III SA/Wa 3176/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w związku z dokonaniem w dniu [...] lutego 2011 r. przez T.S. (dalej zwana "Stroną" lub "Skarżącą") wraz z małżonkiem M.V. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] sprzedaży stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w W. przy ul. [...], wraz z udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej, za kwotę 220.000 zł, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.805 zł. Organ stwierdził, iż wskazaną nieruchomość wraz z prawami z nią związanymi Państwo T. i M.V. nabyli od Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w W., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz umowy przeniesienia własności w dniu [...] sierpnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A Nr [...]). Organ zaznaczył, że dokonano wymiaru podatku ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną Stronie w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") w dniu 25 kwietnia 2013 r. 2. Skarżąca pismem z dnia 4 czerwca 2013 r., następnie uzupełnionym pismem z dnia 14 czerwca 2014 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., w wyniku wznowienia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.805 zł, decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.780 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że udokumentowane koszty nabycia i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, wynoszą łącznie 1.267,90 zł, zaś przypadająca na Stronę podstawa opodatkowania wynosi 109.366 zł. 4. Skarżąca odwołaniem z dnia [...] września 2013 r. kwestionując sposób doręczania korespondencji, podniosła, że nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadka, ponieważ przebywała za granicą, lecząc siebie i męża. Wskazała ponadto, że jest osobą starszą, schorowaną i otrzymującą emeryturę w wysokości 950 zł. Podniosła także, że ona i jej mąż byli zameldowani i przebywali w sprzedanym lokalu przez wymagany przepisami okres. Do odwołania Strona załączyła dwa dokumenty w języku włoskim wyjaśniając, że dotyczą one stanu jej zdrowia i jej męża. Ponadto po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przy piśmie z dnia 25 października 2013 r. złożyła tłumaczenia z języka włoskiego zaświadczeń o stanie jej zdrowia oraz jej męża. W kolejnym piśmie wyjaśniła, że za odpłatne zbycie nieruchomości w 2011 r. zakupiła wraz z mężem mieszkanie we Włoszech, a akt notarialny dostarczy po 21 listopada 2013 r., ponieważ w okresie od 13 listopada 2013 r. do 21 listopada 2013 r. będzie przebywać poza granicami Polski, tj. we Włoszech. W związku z powyższym Strona zwróciła się o przedłużenie terminu ustosunkowania się pisemnie co do zgromadzonego materiału dowodowego do dnia 30 listopada 2013 r. Do niniejszego pisma załączyła kserokopię biletu lotniczego z datą wyjazdu do Włoch i przyjazdu do Polski. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazał m.in. na konieczność dokonania niezbędnej analizy dotyczącej okoliczności wynikających z załączonych przez Stronę dokumentów pod kątem wystąpienia przesłanki wznowienia. 6. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.775 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazując, iż podana w akcie notarialnym (z dnia [...] lutego 2011 r. Rep. A Nr [...]) wartość sprzedaży wynosi 220.000 zł, zwrócił uwagę, że łączna kwota kosztów związanych z nabyciem lokalu mieszkalnego wynosi 1.318,67 zł, na którą składają się: 1) koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 1.000,50 zł; 2) nakłady wniesione do Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w czasie, gdy zbywcom przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu w łącznej kwocie 125,19 zł; 3) zakup baterii wannowej w kwocie 192,98 zł. W konsekwencji uznał, że dochód do opodatkowania wynosi 218.681,33 zł (220.000 - 1.318,67). Z tego przypadający na Skarżącą dochód stanowi kwotę 109.341 zł (218.681,33 : 2), od której 19 % podatek dochodowy stanowi kwotę 20.775,00 zł. 7. Strona odwołaniem z dnia [...] maja 2014 r. zarzuciła, iż nabywca lokalu A.R. zeznawał bez jej obecności i nie mówił prawdy co do stanu technicznego mieszkania. Nadmieniła, że chciał ją oszukać (nie oddać 20.000 zł), dlatego fałszywie zeznawał w Urzędzie Skarbowym w W. Ponadto wyjaśniła, że wiele materiałów było składowanych w budynkach gospodarczych przy