III SA/Wa 316/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił A. M. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 8.733.369 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu wniesionego odwołania decyzją z 6 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), w związku z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej "u.k.s.") postanowieniem z dnia 1 września 2014 r. nadał decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2014 r. będącej wówczas decyzją nieostateczną w rozumieniu art. 128 O.p. rygor natychmiastowej wykonalności. Skarżąca zażaleniem z dnia 8 września 2014 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła naruszenie: - art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; - art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu, żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego, mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; - art. 239b O.p. poprzez nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo istnienia braku jakichkolwiek przesłanek umożliwiających jego nadanie. Zdaniem Skarżącej organ nie tylko nie uprawdopodobnił, ale wyłącznie wysnuwa niczym nieuzasadnione przypuszczenia i dywagacje dotyczące rzekomego zaistnienia przesłanek z art. 239b O.p. Zaznaczyła przy tym, że brała czynny i niezwłoczny udział we wszelkich czynnościach w toku prowadzonego postępowania. Tym samym nie utrudniała, nie przedłużała i nie dokonywała żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na jakąkolwiek złą wolę lub chęć przewlekania postępowania. Zwróciła uwagę, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie wynika, czym podyktowane były obawy Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. co do niewykonania określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. w łącznej kwocie 8.733.369 zł, a przede wszystkim, jakie działania podjęto, żeby te okoliczności sprawdzić i wyjaśnić. Tym samym Strona stanęła na stanowisku, że wskazane w uzasadnieniu okoliczności stanowią jedynie przypuszczenia czy też dywagacje organów skarbowych dotyczących jej sytuacji majątkowej. Natomiast brak jest jakichkolwiek działań czy informacji, które w sposób jednoznaczny i zgodny z prawem potwierdzałyby istnienie przesłanek warunkujących nadanie wydanej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Skarżącej kwestionowane w niniejszej sprawie zaległości podatkowe powstały i zostały spowodowane bez jej winy i wiedzy. Wskazała przy tym, że niniejsze zażalenie ma wyłącznie na celu umożliwienie i zagwarantowanie ochrony jej praw bez wywierania presji i nacisku w postaci postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podniosła jednocześnie, że nie wyzbywała i nie wyzbyła się majątku, bo za takowe nie można uznać przesunięć majątkowych dokonanych w obrębie jej majątku. Zaznaczyła, iż brała udział w tworzeniu i funkcjonowaniu podmiotów dysponujących wartościami majątkowymi i przynoszącymi dochody. Wskazała zarazem, że w zaskarżonym postanowieniu nie wzięto pod uwagę braku jakichkolwiek zobowiązań i zaległości podatkowych wobec urzędu skarbowego, ani jakichkolwiek innych należności publicznoprawnych, poza dwoma aktualnymi, powstałymi wskutek zajęć dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. . W dalszej części uzasadnienia zwracając uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. już zastosował środki w postaci pełnej i nieograniczonej blokady rachunków bankowych uniemożliwiając w zasadzie prowadzenie przez nią działalności gospodarczej podkreśliła, że zajęcie rachunku bankowego pozbawia ją możliwości regulowania bieżących zobowiązań wobec organów podatkowych z tytułu podatków, wobec ZUS z tytułu składek, wobec kontrahentów, pracowników, banków z tytułu kredytów i wszelkich innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Tym samym za nieproporcjonalny do zamierzeń i celów w prowadzonym postępowaniu uznała stopień dolegliwości zastosowanego środka w postaci zajęć rachunków bankowych. Według niej nie rozważono nawet możliwości zastosowania środka mniej dolegliwego, ale realizującego te same cele. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Na wstępie zwracając uwagę, iż dochodzone od Skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym zaległości łącznie z odsetkami, kosztami upomnienia i kosztami egzekucyjnymi na dzień 1 września 2014 r. wynosiły 319.288,51 zł, stwierdził, że Strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tym samym przed wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014r. organ pierwszej instancji orzekł o zabezpieczeniu wynikającego z niej zobowiązania. Jednocześnie w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dokonano zabezpieczenia składników majątku Skarżącej na poczet przybliżonego zobowiązania określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014r. na kwotę około 1.860.624,13 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. mając na uwadze, że Skarżąca posiadała majątek nieobjęty zabezpieczeniem, w postaci: 1) nieruchomości gruntowej (działka budowlana, tereny mieszkaniowe), o łącznej powierzchni 0,1494 ha, i szacowanej wartość nieruchomości wynoszący w granicach: 100.000,00 zł (ok. 65 zł/m2) – (nieruchomość obciążona wpisami: hipoteki umownej kaucyjnej w kwocie 494.845,36 zł, oraz hipoteki umownej kaucyjnej w kwocie 247.430,00 zł na rzecz [...] SA stanowiącej zabezpieczenie kredytu), oraz 2) udziału 3/16 części we współwłasności nieruchomości gruntowej (działka gruntu) o wartości 11.700,00 zł, podkreślił, że treść protokołu o stanie majątkowym Skarżącej z dnia 9 stycznia 2014 r. wskazywała na to, że nie posiada ona innych poza wyżej wskazanymi, składników majątku. Strona zaznaczyła w nim jako składnik majątku dom piętrowy o łącznej powierzchni ok. 200 m2 (ww. nieruchomość stoi, wg oświadczenia, na działce 1700 m2 i jest podzielona na dwie części: 80 m2 - zabezpieczenie S. i 120 m2 - kredyt hipoteczny [...] SA.) Organ zwrócił uwagę, na oświadczenie Skarżącej, z którego wynikało, że nie posiada praw majątkowych z wyjątkiem udziałów w spółkach: M., T. i O. . Majątek związany z działalnością gospodarczą został przeniesiony na M. Sp. z o.o., sp. kom. w miesiącach listopad – grudzień. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy pierwszej instancji oszacował, że łączna wartość zabezpieczonego i niezabezpieczonego majątku Skarżącej wynosi nie więcej niż ok. 1.972.324,13 zł. Zaznaczył przy tym, że kwota ta nie odzwierciedla w pełni sumy możliwej do uzyskania w egzekucji tych przedmiotów z uwagi na to, że w przypadku nieruchomości większość z nich jest obciążona wpisami hipotek na rzecz innych wierzycieli i nie będzie możliwe zaspokojenie w pełnej kwocie odpowiadającej wartości tych nieruchomości. Według organu posiadane dokumenty, oraz treści ksiąg wieczystych potwierdzały, że w czasie prowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. , jak również po wydaniu i doręczeniu zarządzenia, Skarżąca wyzbywała się majątku, co wskazywało na brak woli zapłaty zobowiązania i dążenie do ograniczenia możliwości zaspokojenia wierzyciela w razie egzekucji tych zobowiązań w przyszłości. O powyższym świadczyło wyzbycie się nieruchomości gruntowej położonej w S. , nr działki [...] oznaczonej jako inna nieruchomość zabudowana, o powierzchni 0,2956 ha. Na podstawie umowy przeniesienia własności nr rep. [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz umowy o zmianie spółki komandytowej rep. [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. w dniu [...] stycznia 2014 r. (na podstawie wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r.) wpisano jako właściciela tej nieruchomości M. Sp. z o.o. w miejsce poprzedniego właściciela A.M. . Ponadto samochodu ciężarowego [...] , który został sprzedany przez pełnomocnika K. M. w dniu 31 grudnia 2013 r. tj. przed zajęciem. Potwierdzeniem powyższego jest faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. (wystawiona na kwotę 67.650 zł) oraz załączone pisemne oświadczenie Strony złożone w związku z zajęciem przedmiotowego pojazdu. Powyższa transakcja nastąpiła w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2013 r.), na 3 dni przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu i wystawionych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Ponadto zdaniem organu o wyzbywaniu majątku świadczy także fakt przekazania przez Skarżącą w dniu 5 października 2013 r. (zatem tuż przed wszczęciem kontroli skarbowej) w drodze darowizny na rzecz A.M. ([...] - letniej córki) ruchomości w postaci: 4 telewizorów, kina domowego, komputera stacjonarnego, 2 laptopów, chłodziarko - zamrażarki, 2 lodówek, kuchni gazowej, kuchenki mikrofalowej, pralki, piekarnika elektrycznego, zmywarki, czajnika elektrycznego, ekspresu do kawy, stołu bilardowego, mebli wolno stojących i zabudowanych oraz całej zastawy kuchennej o wartości wskazanej przez strony w umowie darowizny z dnia [...] października 2013r. w wysokości 99.060 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , na wyzbywanie się majątku wskazywał fakt przekazania przedmiotów stanowiących właściwie kompletne wyposażenie