III SA/Wa 3173/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2013 r. odmawiającą Skarżącemu T. C. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 93.302 zł. Wnosząc o stwierdzenie tej nadpłaty Skarżący wskazał, iż nadpłata ta powstała wskutek odprowadzenia przez A. S.A. jako płatnika, podatku z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz A. Sp. z o.o. SKA. Dywidenda ta wpłynęła w dniu 23 lipca 2012 r. na należący do spółki komandytowo-akcyjnej rachunek maklerski. Dniem ustalenia prawa do dywidendy był dzień 9 lipca 2012 r. Przychód Skarżącego, będącego akcjonariuszem A. Sp. z o.o. SKA, wyniósł 491.065,04 zł, w konsekwencji czego z kwoty 101.628 zł podatku odprowadzonego przez płatnika, kwota 93.302 zł została odprowadzona jako podatek dochodowy w imieniu Skarżącego. W jego ocenie nie było podstaw do pobrania tego podatku, gdyż przychód z otrzymanej przez A. Sp. z o.o. SKA dywidendy powstaje po stronie akcjonariusza tej spółki dopiero w momencie podjęcia przez spółkę uchwały o podziale zysku i przekazaniu zysku na wypłatę dywidendy dla swoich akcjonariuszy i jest przychodem tych akcjonariuszy, którym będzie przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia przez spółkę uchwały o podziale zysku. Uwzględniając tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1778/10) organ I instancji decyzją z [...] marca 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 93.302 zł, pobranym przez A. S.A. jako płatnika z tytułu wypłaty dywidendy na rzecz A. Sp. z o.o. SKA, w której Skarżący jest akcjonariuszem. Skarżący nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem i wniósł odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej, płatnik w dniu jej wypłaty miał obowiązek pobrać od wspólników A. Sp. z o.o. SKA zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Skoro bowiem przychody spółki osobowej są przychodami ich wspólników, to dywidenda wypłacona przez spółkę akcyjną na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana w momencie jej wypłaty wspólnikowi spółki osobowej. Jak słusznie zauważył organ I instancji przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") wskazują na jednakowy byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie w obu przypadkach opodatkowuje się je 19% podatkiem zryczałtowanym. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zalicza je do źródła przychodów jakim są przychody z kapitałów pieniężnych Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zmienia jedną z zasad opodatkowania dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych, a mianowicie zasadę łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Szczególne uregulowanie w tym zakresie zostało zawarte wprost w art. 30a ust. 7 u.p.d.o.f. Wskazał, że obowiązki płatnika podatku od dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uregulowano w art. 41 ust. 1 oraz ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.f. Dodał, że przepisy te nie regulują wprost momentu powstania tego obowiązku. Jednak zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. Tym samym jeśli spółka akcyjna wypłaca dywidendę wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu akcjonariuszem i osobą fizyczną, to obowiązek podatkowy tej osoby fizycznej i obowiązek płatnika pobrania zryczałtowanego podatku od dywidendy i innego przychodu z udziału w zysku osób prawnych powstaje w dniu wypłaty tych świadczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wywodzenie skutków podatkowych z przepisów K.s.h. w zakresie powstania po stronie podatnika - akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – przychodu dopiero od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że K.s.h. jest prawem ustrojowym spółek handlowych, a zatem reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie tych spółek. Natomiast obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych. Przepisy innych ustaw, w tym K.s.h., nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego bez jednoznacznego uregulowania tych kwestii. Na koniec organ odwoławczy wskazał, że powołana przez Skarżącego uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) nie dotyczy spornej kwestii. W niniejszej sprawie to spółka komandytowo-akcyjna, a więc spółka osobowa (A. Sp. z o.o. SKA) otrzymała dywidendę od spółki kapitałowej (A. S.A.), a w powyższej uchwale otrzymała ją spółka kapitałowa od spółki komandytowo-akcyjnej. Jest to więc sytuacja odmienna od tej mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 11 ust. 1, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na stanowisko wyrażone m. in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) oraz z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). Wywiódł, że w przypadku akcjonariusza SKA przychód z udziału w tej spółce powstaje dopiero z chwilą wypłacenia mu dywidendy przyznanej mu uchwałą Walnego Zgromadzenia SKA i wyraża się kwotą tej dywidendy, przekazanej mu przez SKA. W rezultacie otrzymanie jakichkolwiek należności przez samą SKA nie skutkuje bezpośrednio powstaniem przychodu po stronie jej akcjonariusza. Dotyczy to w szczególności dywidend otrzymywanych przez SKA z tytułu posiadania przez nią udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną: wypłacenie ich na rzecz SKA nie oznacza powstania po stronie jej akcjonariusza przychodu w wysokości jej części odpowiadającej ustalonemu w statucie udziałowi akcjonariusza w zyskach SKA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba w rozpoznawanej sprawie, że spółka komandytowo-akcyjna była udziałowcem spółki akcyjnej, która wypłacała jej dywidendę w 2012 r. Jest to więc sytuacja odmienna i nietożsama z sytuacją objętą uchwałą NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11, Lex nr 1101509 i II FPS 6/12 z 20 maja 2013 r. Zgodnie bowiem z uchwałą "W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Z Kolei druga uchwała II FPS 6/12 z 20 maj a 2013 r. przesądzała, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. W rozpoznawanej więc sprawie sytuacja była inna, bo to spółka osobowa otrzymała dywidendę od spółki kapitałowej, a w uchwałach otrzymywała ją spółka kapitałowa (akcjonariusz) od spółki komandytowo-akcyjnej, a więc spółki osobowej. W drugiej uchwale akcjonariusz (osoba fizyczna otrzymywała) dywidendę od spółki komandytowo-akcyjnej. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Ich podatnikami będą wspólnicy tych spółek w zależności czy będą osobami fizycznymi to będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych a jeżeli będą osobami prawnymi, to będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To oznacza konieczność obrania za punkt wyjścia rozstrzygania sporu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., chociaż sprawa dotyczy wspólnika będącego osobą fizyczną, ale dla pełniejszego zrozumienia Sąd postanowił dokonać porównania ww. regulacji na gruncie obu ustaw o podatkach dochodowych. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje, że " Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (niemającym tu zastosowania), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe". Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1, stosownie do którego "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Oba te przepisy wyrażają więc pewne ogólne zasady opodatkowania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną przez jej wspólników będących czy to osobami fizycznymi, czy osobami prawnymi. Do zasad tych należy zaliczyć zasadę (zasada pierwsza) przypisywania wspólnikom spółek osobowych osiągniętego przez te spółki przychodu m.in. z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód spółki osobowej będzie więc przychodem jej wspólnika. Zasada druga polega na łączeniu do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i innych wspólnych przedsięwzięciach (przepisy wymieniają ich po sześć) z pozostałymi przychodami danego wspólnika podlegającymi opodatkowaniu. Mieć tu tylko trzeba na uwadze to, że ta druga zasada odnosi się do kilku rodzajów przychodów, które przepisy szczególne mogą poddać odrębnemu opodatkowaniu. Skoro przychody spółki osobowej są przychodami ich wspólników, to z powołanych przepisów oraz art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dywidenda wypłacona na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana w momencie jej wypłacenia wspólnikowi spółki osobowej 19% podatkiem zryczałtowanym. Zauważyć tu należy, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazują, że jednakowy jest byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie w obu przypadkach opodatkowuje się je 19% podatkiem zryczałtowanym. Jedyna różnica między tymi uregulowaniami sprowadza się do tego, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zalicza je do źródła przychodów jakim są przychody z kapitałów pieniężnych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. co jest konsekwencją wyróżnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnych źródeł opodatkowania w art. 10 u.p.d.o.f. a co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje. Już tylko te dwa przepisy, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zmieniają jako przepisy szczególne jedną z zasad opodatkowania dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., a mianowicie zasadę łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Szczególne uregulowanie w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zawarte wprost w art. 30a ust. 7, który stwierdza, że "Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27". W zakresie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę tę można wyprowadzić z art. 7 ust. 3 pkt 2, który brzmi "Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (...) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu (...)". Skoro poddanie obowiązkowi podatkowemu przychodu z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez wspólnika spółki osobowej będącej osobą prawną zostało zawarte w art. 22 u.p.d.o.p. to oznacza to, że dywidendy te są odrębnym źródłem przychodów, którego nie łączy się z pozostałymi przychodami takiej osoby prawnej (wspólnika spółki osobowej). Zauważyć należy, że wskazane wyżej przepisy nie regulują obowiązków płatnika podatku od dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Te kwestie regulują bowiem art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z nich, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (a w przypadku art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. – także stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Powołane przepisy nie regulują wprost momentu powstania tego obowiązku poza tym, że art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że pobranie zryczałtowanego podatku następuje w dniu dokonania wypłaty, a art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., że płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie, co jest bezsporne, A. S.A. dokonała 23 lipca 2012 r. wypłaty dywidendy na rzecz A. Sp. z o.o. SKA. Otrzymana dywidenda, jak wywiedziono powyżej, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, których nie łączy się z pozostałymi przychodami. Zatem zasadnie płatnik pobrał i odprowadził podatek. W konsekwencji czego u skarżącego nie wystąpiła nadpłata. Uwzględniając powyższe uregulowania prawne Sąd nie podzielił zatem argumentacji Skarżącego przedstawionej w skardze, w związku z czym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.