ul. [...] w W., a następnie rzeczy potrzebne były przewożone do modernizacji mieszkania przy ul. [...] w W. Strona podniosła, iż nabywca lokalu jeszcze nie oddał jej pięknych kinkietów ze ścian, gdyż nie było czym ich odkręcić. Ponadto zaraz po zakupie mieszkania wyrzucił z niego żonę wraz z małym dzieckiem. W konsekwencji zarzuciła mu kłamstwa i mówienie nieprawdy. Skarżąca zwróciła uwagę, iż w Urzędzie Skarbowym złożyła oświadczenie, które uprawniało ją do prawa skorzystania z ulgi meldunkowej. Dodatkowo wspomniała o nowotworowej ciężkiej chorobie męża i związanymi z tym wyjazdami do Włoch, a w konsekwencji nie odbieraniem awizowanych pism jakie wysyłał do niej Urząd Skarbowy w W. Poinformowała, że o każdym wyjeździe informowała pracowników Urzędu Skarbowego w W. i nic to nie dało. Dodatkowo wyjaśniła, że zakupiła mieszkanie we Włoszech za uzyskane pieniądze ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w W.. W jej ocenie Urząd Skarbowy nie uwzględnił tego powołując się przy tym na nieżyciowe przepisy. Ponadto poinformowała o swym złym stanie zdrowia i inwalidztwie ze stałym stopniem niepełnosprawności. Końcowo podniosła, że w dniu 29 kwietnia 2014 r. we Włoszech zmarł jej mąż, natomiast jego długoletnia choroba pociągnęła za sobą duże koszty i duże długi w S. w W., spowodowane zaciągniętą pożyczką. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było wadą określoną w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod."). W jego ocenie, biorąc pod uwagę wskazane przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności nieuwzględnienia przez organ aktu zakupu z 2008 r. na kwotę 151.225 zł oraz poniesionych kosztów związanych z przeprowadzonym remontem sprzedanego mieszkania, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. i wznowił postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.775 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, iż przedłożone w toku postępowania wznowieniowego ww. dowody, zostały poddane weryfikacji organu podatkowego pierwszej instancji poprzez wystąpienie z zapytaniem do ich wystawców, tj.: firmy "E." W.M. Spółka Jawna z W., W. Sp. z o.o. z W., [...] O.J. z W., [...] T.O. [...] z W. z wnioskiem dotyczącym: przesłania kopii faktur, zamówień, faktur zaliczkowych i innych dokumentów dotyczących tych towarów, gdzie nabywcą jest Skarżąca zam. ul. [...], W., informacji dotyczących miejsca dostawy towarów oraz potwierdzenia, czy w związku z wystawionym dowodem wpłaty z dnia [...] sierpnia 2009 r. na kwotę 1.160 zł wystawiono fakturę VAT oraz określenia miejsca dostawy drzwi zewnętrznych [...]. Ponadto w dniu 16 lipca 2013 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. przesłuchano w charakterze świadka A.R. na okoliczność stanu technicznego zakupionego przez niego mieszkania przy ul. [...] w W. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystąpił z zapytaniami do Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W., czy małżonkowie V. otrzymali dofinansowanie do wymiany okien w lokalu mieszkalnym nr [...], znajdującym się w W. przy ul. [...] oraz o udzielenie informacji o poniesionych nakładach (w tym wartość zwaloryzowanego wkładu lokatorskiego) w czasie, gdy zbywcom przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], znajdującego się w budynku nr [...] przy ul. [...] w W., które zostało przekształcone w odrębną własność na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2008 r. W odpowiedzi na powyższe wystąpienia firma [...] O.J. przesłała w dniu 21 czerwca 2013 r. kopie sześciu faktur VAT oraz korektę jednej faktury na łączną wartość 3.094,19 zł. Jednocześnie wskazała, że są to wszystkie dokumenty wystawione dla Skarżącej. Ponadto ww. firma zaznaczyła, że towary z trzech faktur, tj. z faktur nr: [...], tj. listwy przypodłogowe, narożniki wewnętrzne, [...], parapety dostarczane były pod adres: W., ul. [...], a pozostałe były prawdopodobnie odbierane przez Stronę. Z kolei w dniu [...] czerwca 2014 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło pismo firmy "E." W.M. Spółka Jawna wraz z kopiami zamówień oraz faktur na okna PCV. Organ zwrócił uwagę, że na zamówieniu tym zawarta jest uwaga cyt. "transport gratis [...]". Ponadto załączona została faktura za zakup drzwi zewnętrznych [...]. Na fakturze zawarta jest uwaga cyt. "wymiana ul. [...]". Łączna wartość faktur stanowiła kwotę 10.567,16 zł. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że w dniu [...] czerwca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęły wystawione przez Sklep [...]. trzy faktury VAT za zakup: gresu, deski WC, fug, krzyżyków kleju, terakoty, kleju i glazury na łączną kwotę 3.530,24 zł. Ponadto w dniu 24 czerwca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo W. Sp. z o.o. wraz z trzema fakturami VAT na zakup zaprawy elastycznej i gresu szkliwionego, zaprawy klejowej i glazury, 4 szt. drzwi na łączną kwotę 2.302,71 zł. Ponadto Spółdzielnia Mieszkaniowa "P." pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. poinformowała, iż nakłady dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wyniosły: 1) wpłata wkładu lokatorskiego 285.600 zł (po denominacji 28,56 zł); 2) spłata kredytu 222.092 zł (po denominacji 22,21 zł); 3) wpłata nominalnej wartości umorzenia 74,42 zł. Łączna wartość nakładów stanowiła kwotę 125,19 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do przesłuchania świadka A.R., zwrócił uwagę, że z jego zeznań wynikało, że zakupione przez niego mieszkanie było w bardzo złym stanie technicznym. W kuchni nie było żadnej glazury, ani terakoty, na ścianach była lamperia pomalowana na kolor zielony. Był stary zlew żeliwny i stara armatura. Nic nie było wymieniane na nowe. W łazience nie była wymieniona ani glazura, ani terakota. Armatura łazienkowa była stara i w złym stanie technicznym. Ani wanna, ani sedes nie były wymieniane. Nie był zamontowany bidet. W przedpokoju i w pokojach na podłodze była wykładzina i PCV, a na ścianach stara tapeta. W całym lokalu mieszkalnym do dnia dzisiejszego nie są wymienione ani okna, ani parapety zewnętrzne. Przesłuchiwany zeznał, że parapety zewnętrzne oraz instalację elektryczną wymienił sam w momencie remontu mieszkania. W momencie zakupu lokalu w oknach były zardzewiałe kraty. Według jego zeznań wymieniona była tylko bateria przy wannie oraz drzwi wejściowe firmy [...] (antywłamaniowe) w kolorze brązowym. Organ odnosząc się do powyższego uznał, iż jego zeznania dotyczące stanu technicznego mieszkania przy ul. [...] potwierdzają ww. dowody, z których wynika, że miejscem dostawy i montażu części zakupionych towarów była ul. [...], czyli obecny adres zamieszkania Strony. Ponadto zwracając uwagę, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "P." poinformowała, że małżonkowie V. nie otrzymali dofinansowania do wymiany okien w lokalu mieszkalnym w W. przy ul. [...] w ww. okresie od stycznia 2007 r. do stycznia 2011 r., tj. do momentu sprzedaży lokalu, za niepotwierdzone w jakikolwiek sposób (poprzez np. wskazanie osób, które przewiozły materiały czy też dokonały remontu) uznał podniesioną przez Skarżącą okoliczność dotycząca wykonanych prac remontowych w lokalu przy ul. [...] oraz okoliczność przewożenia zakupionych towarów z nieruchomości przy ul. [...] do mieszkania przy ul. [...]. Na uwagę organu zasługuje również fakt, że sporne faktury VAT zostały wystawione po dniu 22 lipca 2009 r., tj. po dacie nabycia nieruchomości przy ul. [...]. W konsekwencji zgodził się z organem pierwszej instancji, że w lokalu przy ul. [...] poza wymianą baterii wannowej nie wykonano wskazanych przez Stronę prac remontowych. Tym samym uznał, iż powyższy wydatek zasadnie jako stanowiący udokumentowane nakłady, zwiększył wartość nabytej nieruchomości. Ponadto podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. co do nieuznania wydatku dotyczącego drzwi zewnętrznych [...], skoro z zamówienia nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r. jednoznacznie wynikało, że wymiana drzwi zewnętrznych [...] dotyczy ul. [...]. W konsekwencji za zasadne uznał, iż wydatek ten nie stanowi nakładów, które zwiększyły wartość nabytej nieruchomości przy ul. [...]