III SA/Wa 3171/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 5 430 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania z dnia 31 grudnia 2012 r. wniesionego przez O. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 31 marca 2007 r. Skarżąca działająca poprzednio pod firmą "M." Sp. z o.o. oraz "B." Sp. z o.o. złożyła zeznanie podatkowe CIT-8 za 2007 rok, w którym wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 6.738 zł (zadeklarowano przychody w wysokości 7.186.819,77 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.151.357,34 zł). Następnie na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] wszczęte zostało wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. protokół badania ksiąg z dnia [...] września 2012 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 97.339,00 zł, (tj. o 90.601 zł więcej niż zadeklarowano w jej zeznaniu rocznym). W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż zaniżenie przez Skarżącą należnego podatku nastąpiło na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej wysokości netto 476.851 zł, wynikających z 34 faktur wystawionych przez firmę "I.", które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. wynika również, iż pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], wnosząc w nim o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym, 2) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z zeznań świadka M. K. i przesłuchania w charakterze strony A. Z. wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem, 3) art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy, 4) art. 187 § 1 i art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez niewłączenie do materiału dowodowego: postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s, wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. o przedstawienie zarzutów G. I., postanowienia o zawieszeniu dochodzenia [...] oraz protokołu przesłuchania świadka M. K., 5) art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia decyzji na podstawie dowodów niezgodnych z prawem, co odnosi się do ustaleń dokonanych w oparciu o czynności podjęte przez ins.kont.skarb. J. D. oraz st.kom.skarb. H. Z. i M. K. w ramach postępowania kontrolnego realizowanego bez upoważnienia, a więc w sposób niezgodny z prawem, 6) art. 193 § 4 w zw. z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p., poprzez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji księgowej w zakresie w jakim ujęto w nich dane z faktur wystawionych przez firmę "I.", 7) art. 15 ust. 1 i art. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p." w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 z późn. zm.), poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "I.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępnie, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował zakwalifikowanie przez Skarżącą jako kosztu uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "I.", które w ocenie organu kontrolnego nie potwierdzały rzeczywistych operacji gospodarczych. Organ odwoławczy powołał się następnie na treść przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazując iż w świetle dotychczasowego orzecznictwa i doktryny możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania określonego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem, a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, przy czym istotnym jest aby przesłanki te były spełnione łącznie. Stwierdzenie, czy dany wydatek należy do kategorii kosztów uzyskania przychodów musi być jednak poprzedzone dokładną analizą, czy w danej sprawie zostały spełnione powyższe warunki. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż ciężar wskazania takich dowodów, podobnie jak wykazania związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem obarcza podatnika. Chociaż fakt poniesienia wydatków oraz ich związek z przychodami może być przez podatnika wykazywany różnymi dowodami, to jednak muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o zaistnieniu okoliczności uzasadniających zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych. Istotnym jest przy tym wedle organu odwoławczego, że podatnik obowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia wydatku, ale też wysokość, w jakiej został on poniesiony. Ponadto w celu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazać, iż określone czynności zostały wykonane, lecz konieczne jest także udokumentowanie, że zostały zrealizowane przez określone podmioty i w sposób, który wygenerował określony kwotowo wydatek. Powyższe oznacza wedle organu odwoławczego, że podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie może być sam fakt dysponowania dokumentem źródłowym w postaci faktury, lecz warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. Natomiast