III SA/Wa 3174/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 r. sprawy ze skargi B.C. i K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. C. i K.C. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] maja 2014 r. określił K. i B. C. (zwanym dalej "Skarżącymi", "Podatnikami" lub "Stroną") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 14.181 zł. W uzasadnieniu wskazał, że 19 lutego 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. PIT-37 K. i B. C. W przedmiotowym zeznaniu wykazano dochód K. C. z tytułu: wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 88.608,68 zł, z innych źródeł w kwocie 8.100 zł oraz dochód B. C. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 49.833,35 zł. Po odliczeniu od dochodu B. C. składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.622,24 zł oraz od dochodu K. C. ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 405 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 70.257 zł (½ kwoty 140.514,79 zł), od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2011 r. skali podatkowej wyniósł 24.180,48 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.921,32 zł (K. C. i 2.966,25 zł (B. C.) oraz ulgi na dzieci w kwocie 1.112,04 zł (K. C.) stanowił kwotę 14.181 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (14.181 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (15.365 zł) wyniosła 1.184 zł. 20 stycznia 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek K. i B. C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 r. w poz. 55 i poz. 57 zostały wykazane dochody podlegające zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Korekta deklaracji powoduje nadpłatę w podatku w wysokości 2.642 zł - kwota po uwzględnieniu dokonanego zwrotu wynosi 1.458 zł. Do wniosku została dołączona korekta zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-37, w której pominięto dochód K. C. z tytułu innych źródeł w związku z czym w zeznaniu wykazano kwotę nadpłaty w wysokości 2.642 zł. Postanowieniem z [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r.: zawiadomił Stronę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., włączył do prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone przed jego wszczęciem, tj.: informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. wystawioną przez C., informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. wystawioną przez J., informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2011 r. wystawioną przez D., informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 11 za 2011 r. wystawioną przez P., informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT- 11 za 2011 r. wystawioną przez W. w W., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-37 za 2011 r. wraz z załącznikiem PIT/O, wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania PIT-37 za 2011 r. Pismem z dnia 14.03.2014 r. Nr [...] (doręczonym w dniu 28.03.2014 r.) organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę w celu złożenia wyjaśnień odnośnie trybu wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty potwierdzające możliwość skorzystania z ulgi internetowej, tj. faktury VAT oraz dokumenty potwierdzające możliwość skorzystania z ulgi na dzieci. Pismem z 14 marca 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do W. o udzielenie informacji w jakiej wysokości K. C. pobierał w 2011 r. świadczenie mieszkaniowe na podstawie art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Pismem z 31 marca 2014 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa udzieliła informacji, że środki pieniężne wykazane w PIT-11 dotyczą otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego zgodnie z uprawnieniami żołnierza zawodowego wynikającymi z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 ze zm.) w związku z nieprzydzieleniem kwatery albo innego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 1 ustawy). Wyjaśniono, że K. C. od 1 marca 2011 r. pobiera świadczenie mieszkaniowe ze stawką ustaloną dla garnizonu [...], tj. 900 zł miesięcznie. W przedmiotowym piśmie nadmieniono, że świadczenie mieszkaniowe do dnia 31 grudnia 2011 r. było opodatkowane stawką 18%, zaś od 1 stycznia 2012 r. jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie, w dniu 31 marca 2014 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął odpis skrócony aktu urodzenia, faktury VAT, historie operacji na rachunku bankowym, przelewy z rachunku. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy 21 maja 2014 r. Uzasadniając wydaną decyzję z [...] maja 2014 r. organ pierwszej instancji wskazał, że katalog zwolnień zawartych w u.p.d.o.f. ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia i w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie lub jego zakres od źródła finansowania. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej. U.p.d.o.f. zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczenia o charakterze mieszkaniowym jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zwiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności w takim samym charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, jakim jest świadczenie mieszkaniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że katalog zwolnień przewidzianych dla świadczeń wypłacanych żołnierzom został przez ustawodawcę określony ściśle. Wyodrębnienie w katalogu zwolnień przedmiotowych skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. do otrzymanego przez K. C. świadczenia mieszkaniowego z W.. Po przeanalizowaniu dokumentów przedłożonych przez Stronę, organ podatkowy pierwszej instancji potwierdził prawo do zastosowania ulg wykazanych w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. PIT-37. Przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uwzględnił: dochód K. C. w łącznej kwocie 96.708,68 