mieszkania (w tym niektóre przedmioty np. telewizory w ilości przekraczającej przeciętne potrzeby jednej osoby, laptopy, lodówki), wynikający z zeznania SD-Z2 fakt położenia rzeczy objętych darowizną pod adresem zamieszkania Skarżącej, oraz wzgląd na wiek obdarowanej (wg daty urodzenia wskazanej w umowie darowizny Obdarowana w chwili jej zawarcia miała 14 lat), bliskie pokrewieństwo między Darczyńcą i Obdarowaną (córka), oraz fakt zameldowania pod tym samym adresem, co Skarżąca. Mając powyższe na uwadze organ stanął na stanowisku, że nie było racjonalnych przyczyn przeniesienia własności tych ruchomości (uwzględniając przeciętne relacje rodzinne i potrzeby nastoletnich osób zamieszkujących z rodzicami). Okoliczności darowizny powodowały w związku z tym obawę, że była to czynność mająca na celu wyłącznie "zabezpieczenie się" Skarżącej przed egzekucją z tych przedmiotów. Przemawiała za tym także okoliczność dokonania tej czynności prawnej w okresie bezpośrednio poprzedzającym kontrolę prowadzoną przez organ kontroli skarbowej w B.. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , łączna wartość ustalonych składników majątku, których wyzbyła się Skarżąca wynosiła zatem co najmniej ok. 500.000,00 zł co w zestawieniu z wartością posiadanego majątku Skarżącej stanowiło ok. 1/4 tego majątku. W dalszej części uzasadnienia organ zwracając uwagę, iż począwszy od 2009 r. toczyły się wobec Skarżącej postępowania egzekucyjne dotyczące nieuregulowanych zaległości w łącznej kwocie należności głównej 2.298.853,78 zł obejmujące zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.277.782,50 zł należności głównej, zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], zaległości wobec Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu kar pieniężnych, zaległości wobec Urzędu Gminy S. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych i Fundusz Pracy, doszedł do przekonania, że Skarżąca nie wykazywała woli dobrowolnego uregulowania zaległości i w konsekwencji regulowanie zaległości następowało na drodze przymusowej (egzekucja). Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze powyższe ustalenia stanął na stanowisku, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, istniały przesłanki do nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. W jego ocenie organ pierwszej instancji bardzo rzetelnie i gruntownie przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące rzeczywistej wartości posiadanych przez Skarżącą składników i stanu jej majątku. Ponadto precyzyjnie wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował, nadając decyzji organu kontroli skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności oraz powołał konkretne fakty świadczące o ich wystąpieniu. Tym samym wskazał, z jakich okoliczności wywodzi, iż w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 1 O.p, tj. wobec Skarżącej toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych - egzekucja należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Ponadto wykazał również, iż ogólna wartość majątku Skarżącej nie stanowi w rzeczywistości pokrycia należności określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w . z dnia [...] sierpnia 2014 r. Powyższe doprowadziło do prawidłowych wniosków, iż Skarżąca dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku w celu uniknięcia jego egzekucji (przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 3 ww. ustawy). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uprawdopodobnił, w stopniu graniczącym z pewnością, iż zobowiązania wynikające z decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. nie zostaną wykonane. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutów związanych z koniecznością uwzględnienia w niniejszym postępowaniu i polemiki z faktami ustalonymi w postępowaniu wymiarowym dotyczącym faktur i czynności podatkowych podejmowanych przez Skarżącą, uznał, iż ww. zarzuty wychodzą poza zakres niniejszego postępowania. Podkreślił przy tym, że kwestie związane z wymiarem podatku od towarów i usług znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. Ewentualne zarzuty dotyczące uciążliwości środka egzekucyjnego powinny być wniesione w toku postępowania egzekucyjnego. W dalszej części za niezasadny uznał zarzut dotyczący pominięcia przez organ pierwszej instancji okoliczności wpłacenia przez Skarżącą kaucji gwarancyjnej w trybie art. 105a ustawy o VAT. Zwrócił uwagę, że w momencie wydania zaskarżonego postanowienia, ww. kaucji nie było, bowiem została zaliczona na poczet innych