III SA/Wa 3168/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2009 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. Sp. z o. o. z siedzibą w P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko Z. Spółka z o.o. – zwanej w dalszej części "Skarżącą" – zawarte we wniosku z 17 kwietnia 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowej - jest nieprawidłowe. Tą samą interpretacją organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki, według którego będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z budową przyłącza, które następnie zostanie przekazane w nieodpłatnie. We wniosku Skarżąca wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podpisała umowę ze spółką W. Spółka z o.o. na budowę przyłącza wodociągowego. Za ww. budowę przyłącza Spółka zostanie obciążona kosztami budowy na podstawie faktury VAT. Spółka zamierza przekazać nieodpłatnie ww. przyłącze na rzecz spółki W. Sp. z o.o. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z pytaniami, czy będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu faktury VAT dokumentującej wydatki na wybudowanie przyłącza, które zostanie przekazane nieodpłatnie na rzecz W. Sp. z o.o. oraz czy czynność nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowej na rzecz W. Sp. z o.o. jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT? Odnosząc się do pytania w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowej spółka podkreślała, że następuje nieodpłatne przekazanie wybudowanego przez Spółkę fragmentu sieci wodociągowej na rzecz W. Spółka z o.o. Spółka nie jest właścicielem sieci wodociągowej i wybudowany fragment sieci energetycznej nie stanowi kompletnego obiektu. Z tych względów przedmiotowe przekazanie należy potraktować nie jako dostawę towarów, lecz jako świadczenie usług — w tym wypadku nieodpłatne. Przekazanie przez skarżącą wybudowanej infrastruktury podmiotowi zarządzającemu daną sieci związane jest z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż skarżąca spółka uzyskując dostęp do sieci wodociągowej będzie odnosić bezpośrednią korzyść z powyższego przekazania (umożliwi to prawidłowe funkcjonowanie jej nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej). Zatem nieodpłatne przekazanie nowo wybudowanego fragmentu sieci wodociągowej jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania infrastruktury wodociągowej za nieprawidłowe, gdyż w jego ocenie opisane we wniosku o wydanie interpretacji nieodpłatne przekazanie infrastruktury w przypadku gdy elementy te powstały przy użyciu towarów (materiałów) oraz usług obcych, przy nabyciu których skarżąca ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego, winny być traktowane na równi z odpłatną dostawą towarów - podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.t.u. z 2004 r. Pismem z dnia 13 października 2008 r. skarżąca złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty prezentowane we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 18 marca 2009 r. zawiesił postępowanie ze względu na to, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 106/08 zwrócił się o wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wątpliwości interpretacyjnych dotyczących art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. powstających w zakresie nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów związanych z przedsiębiorstwem na cele także związane z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Postanowieniem z dnia 28 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Mając na względzie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08 nleżało wskazać, że wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą (7) z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, w której orzekł, że "w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów" (publ. ONSAiWSA 2007/5/108). Przepisy art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w okresie do 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Powyższą uchwalę NSA podjął uwzględniając treść tych przepisów jak również zasady prowspólnotowej wykładni prawa, mając na uwadze, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowią implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, zgodnie z którym "Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegały w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika" (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE). Sąd w uchwale tej, biorąc pod uwagę, że treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w jego brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., odpowiadała końcowej części treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - wyłączającej z opodatkowania przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika, stwierdził, że nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisów ustalić rozumienie art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w ich brzmieniu obowiązującym w tym przedziale czasowym, w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, przy uwzględnieniu - wydanego na tle tego przepisu dyrektywy - wyroku ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania). Oznaczało to, że przepisy te należało interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Zmiana jednak z dniem 1 czerwca 2005 r. treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., w którym postanowiono, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, zamiast jak było do 31 maja 2005 r. - do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, w sposób istotny wpłynęła na wykładnię normy art. 7 ust. 2, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, przez odstąpienie od treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u z 2004 r. obowiązującej do 31 maja 2005 r. - korelującej z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - zdezaktualizowała powyższą uchwałę NSA z dnia 28 maja 2007 r., odnoszącej się jednoznacznie do art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. Uwzględnić bowiem należy, że NSA doszedł od wniosków sformułowanych w powyższej tezie uchwały, po wnikliwej analizie treści art. 7 ust. 2 i 3 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., z jednoczesnym zastosowaniem wykładni prowspólnotowej tych przepisów w oparciu o stanowiący pierwowzór implementacji tych przepisów do ustawy o VAT - art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, którego drugie zdanie w pełni odpowiadało treściowo art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. NSA w kwestii tej wypowiedział się jednoznacznie stwierdzając, że na interpretację art. 7 ust. 2 ustawy przyjętą w uchwale "pozwala brzmienie ust. 3 tego artykułu obowiązujące do 31 maja 2005 r., odpowiadające treściwo zdaniu drugiemu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, tzn. ten fragment tego przepisu, który expressis verbis odwoływał się w zakresie określonej w nim czynności do jej bezpośredniego powiązania z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika" (pkt 9.17. uchwały). Tymczasem od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę treści art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i pominięcie w nim fragmentu wskazującego na opodatkowanie również czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (z pominięcie prezentów o małej wartości i próbek) - nastąpiło odstąpienie od brzmienia zdania drugiego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co wskazuje na wadliwą implementację tej normy unijnej na grunt ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając bowiem, że już treść przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., budziła poważne wątpliwości w doktrynie oraz w judykaturze co do określonego nimi zakresu przedmiotowego opodatkowania - odnośnie do czynności nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podatnika - co zaowocowało koniecznością wydania przez NSA powyższej uchwały w dniu 28 maja 2007 r., bazującej na występującej (aczkolwiek niejednoznacznej w przypadku art. 7 ust. 2) zbieżności tych przepisów z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, pozwalającej na niekwestionowanie implementacji tego przepisu na gruncie u.p.t.u. i możliwe w związku z tym przyjęcie ich wykładni w zgodzie z normą tego przepisu dyrektywy - dokonana z dniem 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 7 ust. 3, zdecydowanie zwiększająca rozłam pomiędzy treścią art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. a art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, musi skutkować stwierdzeniem wadliwości implementacji tego przepisu, w rozumieniu nadanym mu przez ETS w wyroku w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. Istotnie natomiast wadliwa implementacja normy wspólnotowej na gruncie prawa krajowego nie pozostaje bez wpływu na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, w sytuacji gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. Taka natomiast sytuacja ma miejsce po nowelizacji z dniem 1 czerwca 2005 r. art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. i wyeliminowaniu z niego fragmentu wiążącego bezpośrednio wskazaną w nim czynność nieopodatkowaną z działalnością przedsiębiorstwa podatnika. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. wynika, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, co oznaczałoby, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, a za takie w rozpatrywanej sprawie zostały uznane przez organ czynności przekazania przez podatnika infrastruktury wodociągowej. Przy brzmieniu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązującym do 31 maja 2005 r., odwołującym się do ust. 2, i dokonywaniu łącznej wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem ich ratio legis, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, z którą brzmienie tych przepisów korelowało, można było jednak dokonać ich wykładni w sposób przedstawiony w uchwale NSA z dnia 28 maja 2007 r., która jednak - jak w uchwale tej podkreślono (pkt 9.18.) - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. przyjętym w ustawie podatkowej, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, która mogłaby doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Taka jednak wykładnia wskazująca, że te czynności, do których bezpośrednio odwoływał się ust. 3 art. 7 w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., mieściły się w zakresie przedmiotowym normy ustępu 2 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r., możliwa była tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w jego końcowej części - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w dyrektywie - z celami działalności podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia obydwu tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W tej sytuacji zmiana od 1 czerwca 2005 r. treści przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u, z 2004 r. przez wyeliminowanie z niego tego fragmentu, który pozwalał - w zgodzie z jego brzmieniem - na wykładnię określającą zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. z 2004r. z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, powoduje konieczność odstąpienia od tej wykładni. Po nowelizacji bowiem art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy, określony jest jedynie w ust. 2, w jego części wstępnej, precyzujący tenże przedmiot opodatkowania jako "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". Przepis ust. 3 art. 7 u.p.t.u. z 2004 r. stanowiący, że "przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek", określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów, których przekazanie określone w ust. 2 ("na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem") zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy, lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania), zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. W ocenie Sądu z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem" (ust. 2), w postaci – "drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek" (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ust. 3, poza zakres pomieszczony w normie ust. 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne. Oczywistym jest, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Samo przyjęcie środków krajowych prawidłowo implementujących dyrektywę nie wyczerpuje skutków dyrektywy, gdyż należy jeszcze zapewnić, aby środek krajowy prawidłowo implementujący dyrektywę był stosowany w sposób, jaki pozwala na realizację celu, do którego zmierza dyrektywa. Narusza bowiem porządek prawny Wspólnoty stosowanie środków implementujących dyrektywę w sposób z nią niezgodny (orzeczenie ETS z 11 lipca 2002 r. w sprawie C-62/00 Marks & Spencer). W sytuacji jednak, gdy implementacja normy dyrektywy w prawie krajowym jest wadliwa, możliwość dokonywania wykładni prowspólnotowej uzależniona jest od konkretnej wadliwości tejże implementacji. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8 października 1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Natomiast gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, CH Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa ( M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. Skład orzekający stwierdził również, że porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Kwestia ta jest szczególnie istotna na gruncie prawa podatkowego. Implementacja dyrektywy do prawa krajowego powinna być bowiem dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych, w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05,, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19 października 1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Nie można czynić prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece jak to jest możliwe aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji). W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Wskazać przy tym należy, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i postanowieniami Konstytucji. Zaistniały spór jest bowiem wynikiem wadliwej - po 1 czerwca 2005 r. - implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., które to przepisy - stosownie do art. 217 Konstytucji - stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie przez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego przez ich wykładnię contra legem. Obowiązkiem państwa jest prawidłowa implementacja przepisów VI Dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) do krajowego porządku prawnego, w sposób który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w tej dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, tak aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takiej czynności wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o fakcie jej opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Skoro bowiem Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że samo przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, gdyż zasady przyzwoitej legislacji mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności obywatela, a niejasne i nieprecyzyjne sformułowanie przepisu prawnego rodzi niepewność jego adresatów co do treści praw i obowiązków, zwłaszcza gdy stwarza dla organów stosujących przepis nazbyt dużą swobodę (a nawet dowolność) interpretacji, które - w zakresie tych zagadnień, które ustawodawca uregulował w sposób niejasny i nieprecyzyjny - mogą prowadzić do wcielania się w rolę prawodawcy lub jego zastępowania, przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego (por. wyrok TK z dnia 27 lipca 2006 r., SK 43/04, OTK-A 2006/7/89 i powołane w nim poglądy TK wyrażone w sprawach o sygn. K 33/00 oraz sygn. K 28/02), to tym bardziej nie ma żadnych podstaw, aby wykorzystywać zasadę prowspólnotowej wykładni prawa do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania przez nadanie znaczenia - niespójnie sformułowanym przepisom podatkowym prawa krajowego - zgodnego z wadliwie implementowanym przepisem dyrektywy unijnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, iż przedmiotowa skarga jest zasadna, orzekł jak w sentencji wyroku.