zł, dochód B. C. w łącznej kwocie 49.833,35 zł, składkę na ubezpieczenie społeczne B. C. w kwocie 5.622,24 zł, odliczenia od dochodu K. C. wg PIT/O w kwocie 405 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 70.257 zł (½ kwoty 140.514,79 zł), obliczony podatek w kwocie 24.180,48 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne K. C. w kwocie 5.921,32 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne K. C. w kwocie 2.966,25 zł, odliczenia od podatku wg PIT/O w kwocie 1.112,04 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, Skarżący wskazali, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajduje zastosowanie gdy zostaną spełnione dwa warunki: podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W. z siedzibą w W. jest zaś państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy, szczegółowo określone w przepisach ustawy podatkowej. W rezultacie, biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż zwolnienia świadczenia mieszkaniowego za rezygnację z kwatery stałej należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, to powyższa analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Mając na uwadze fakt, iż ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, należy uznać, iż ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. Również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b. Celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego, wyodrębnienie w u.p.d.o.f. ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawione wyżej argumenty przesądzają o braku podstaw do skorzystania przez K. i B. C. z prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. świadczenia mieszkaniowego wypłaconego w 2011 r. na rzecz K. C. przez W. w W. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że Skarżący zarzucili brak prowadzenia przez organ pierwszej instancji metryki sprawy. Z wyjaśnień organu podatkowego pierwszej instancji, zawartych w arkuszu odwoławczym wynikało zaś, że w sprawie metryka prowadzona była przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego, tj. komputerowo w programie [...]. Organ podatkowy wyjaśnił również, że w dniu zapoznania się przez Stronę z materiałem dowodowym pracownik prowadzący sprawę nie wydrukował metryki, a Strona nie zażądała jej wydrukowania. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa procesowego, w tym art. art. 178 § 1-3, art. 139 § 1, § 2 i § 4, art. 200, art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."). W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uchybienie art. 121 § 1 O.p., traktującego o zaufaniu do organów w związku z faktem podejścia do sprawy, sugerującego intencję rozstrzygnięcia na korzyść organu podatkowego, a nie podatnika, pomimo istniejących ewidentnych i uzasadnionych wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez Skarżących kwestionowany. Spór między Podatnikiami a organami podatkowymi obu instancji powstał na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zaś istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi – Skarżącemu - w 2011 r. przez W. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Niesporne jest, że Skarżący otrzymał z W. - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu. Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na wstępie zauważyć należy, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których ukształtował się, choć niejednolicie pogląd korzystny dla Skarżących, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 426/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 351/13; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 720/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 1186/14, wszystkie dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach w pełni podziela i przyjmuje jako własne. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241). Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, zgodnie z art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacone było Skarżącemu w 2011 r. przez W.- agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej. W ocenie Sądu przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r. jak i po tej dacie W. stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu W. (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organy podatkowe bezpodstawnie próbowały uzasadnić stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i uzasadnieniem projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy. Przede wszystkim należy jednoznacznie stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy ale z innych, nie będących źródłami prawa aktów. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13). Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy). Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką ustawy odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego, podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu. W ocenie Sądu już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie. Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez W. z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącymi, że wypłacone Skarżącemu przez W. - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenie mieszkaniowe, pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska Skarżących, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, co Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu. W ocenie Sądu nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć. Należy jeszcze raz wskazać, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, że treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji Podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez W. jako agencję rządową (obecnie wykonawczą) a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, Sąd określił zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.