z dnia 17 marca 2009r. na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji. Skarga do Sądu pierwszej instancji 6. W skardze do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez stwierdzenie, że jedna transakcja może być zarówno dostawą jak i usługą, - art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zakazu podwójnego opodatkowania. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Dokonywanie zakupów u kontrahenta, czy też sprzedaż konkretnemu kontrahentowi towaru mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. 9. Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy 2006/112/WE, w tym odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 24 ust. 1 tej Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej suma określonej ilości dostaw towarów nie może stanowić usługi. Przepis art. 24 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 14, definiującym dostawę towarów, oraz art. 30, zawierającym definicję importu, zakres opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy - powszechność opodatkowania. Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. 10. Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT. Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 24 pkt 1 Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Tymczasem nie dość, że wypłata premii wiąże się w istocie z wykonaniem określonej sumy czynności będących elementem dostawy towarów, to niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. Dlatego też ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Skarga kasacyjna 11. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wypłacenie premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego w przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat. Powyższy przepis został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie, które jest wynikiem błędnej wykładni. Sąd nie zastosował bowiem powołanego przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podczas gdy zdaniem organu podatkowego ma on w sprawie zastosowanie. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącego oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 12. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 13. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania premii pieniężnych przysługujących nabywcy od dostawcy z tytułu osiągnięcia określonego pułapu sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał prawidłowej wykładni i zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Warto podkreślić, że w chwili obecnej w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że premie pieniężne, czy też bonusy otrzymywane przez nabywcę od dostawcy za dokonanie nabycia określonej ilości czy wartości towaru nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem od towarów i usług. Nie może bowiem wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług. Niedopuszczalne jest to w świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 153; 10 czerwca 2008 r., I FSK 707/07, Monitor Podatkowy 2008, nr 11, s. 31; 5 grudnia 2008 r., I FSK 1527/07; 23 września 2008 r., I FSK 998/08; 26 lutego 2009 r., I FSK 1067/08; 17 lutego 2010 r., I FSK 2137/08; 8 kwietnia 2010 r., I FSK 308/09; 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09; z 6 lipca 2010 r., I FSK 915/09; z 12 października 2010 r., I FSK 1635/09; z 29 października 2010 r., I FSK 1776/09. Stanowisko to jest też całkowicie akceptowane w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I, Wrocław 2006, s. 498; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, 2007, s. 147). Poglądy prezentowane w wskazanych wyżej orzeczeniach, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela, znajdują zastosowanie do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP. Podobnie jak i w innych przypadkach również w rozpoznawanej sprawie zwrócić należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji zwraca się bowiem uwagę, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów określonej marki, to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie, usługę nabywcy wobec dostawcy. Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. Nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. 14. Jak podkreśla się w powołanym orzecznictwie sądowo administracyjnym, każda sprawa wymaga jednak odrębnej oceny. Gdyby bowiem w stanie faktycznym tej sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. 15. W świetle powyższego skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 cytowanej ustawy.