w sytuacji, gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego, kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu takiej operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, iż fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje, że takie księgi nie spełniają wymogów zawartych w art. 193 § 2 O.p., wskutek czego nie można ich uznać za prowadzone rzetelnie. Przenosząc następnie powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w toku przeprowadzonego przez organ kontrolny postępowania ustalono, że Skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane 34 nierzetelnymi fakturami na łączną kwotę 476.851 zł wystawionymi przez firmę "I." M. K. Organ odwoławczy zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów Skarżącej (podwykonawców), dokonujących w 2007 r. na rzecz Skarżącej sprzedaży usług reklamowych i marketingowych. Czynności sprawdzające przeprowadzone zostały w firmach: "A." M.P., "G." Sp. z o.o. w W., "S." B. R., "A." J. R.-S., "M." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o. oraz w "M." Sp. z o.o. W trakcie przeprowadzonych czynności stwierdzono posiadanie przez ww. podmioty w swojej dokumentacji księgowej faktur dokumentujących sprzedaż usług dla Skarżącej, ujęcie w stosownych rejestrach danych zawartych w fakturach oraz zapłatę za dokonane zlecenia. Organ odwoławczy podkreślił, iż czynności sprawdzające przeprowadzone w stosunku do powyższych podmiotów potwierdziły fakt korzystania przez Skarżącą z usług tych podwykonawców, a jednocześnie nie dały organowi pierwszej instancji żadnych podstaw do zakwestionowania usług świadczonych przez ww. podmioty na rzecz Skarżącej. Odmiennie natomiast sytuacja przedstawiała się wedle relacji organu odwoławczego w przypadku próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "I." M. K., która wedle treści zakwestionowanych faktur miała świadczyć na rzecz Skarżącej usługi polegające na sporządzaniu projektów i przygotowaniu do druku: ofertówek (tj. kilkustronicowych gazetek z ofertą określonej firmy), stojaków itp. materiałów reklamowych wraz z przekazaniem praw autorskich, produkcja materiałów do promocji oraz dystrybucja ofertówek. Organ odwoławczy opierając się na zgromadzonym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym wskazał, iż kontrolującym nie udało się jednak przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie "I." M. K., gdyż jak ustalili w dniu 6 grudnia 2011 r., pod adresem ul. W. [...] w W. lokal (siedziba firmy) był zamknięty i na drzwiach wejściowych oraz fasadzie budynku brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Zamknięty lokal zastano również pod adresem [...], gdzie powinno znajdować się biuro handlowe ww. firmy. Powyższe stwierdzono również podczas kolejnej próby w dniu 8 marca 2012 r. Organ kontrolny podjął również w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania próby skontaktowania się w inny sposób z M. K. w celu uzyskania materiałów i wyjaśnień na temat jego współpracy ze Skarżącą, wzywając go do osobistego stawiennictwa w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, a kiedy okazały się one nieskuteczne z uwagi na przebywanie M. K. na zwolnieniu lekarskim w związku z trwającym leczeniem, organ kontrolny zwrócił się do niego o przedstawienie dokumentów dotyczących transakcji zrealizowanych ze Skarżącą oraz złożenie stosownych wyjaśnień na piśmie, co również okazało się bezskuteczne. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył następnie, iż w ramach badania okoliczności współpracy Skarżącej ze swoimi klientami (zleceniodawcami) organ kontrolny przeprowadził również czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kilku kontrahentów Skarżącej, na rzecz których dokonywała ona sprzedaży usług reklamowych i marketingowych. Przeprowadzone czynności potwierdziły wprawdzie faktyczne wykonanie usług zleconych Skarżącej przez klientów (zleceniodawców), lecz jednocześnie nie pozwoliły na wskazanie rzeczywistych wykonawców (podwykonawców Skarżącej) przedmiotowych usług, gdyż jej klienci nie dysponowali informacjami na temat tego czy, czy zlecona przez nich usługa została wykonana bezpośrednio przez samą Skarżącą, czy przez jej podwykonawcę. Ponadto z uwagi na fakt, iż najważniejszym ostatecznym odbiorcą usług świadczonych przez firmę M. K. miała być firma "M." S.A., na okoliczność współpracy Skarżącej z tym kontrahentem, w charakterze świadków przesłuchani zostali także pracownicy tego zleceniodawcy, w tym: A. S., J. P., M. U. oraz T. G. Dokonując analizy i oceny zeznań wymienionych świadków organ odwoławczy zauważył m. in., iż z zeznań świadka A. S. wynikało, że wykonanie dla firmy "M." S.A. projektu ofertówek, będących przedmiotem faktur wystawianych dla Skarżącej przez M. K. wymagało pracy kilku osób (grafików). Z uwagi więc na fakt, iż przy realizacji usług na rzecz Skarżącej mogła zaistnieć okoliczność korzystania przez M. K. z usług osób trzecich, kwestia ta stała się również przedmiotem badania przez organ pierwszej instancji, który zwrócił się w tym zakresie z zapytaniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wywiązywanie się M. K. z obowiązków wobec ZUS. Jednakże w odpowiedzi na powyższe pismo ZUS poinformował, iż osoba ta nie składała w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r. żadnych dokumentów rozliczeniowych, zaś ostatni złożony dokument dotyczył sierpnia 2000 r., co uniemożliwiło ustalenie danych osób mogących być jego pracownikami. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził też następnie, iż Skarżąca przekazała wprawdzie kontrolującym oryginały umów o przeniesienie autorskich praw majątkowych zawartych z firmą M. K. wraz z wydrukami podglądu plików graficznych, których te umowy dotyczą, jednakże materiały te w ocenie tego organu w żaden sposób nie wskazują faktycznego wykonawcy projektów opisanych w przedłożonych umowach i uwidocznionych na przesłanych wydrukach. Przedłożone wydruki pozwalają bowiem jedynie stwierdzić, jak wyglądał ostateczny efekt określonej usługi zleconej Skarżącej, np. gazetka reklamowa dla "M." S.A., kartonowy sklepowy stojak na pasty do zębów lub opakowanie dla parówek, zaś drukowanie przedmiotowych gazetek, jak i produkcja stojaków przeprowadzana była przez inne wyspecjalizowane w tym zakresie podmioty. Organ odwoławczy zauważył ponadto w tym miejscu, iż z wyjaśnień Skarżącej, znajdujących potwierdzenie m.in. w zeznaniach T. G. i J. P., wynika że komunikacja Skarżącej z podmiotami zlecającymi usługi odbywała się co do zasady za pomocą poczty elektronicznej. Uzyskiwane tą drogą materiały musiały być więc później przekazywane także podwykonawcom Skarżącej, gdyż bez ich posiadania nie byliby oni w stanie wykonać zlecanej im usługi. Natomiast w niniejszej sprawie Skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, iż udostępniła M. K. jakiekolwiek materiały mogące być podstawą do wykonania określonych dzieł będących przedmiotem umów zawartych z nim przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na otrzymanie od M. K. efektów jego prac. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, ze względu na fakt, iż M. K. nie stawiał się na wezwania pomimo kilkukrotnego wyznaczania terminów i nie przedstawił żadnych dokumentów na temat swojej faktycznej współpracy ze Stroną, organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił stosownie do treści przepisu art. 181 O.p. przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy materiały dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w trakcie kontroli podatkowej i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie ze zgromadzonych z tego źródła dowodów jednoznacznie wynika, iż operacje gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi w 2007r. przez firmę "I." M. K. należy traktować za nieodzwierciedlające faktycznej sprzedaży między podmiotami wskazanymi w przedmiotowych fakturach, wśród których, co należy podkreślić, znajdowała się także Skarżąca. Uzyskany tą drogą materiał dowodowy wskazuje również, iż zapłatę za wystawione przez siebie faktury M. K. otrzymywał przelewem, lecz wypłaty z rachunku bankowego dokonywane były przez niego w gotówce, co uniemożliwiło ustalenie jego ewentualnych podwykonawców i nie pozwoliło na ustalenie do kogo te pieniądze ostatecznie trafiły. Odnosząc się następnie do zarzutów Skarżącej zawartych w jej odwołaniu dotyczących naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, organ odwoławczy zauważył ponadto iż prawidłowość ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego wobec M. K. postępowania kontrolnego za lata 2006-2007, została potwierdzona trzema decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. (z dnia [...].12.2012 r. nr [...] w zakresie podatku VAT za 2006 r., z dnia [...].07.2012 r. nr [...] w zakresie podatku VAT za 2007 r. i z dnia [...].04.2012 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.), utrzymującymi w mocy decyzje organu I instancji. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że na powyższe decyzje dotyczące M. K. złożono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które zostały oddalone przez ten Sąd w dwóch sprawach. W ocenie organu odwoławczego, oddalenie skarg na ww. decyzje oznacza więc uznanie przez Sąd po merytorycznym rozpatrzeniu, za prawidłowe rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych wobec M. K., które to rozstrzygnięcia opierały się na ustaleniach, zgodnie z którymi ww. osoba zajmowała się wystawianiem faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług. Organ odwoławczy uznał również w tym miejscu, że skoro kwestia uczestnictwa M. K. w procederze polegającym na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji została jednoznacznie rozstrzygnięta przez organy podatkowe, a następnie potwierdzona przez WSA, to tym samym okoliczność wystawiania przez M. K. faktur na rzecz Skarżącej nie wymagała już przeprowadzania dodatkowych dowodów. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zdaniem organu odwoławczego zarzuty Skarżącej odnoszące się do braku przeprowadzenia przesłuchania M. K. i A. Z. oraz niewłączenia do materiału dowodowego dokumentów związanych z przedstawieniem zarzutów G. I. Skarżąca zaskarżyła następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 29 listopada 2013 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez zaakceptowanie włączenia do materiału dowodowego lub samodzielne włączenie do materiału dowodowego rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej – “I." M. K., które nie mogą być dowodem, a które stanowią jedynie wyraz oceny organu materiału dowodowego zgromadzonego w tamtych postępowaniach. Skarżąca uzasadniajac ten zarzut wskazała jednocześnie, iż decyzje wydane wobec osób trzecich względem podatnika nie mogą być samodzielnie dowodem, albowiem ze swej istoty zawierają ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego i kolejno jego subsumcji pod określoną normę prawną, w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu wobec tej osoby trzeciej. To dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego wobec M. K. takie jak protokoły przesłuchań, wyjaśnienia itd., mogą być dowodem w niniejszym postępowaniu, a nie wydane wobec niego decyzje; 2) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą i stronniczą ocenę materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie oraz manipulowanie materiałem dowodowym; 3) art. 191 O.p. i zawartej w nim zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne pod z góry założoną tezę oraz poprzez ustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym M. K.; 4) art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 180 w zw. z art. 123 § 1, art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, w tym m. in. z zeznań świadka K. G., z zeznań w charakterze świadka właściciela lokalu, w którym prowadził działalność kontrahent Skarżącej – M. K., z przesłuchania w charakterze strony A. Z., z opinii biegłego ze specjalnością grafik komputerowy wobec arbitralnego uznania, że zebrany w toku postępowania materiał dowodowy w pełni pozwala na ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem; 5) art. 187 § 1 O.p., poprzez przerzucenie na Skarżącą ciężaru dowodu, iż usługi wykonane przez firmę “I." M. K. zostały w rzeczywistości wykonane przez ten podmiot, przy równoczesnym przyjęciu założeń, które taki dowód czynią niemożliwym do przeprowadzenia, zgodnie z zasadami logiki, realiami rzeczywistości gospodarczej oraz realiami współczesnej nauki. Skarżąca uzasadniając ten zarzut wskazała jednocześnie, iż żądając udowodnienia przez nią, iż M. K. w rzeczywistości wykonał usługi polegające na opracowaniu plików graficznych organ dyskredytuje umowy, faktury, protokoły, zeznania M. K., oświadczenia świadków, wskazując, iż nie dowodzą one, iż to właśnie M. K. wykonał usługę. Równocześnie jednak organ nie wskazuje jakiego dowodu oczekuje. W rzeczywistości organ oczekuje dowodu, o którym wie że istnieć nie może. Zapisane w formacie cyfrowym, na dowolnym nośniku informacji pliki, co do zasady, (pominąwszy zapewne istniejące techniki wykorzystywane przez NASA, agencje rządowe itd.) nie są oznaczone odpowiednikiem linii papilarnych czy też podpisem odręcznym, a nawet zresztą gdyby były, to przecież nie oznacza to, że ich rzeczywistym autorem jest właściciel linii papilarnych, 6) art. 193 § 4 w zw. z art. 181, art. 3 pkt 4 i art. 120 O.p., poprzez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji księgowej w zakresie w jakim ujęto w nich dane z faktur wystawionych przez firmę “I." M. K. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca odnosząc się do analizy i oceny materiału dowodowego przedstawionej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego wskazała, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w ramach niniejszego postępowania dotyczącego tego, iż M. K. nie wykonał usług na rzecz Skarżącej zostały dokonane w zasadzie wyłącznie w oparciu o wyciąg z decyzji organu podatkowego wydanej wobec M. K. Tymczasem zdaniem Skarżącej, decyzja organu podatkowego wydana wobec M. K. nie może być dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., gdyż zawiera ona jedynie ocenę materiału dowodowego zebranego w innym postępowaniu. Natomiast takim materiałem dowodowym może być wyłącznie materiał dowodowy w postaci: protokołów zeznań M. K., świadków, wyciągów bankowych, odpowiedzi osób trzecich udzielonych na zapytania organu. Skarżąca zwróciła również uwagę na fakt, iż decyzja organu podatkowego dotycząca M. K., na którą powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jako składnik materiału dowodowego, została następnie uchylona przez tutejszy Sąd na skutek skargi wniesionej przez M. K. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 334/13. W tym stanie rzeczy, w opinii Skarżącej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy pominięciu sprzecznych z prawem dowodów wynika, iż: Skarżąca bez wątpienia dysponowała pracami wykonanymi przez M. K.; Skarżąca posiada zupełną i kompletną dokumentację związaną z wykonaniem tych prac przez M. K.; Skarżąca odsprzedała dzieła uzyskane od M. K. swoim kontrahentom; Skarżąca zapłaciła przelewem za dzieła wykonane przez M. K.; M.K. świadczył analogiczne usługi jak inne osoby zatrudniane na podstawie umów o dzieło lub też jako podwykonawcy, na dokładnie analogicznych zasadach; M. K. zakupił w 2006 i 2007 roku sprzęt komputerowy, który umożliwiał mu wykonanie zakwestionowanych usług; nie istnieje dowód, iż ktokolwiek inny poza M. K. wykonał te dzieła oraz nie istnieje jakikolwiek dowód, iż M. K. nie prowadził w 2007 roku działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi przez siebie jako adres działalności, a ponadto M. K. potwierdził, iż wykonywał usługi na rzecz Skarżącej. Zdaniem Skarżącej nie istnieją jakiekolwiek dowody, iż M. K. nie wykonał dzieł, za które otrzymał wynagrodzenie, w szczególności dowodem na niewykonanie dzieł nie może być okoliczność, iż nie płacił podatków, składek na ubezpieczenie i nie zatrudniał legalnie podwykonawców czy też pracowników. Natomiast w takiej sytuacji wynagrodzenie zapłacone M. K. za wykonane przez niego prace stanowi koszt uzyskania przychodu, albowiem nie jest kwestionowane, iż wszystkie prace wykonane przez M. K. w rzeczywistości powstały, zostały odsprzedane kontrahentom Skarżącej, a w konsekwencji wydatki na zakup tych prac zostały poniesione bezpośrednio w celu uzyskania przychodu. Uzasadniając podniesione przez siebie zarzuty Skarżąca wskazała również w uzasadnieniu swojej skargi, iż organy obu instancji dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie oparły się w istocie w całości i wyłącznie na ustaleniach dokonanych w ramach postępowania prowadzonego wobec firmy "I." M. K., z postępowania prowadzonego wobec Skarżącej wyciągając jedynie te fragmenty, które pasowały do z góry założonej tezy. Skarżąca zarzuciła, iż wszelkie dowody, które wskazywały na okoliczności przeciwne do przyjętych założeń zostały pominięte - jako nie mające znaczenia dla sprawy, zaś jej wnioski dowodowe oddalone. Skarżąca wskazała też, że organy podatkowe obu instancji dysponowały zbliżonymi lub identycznymi dowodami w stosunku do wszystkich podwykonawców Skarżącej, a mimo to wyciągnęły z nich odmienne wnioski i w sposób nieuzasadniony zakwestionowały transakcje pomiędzy Skarżącą a M. K. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, które jako przesłankę zakwestionowania spornych faktur VAT wystawionych przez firmę "I." M. K. wskazywały braki w dokumentacji podatkowej tej firmy, gdyż Skarżąca nie miała żadnego wpływu na tą sytuację. Podobnie brak możliwości ustalenia podwykonawców M. K. nie może zdaniem Skarżącej stanowić podstawy do zakwestionowania spornych faktur, gdyż Skarżąca w praktyce nie miała żadnej potrzeby aby interesować się tą kwestią, w sytuacji gdy M. K. terminowo wywiązywał się ze wszystkich zleconych mu prac. W piśmie z dnia 20 grudnia 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyczyną powodującą konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji było w ocenie Sądu naruszenie przez organy podatkowe zasad: prawdy obiektywnej - art. 122 O.p. oraz czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 § 1 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z drugim, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona; przy czym ocena zebranego materiału dowodowy winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 O.p., tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. To sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie przytoczonych wyżej zasad nie spełniają. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykonanie na rzecz Skarżącej usług przez firmę "I.". Organy podatkowe stwierdziły fikcyjność usługi wykonanych przez ten podmiot, a udokumentowanych posiadanymi przez Skarżącą fakturami wystawionymi przez "I.". Należy mieć również na uwadze, że Skarżąca okazała organowi podatkowemu obok faktur dokumentujących wykonanie usług przez "I." również umowy o przeniesienie praw autorskich do realizowanych przez ten podmiot projektów. Jednakże w trakcie postępowania podatkowego organ I instancji bezskutecznie próbował dokonać czynności dowodowych w miejscach, w których M. K. prowadził działalność gospodarczą. Bezskuteczne były również próby przesłuchania M. K. oraz wezwania do przedstawienia przez niego dokumentów potwierdzających transakcje pomiędzy Skarżącą a "I.". Przy czym brak odpowiedzi na powyższe wezwania został przez M. K. usprawiedliwiony pobytem w szpitalu. Z informacji udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że M. K. w latach 2006 - 2007 nie składał dokumentów dotyczących ubezpieczeń społecznych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalono także, iż M. K. nie rozliczał w tych latach dochodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej we właściwy organie podatkowym. Ustalono również, że odbiorcy usług Skarżącej, których podwykonawcą był M. K. nie wiedzieli o istnieniu firmy "I.". Natomiast dyrektor marketingu jednego z najważniejszych odbiorców - "M" S.A. – A. S. oświadczył, że wykonanie projektu ofertówek, to jest usługi dokumentowanej fakturami wystawionymi przez "I." wymagało pracy kilku grafików. Organy podatkowe nie przesłuchały członków zarządu Skarżącej, którzy bezpośrednio kontaktowali się z M. K. w toku realizacji usług świadczonych przez "I.". Przy czym G. I. odmówił odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy I instancji pytania na zasadzie art. 196 § 2 O.p. Natomiast A.Z. dwukrotnie wzywany na przesłuchanie uzasadnił niestawiennictwo w wyznaczonych terminach, po raz pierwszy - wcześniej zaplanowanym spotkaniem, a za drugim razem - zagranicznym urlopem. Natomiast do akt sprawy włączono: - wyciąg z protokółu kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w "I.", - wyciąg z protokółu przesłuchania M. K. z 31 maja 2010 roku sporządzony w trakcie kontroli podatkowej nr [...], - wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. numer [...] z 9 sierpnia 2012 roku wydanej w stosunku do M. K., - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 04 grudnia 2012 r. nr [...] wydaną w stosunku do M. K. w zakresie podatku VAT za 2006 r., - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 09 lipca 2012 r. nr [...] wydaną w stosunku do M. K. w zakresie podatku VAT za 2007 r. - decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr [...] wydaną w stosunku do M. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organ odwoławczy rozstrzygając w przedmiotowej sprawie podniósł, że treść wzmiankowanych decyzji wskazuje, że M. K. nie wykonywał usług dokumentowanych wystawianymi przez niego fakturami. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na dwie ostatnie z wyżej wymienionych decyzji, co w ocenie organu przesądza o zasadności ustaleń w zakresie fikcyjności usług świadczonych przez M. K. Jak to ujął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji "... Skoro kwestia uczestnictwa Pana M. K. w procederze polegającym na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji została jednoznacznie rozstrzygnięta przez organy podatkowe, a następnie potwierdzona przez WSA, to tym samym okoliczność wystawiania przez Pana M. K. faktur na rzecz Strony nie wymagała już przeprowadzania dodatkowych dowodów...". Natomiast strona skarżąca kilkakrotnie w toku postępowania podatkowego przed organem I jak i II instancji składała wnioski dowodowe mające wykazać, że usługi dokumentowane fakturami przez "I." na rzecz Skarżącej były faktyczne wykonywane. W szczególności Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z: - przesłuchania M. K., - przesłuchania właściciela lokalu, w którym M. K. wykonywał działalność gospodarczą, - przesłuchania członka zarządu Skarżącej – A.Z., - z opinii biegłego z zakresu specjalistycznych programów komputerowych, - przesłuchania świadka K. G., który miał współpracować z M. K. przy realizacji usług dla Skarżącej. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy włączył do akt sprawy pisemne wyjaśnienia K. G. z dnia 26 lipca 2013 r., z których wynika że bezpośrednio współpracował z M. K. przy świadczeniu usług dla Skarżącej. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu wskazują, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasadniczo oparły rozstrzygnięcie wydane w stosunku do Skarżącej na podstawie ustaleń zawartych w decyzjach wydanych w stosunku do M. K. Przy czym nie włączyły do akt niniejszego postępowania pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do tego kontrahenta Skarżącej. Tym samym pozbawiono Skarżącą prawa do wypowiedzenia się w zakresie tych dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych rozstrzygnięć wydanych w stosunku do M. K., a nie zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Treść tego przepisu jednakże nie oznacza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie były związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych w stosunku do M. K. Albowiem domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe przyjętą jako podstawa orzeczenia. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powyższy przepis koresponduje bezpośrednio z art. 123 § 1 O.p. Prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, konkretyzuje zasadę czynnego udziału strony. Strona może więc bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej (Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX 2013 r.). Wykładnia literalna komentowanego przepisu prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jest to daleko idące, a wręcz "niebezpieczne" ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię znakomicie "koryguje" stanowisko sądu, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33). Dowód należy odrzucić, gdy jest fałszywy lub nie pozostaje w związku z badanym faktem. Natomiast inne działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stanowiska powyższego, jak najbardziej uzasadnionego, nie można zastosować w każdej sytuacji, gdyż w skrajnych przypadkach, z uwagi na inicjatywę dowodową strony, postępowanie dowodowe mogłoby trwać bez końca (Piotr Pietrasz, tamże). Podobne wypowiadały się sądy administracyjne między innymi w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 490/13 (LEX nr 1315825) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1071/11 (LEX nr 1341492). Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd i odnosząc go do oceny przedmiotowej sprawy stwierdza, iż w szczególności nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań K. G. Z jego pisemnych wyjaśnień wynika, że miał wiedzę dotyczącą usług wykonywanych przez M. K. na rzecz Skarżącej. Zasadnym było zatem przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka z zachowaniem prawa strony do udziału w tej czynności. Pytania zadawane w toku przesłuchania zarówno organu podatkowego jak i strony pozwoliłyby po pierwsze na ocenę wiarygodności tych zeznań oraz ewentualnie dostarczyłyby bardziej szczegółowych informacji dotyczących usług świadczonych przez M. K. niż zawarte w pisemnych wyjaśnieniach K. G. z dnia 26 lipca 2013 r. Ponadto zauważyć należy, że pisemne oświadczenia czy też wyjaśnienia osób mogących mieć wiedzę na temat sprawy nie powinny zastępować dowodów z zeznań świadków w sytuacji gdy takie dowody możliwe są do przeprowadzenia. Należy bowiem zauważyć, iż przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków strona korzysta z gwarancji określonych w art. 190 O.p. Takich praw strona nie posiada natomiast przy przeprowadzeniu dowodu z dokumentu prywatnego jakim jest oświadczenie/wyjaśnienie osoby mającej wiedzę na temat rozpoznawanej sprawy. W ocenie Sądu przedwczesna była również rezygnacja organów podatkowych z przesłuchania A. Z. Świadek ten jako członek zarządu Skarżącej miał bezpośrednio współpracować z M. K. Jako usprawiedliwienie niestawiennictwa na drugie wezwanie celem przesłuchania w dniu 21 sierpnia 2012 r. A. Z. wskazał, iż wróci do kraju z urlopu w dniu 24 sierpnia 2012 r. Nic nie stało zatem na przeszkodzie aby wyznaczyć termin przesłuchania tego świadka bezpośrednio po powrocie z urlopu, tym bardziej że decyzja organu I instancji została wydana ponad dwa miesiące po tym terminie. Opisane wyżej działania organów podatkowych jak i treść zaskarżonej decyzji wskazuje, iż ustalenia poczynione przez organy podatkowe w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do M. K. determinowały ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu. Jednakże należy mieć na uwadze, iż były to odrębne postępowania, w których nie uczestniczyła Skarżąca. Natomiast wskazywane przez organy podatkowe okoliczności stwierdzone w przedmiotowym postępowaniu takie jak: brak rozliczeń M. K. z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne jak również zobowiązań podatkowych, niewiedza kontrahentów Skarżącej o usługach "I." jako podwykonawcy świadczonych na ich rzecz usług, czy też subiektywne przeświadczenie pracownika jednego z tych kontrahentów o możliwości wykonania tych usług nie pozwalają samodzielnie, w sposób właściwie uzasadniony, na przyjęcie tezy, że usługi dokumentowane spornymi fakturami nie były wykonane. Aby zagwarantować Skarżącej czynny i właściwy udział w niniejszym postępowaniu podatkowym należało w ocenie Sądu po pierwsze włączyć do akt sprawy istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach prowadzonych w stosunku do M. K.; jak również rozpoznać wnioski dowodowe Skarżącej bez przyjętego z góry założenia, iż w tym zakresie organ związany jest ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych w stosunku do kontrahenta strony. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.