zobowiązań podatkowych Skarżącej. Organ odwoławczy przechodząc do zarzutu braku analizy dochodów za 2013 r. wskazał, że dane finansowe dotyczące dochodu Skarżącej są odzwierciedlone w zaskarżonym postanowieniu. Zwrócił przy tym uwagę, że w aktach sprawy znajdują się deklaracje PIT-36 i PIT-36L za 2013 r. Strona w skardze wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2014 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 239 oraz art. 239b O.p., poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane ani też nie wykazania trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych, 2) art. 120 i art. 122 O.p. poprzez niedziałanie na podstawie przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności niewskazanie metodologii oraz przyjętych do wyliczeń wskaźników i danych, 3) art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa, 4) art. 122 O.p. polegające na niepodjęciu żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, 5) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie przez to Stronie obrony jej praw, 6) art. 187 O.p. polegające na przyjęciu przez organ podatkowy w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 7) art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego, mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, 8) art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ podatkowy dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, 9) art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, 10) art. 229 i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w trakcie dotychczasowego postępowania. Jednocześnie Skarżąca podniosła zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania "decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego". Strona za wątpliwe uznała, czy organy podatkowe badały jej kondycję finansową, tym samym nie uprawdopodobniły przesłanek, o których mowa w art. 239b O.p. Skarżąca podkreśliła, że brała czynny udział w postępowaniu i nie wykazywała złej woli lub chęci przewlekania postępowania. Według Skarżącej z uzasadnień skarżonych rozstrzygnięć nie wynika czym podyktowane były obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej i jakie działania podjęto żeby okoliczności te sprawdzić i wyjaśnić. Końcowo stanęła na stanowisku, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy warto też mieć na względzie zarzuty podnoszone w odwołaniu do samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. będącej podstawą niniejszego postępowania (decyzji wymiarowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2014 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis powyższy stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia(§ 3). Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji (§ 4). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie skraca terminu płatności, wynikającego z decyzji lub przepisu prawa (§ 5). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. I GSK 834/12, z dnia 3 kwietnia 2014 r. I FSK 607/13, CBOSA). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy udowodniły, że zachodzą przesłanki nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1 O.p.), uprawdopodabniając jednocześnie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 1 O.p.). Jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. 22 akt administracyjnych), której rygor nadano, określała zobowiązanie podatkowe na wysoką kwotę 8.733.369 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. (k. 465 akt administracyjnych). Skargę na tę decyzję tut. Sąd oddalił wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. III SA/Wa 55/15. Wyrok nie jest prawomocny. Co do pierwszej przesłanki nadania rygoru w postaci informacji w posiadaniu organu podatkowego, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, organy odwołały się do treści dokumentu dotyczącego stanu zaległości Skarżącej (k. 24 akt administracyjnych), które na dzień wydania postanowienia organu I instancji (1 września 2014 r.) wynosiły ponad 319.000 zł. Postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej prowadzone było na podstawie tytułów wykonawczych na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. o nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. (k. 28) i [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. (k. 32 akt administracyjnych). Spełniona została również przesłanka z pkt 2 art. 239b § 1 O.p., organy wykazały bowiem, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Otóż organ I instancji dokonał zabezpieczenia składników majątku należących do Skarżącej (k. 36 i nast.) i ustalił, że łączna wartość majątku objętego zabezpieczeniem na poczet przybliżonego zobowiązania określonego w decyzji, której rygor nadano, wynosiła nieco ponad 1.860.000 zł. Ustalono także stan i wartość majątku nie objętego zabezpieczeniem w postaci 1) nieruchomości gruntowej (działka budowlana, tereny mieszkaniowe), o łącznej powierzchni 0,1494 ha - szacowana wartość nieruchomości w granicach: 100.000,00 zł (ok. 65 zł/m2) – (nieruchomość obciążona wpisami: hipoteki umownej kaucyjnej w kwocie 494.845,36 zł, oraz hipoteki umownej kaucyjnej w kwocie 247.430,00 zł na rzecz [...] SA stanowiącej zabezpieczenie kredytu), oraz 2) udziału 3/16 części we współwłasności nieruchomości gruntowej (działka gruntu) o wartości 11.700,00 zł. Organ trafnie zaznaczył, że z protokołów o stanie majątkowym Skarżącej (z dnia [...] stycznia i [...] czerwca 2014 r., k. 106-107) nie wynikało, by posiadała ona inne składniki majątku. Skarżąca zaznaczyła wprawdzie jako składnik majątku dom piętrowy o łącznej powierzchni ok. 200 m2 (ww. nieruchomość stoi, wg oświadczenia, na działce 1700 m2 i jest podzielona na dwie części: 80 m2 - zabezpieczenie S. i 120 m2 - kredyt hipoteczny [...] SA.), jednak sama dodała, że nieruchomość jest przedmiotem zabezpieczenia, w tym kredytu. Z oświadczenia Skarżącej wynikało, że nie posiada praw majątkowych z wyjątkiem udziałów w spółkach: M. , T. i O. .. Majątek związany z działalnością gospodarczą został przeniesiony na M. Sp. z o.o., sp. kom. w miesiącach listopad – grudzień. Na tej podstawie oszacowano, że łączna wartość zabezpieczonego i niezabezpieczonego majątku Skarżącej wynosi nie więcej niż ok. 1.972.324,13 zł. Jak zaznaczono, kwota ta nie odzwierciedla w pełni sumy możliwej do uzyskania w egzekucji tych przedmiotów, bo w przypadku nieruchomości większość z nich jest obciążona wpisami hipotek na rzecz innych wierzycieli i nie będzie możliwe zaspokojenie w pełnej kwocie odpowiadającej wartości tych nieruchomości. Ustalenia te Sąd uznał za prawidłowe i stwierdził, że w istocie Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Wartość tego majątku opiewa na niespełna 2.000.000 zł, co przy kwocie należności objętej decyzją (8.733.369 zł) uzasadniało przekonanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca dokonywała przy tym czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.). Co do rozumienia tego przepisu w orzecznictwie przyjmuje się, że dopiero fakt zbycia "majątku znacznej wartości", którego efektem jest radykalne zmniejszanie majątku mogącego zabezpieczać ewentualne przymusowe wykonanie decyzji podatkowej stanowi przesłankę nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014 r. II FSK 1427/12, CBOSA). Przy czym prawidłowe rozumienie użytego w art. 239b § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "majątek znacznej wartości" oznacza, że dopiero zbyta część majątku w proporcji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika, a nie sama cześć zbywana, przedstawia znaczną wartość stanowiąc przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r. II FSK 2126/10, CBOSA). Biorąc pod uwagę tę zależność (zbyta część majątku w relacji do pozostałej znajdującej się w posiadaniu podatnika) należy stwierdzić, że organy wykazały fakt zbywania przez Skarżącą majątku i to majątku znacznej wartości w stosunku do tego, co pozostało w jej posiadaniu. Otóż jak zaznaczyły organy, Skarżąca wyzbyła się nieruchomości gruntowej położonej w S. , nr działki [...] oznaczonej jako inna nieruchomość zabudowana, o powierzchni 0,2956 ha. Na podstawie umowy przeniesienia własności nr rep. [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. oraz umowy o zmianie spółki komandytowej rep. [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. w dniu [...] stycznia 2014 r. (na podstawie wniosku z dnia 7 stycznia 2014 r.) wpisano jako właściciela tej nieruchomości M. Sp. z o.o. w miejsce poprzedniego właściciela A. M. . Ponadto doszło do zbycia samochodu ciężarowego [...] , który został sprzedany w dniu [...] grudnia 2013 r. tj. przed zajęciem (faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. na kwotę 67.650 zł oraz pisemne oświadczenie Skarżącej złożone w związku z zajęciem zabezpieczającym pojazdu, k. 146-147). Zbycie nastąpiło w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (postępowanie kontrolne zostało wszczęte na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] października 2013 r.), na 3 dni przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu i wystawionych na jej podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Sąd uznaje te ustalenia i ich ocenę za prawidłowe, podobnie jak wnioski płynące z analizy okoliczności i motywów zawarcia przez Skarżącą umowy darowizny ruchomości na rzecz jej małoletniej córki (k. 149). Z umowy tej, zawartej w dniu [...] października 2013 r. wynika, że Skarżąca wyzbyła się własności w drodze darowizny na rzecz córki ruchomości w postaci: sprzętu elektronicznego (4 telewizory, kino domowe, komputer stacjonarny, 2 laptopy, chłodziarko - zamrażarka, 2 lodówki, kuchnia gazowa, kuchenka mikrofalowa, pralka, piekarnik elektryczny, zmywarka, czajnik elektryczny, ekspres do kawy), stołu bilardowego, mebli wolnostojących i zabudowanych oraz całej zastawy kuchennej o wartości wskazanej przez strony w wysokości 99.060 zł. Zdaniem Sądu, organy trafnie oceniły tę okoliczność jako wyzbywanie się majątku (chodziło o przedmioty stanowiące niemal kompletne wyposażenie mieszkania, w tym niektóre przedmioty np. telewizory w ilości przekraczającej przeciętne potrzeby jednej osoby, laptopy, lodówki, przedmioty te znajdowały się pod adresem zamieszkania Skarżącej, wzgląd na wiek obdarowanej, bliskie pokrewieństwo między Skarżącą i obdarowaną, fakt zameldowania pod tym samym adresem, co Skarżąca). Sąd podziela pogląd, że opisana sytuacja nosiła znamiona "zabezpieczenia się" Skarżącej przed egzekucją z tych przedmiotów. Przemawiała za tym także okoliczność dokonania tej czynności w okresie bezpośrednio poprzedzającym kontrolę prowadzoną przez organ kontroli skarbowej w B. , o czym Skarżąca wiedziała. Mienie, którego własności wyzbyła się Skarżąca, było mieniem znacznej wartości (ok. 500.000,00 zł), biorąc pod uwagę wartość majątku w jej dyspozycji (niespełna 2.000.000 zł). Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd stwierdził, że istniały podstawy do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Organy udowodnił bowiem zaistnienie ku temu przesłanek uprawdopodabniając jednocześnie, że zobowiązanie objęte decyzją (8.733.369 zł) nie zostanie wykonane. Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Sąd zauważa, że zarzuty kierowane przeciwko decyzji wymiarowej nie mogą być przedmiotem analizy w sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, inne są bowiem podstawy prawne rozstrzygnięć w obu sprawach. Natomiast co do kierowanych pod adresem zaskarżonego postanowienia zarzutów naruszenia art. 239 oraz art. 239b O.p., poprzez zupełny brak uprawdopodobnienia przesłanki, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane ani też nie wykazania trwałego nieuiszczania należności publicznoprawnych, Sąd stwierdza, że zarzut ten ma charakter polemiki z ustaleniami (prawidłowymi) organów podatkowych. Wbrew przekonaniu Skarżącej, Sąd uważa za prawdopodobne (ale nie pewne), że zobowiązanie objęte decyzją, której rygor nadano, nie zostanie wykonane. Świadczy o tym stan jej majątku i dotyczące majątku pozostałego w jej dyspozycji czynności przenoszenia własności, dotyczące nawet przedmiotów urządzenia domowego oraz liczne wcześniejsze postępowania egzekucyjne, dotyczące nie tylko zobowiązań podatkowych. Nie naruszono w postępowaniu podatkowym, zdaniem Sądu, również zasad ogólnych (art. 120, art. 121, art. 122, art. 127 O.p.), przepisów o gromadzeniu dowodów i ich ocenie (art. 187, 188, 180, 191, 229 O.p.), jak również dotyczących uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Rzecz w tym, że twierdzenia zawarte w skardze sprowadzają się do zarzucania organom podatkowym oparcia zaskarżonego postanowienia na "przypuszczeniach i dywagacjach", jednak Skarżąca nie wyjaśnia, na czym rzekome błędy organów polegały. Polemizuje ona z organem, zarzuca mu nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, ale nie wiadomo czego miałoby ono dotyczyć, bo Skarżąca żadnych wniosków dowodowych nie złożyła. Nie wiadomo, na czym opiera Skarżąca twierdzenie, że "nie podjęto żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności", że "organ podatkowy przyjął w prowadzeniu postępowaniu bierną postawę, ograniczającą się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności", albo że "naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwiono przez to Stronie obronę jej praw". Wbrew twierdzeniem Skarżącej Sąd uważa, że materiał dowodowy jest kompletny, ustalenia zostały dokonane prawidłowo, prawidłowo zastosowano też wchodzące w grę przepisy prawa, a zaskarżone postanowienie przekonująco uzasadniono. Zarzuty skargi należało więc uznać za niezasadne. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).