. Ponadto według Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo postąpił nie uznając wydatku z faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. na zakup m.in: przewodów, puszek, rury karbowanej, taśmy aluminiowej, za łączną kwotę 400 zł, wystawionej dla E.G. zam. D., [...], uzupełnionej notą korygującą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. wystawioną na Skarżącą stwierdzając, że notą korygującą nie można zmienić nabywcy towaru. W jego ocenie wystawienie noty korygującej nie koryguje pomyłki dotyczącej nabywcy, a wskazuje zupełnie innego nabywcę. Nie jest to więc korekta pomyłki, a zmiana treści dokumentu. W konsekwencji zdaniem organu udokumentowany omawianym dowodem zakup nie potwierdza poniesienia przez Stronę wydatku. Organ odwoławczy przechodząc do podniesionej w odwołaniu kwestii, iż świadek A.R. zeznawał bez obecności Skarżącej zauważył, iż doręczono jej w dniu [...] lipca 2014 r. w trybie art. 150 ustawy Ord. pod. zawiadomienie, że w siedzibie tego Urzędu w dniu [...] lipca 2013 r. zostanie on przesłuchany w charakterze świadka. Organ zauważył przy tym, że podniesiona w odwołaniu okoliczność, iż o każdym wyjeździe za granicę Strona informowała pracowników Urzędu Skarbowego w W. nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych aktach sprawy i nie została przez nią w żaden sposób wykazana. Przechodząc do podniesionej w odwołaniu kwestii złożenia w Urzędzie Skarbowym oświadczenia, które uprawniało Stronę do prawa skorzystania z ulgi meldunkowej, zaznaczył, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, podlega opodatkowaniu. Zwracając przy tym uwagę na możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.") podkreślił, że warunkami koniecznymi jest zameldowanie na pobyt stały w sprzedawanym budynku lub lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy oraz złożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy za zasadne uznał pozbawienie Skarżącej prawa do zwolnienia, z uwagi na niezłożenie wymaganego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w terminie złożenia zeznania podatkowego, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., pomimo dołączenia przez nią zaświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały. Jednocześnie zgodził się z organem pierwszej instancji, iż dołączone do wniosku o wznowienie trzy dokumenty dotyczące stanu jej zdrowia oraz jej męża nie mają wpływu na wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Tym samym fakt ten może być uwzględniony w postępowaniu w zakresie udzielenia ulgi z tytułu spłaty zobowiązań podatkowych. W dalszej części uzasadnienia za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wydatkowania przychodu z przedmiotowej sprzedaży na zakup w dniu [...] lipca 2011 r. mieszkania we Włoszech podzielając przy tym stanowisko, zgodnie z którym do dochodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., a ta nie normuje "ulgi mieszkaniowej", o zastosowanie której wnosi Strona. W konsekwencji za zasadny uznał pogląd, że małżonkowie V. nabyli przedmiotowy lokal w 2008 r., i art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. w sprawie tej nie ma zastosowania. Końcowo odnosząc się do okoliczności nieuwzględnienia przez Urząd Skarbowy, przy rozliczeniu podatku z przedmiotowej sprzedaży, aktu zakupu z 2008 r. na kwotę 151.225 zł, doszedł do przekonania, iż wymieniona w akcie notarialnym z dnia [...] sierpnia 2008 r. Rep. A Nr [...] kwota 151.225 zł stanowiąca wartość nabywanych praw nie stanowi kosztu nabycia, ponieważ nie została faktycznie poniesiona. Skarżąca wraz z małżonkiem w konsekwencji ponieśli koszty aktu w łącznej kwocie 1.000,50 zł. W przekonaniu organu skoro ustalono, iż nakłady dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] wyniosły: 1) wpłata wkładu lokatorskiego 285.600 zł (po denominacji 28,56 zł); 2) spłata kredytu 222.092 zł (po denominacji 22,21 zł); 3) wpłata nominalnej wartości umorzenia 74,42 zł, to tym samym zasadnie należało zaliczyć w całości łączną wartość nakładów w wysokości 125,19 zł, zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. do kosztów uzyskania przychodu przedmiotowej nieruchomości. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł uzasadnienia dla twierdzeń Strony, iż wydatki udokumentowane przedłożonymi fakturami VAT dotyczą prac remontowych wykonanych w lokalu mieszkalnym przy ul. [...]. Tym samym podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., iż tylko w części dotyczącej kwoty 318,17 zł (125,19 + 192,98) wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. 9. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 11 września 2014 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w konsekwencji także naruszenie art. 120 i 121 ustawy Ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu podtrzymała swoje stanowisko w kwestii złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w ustawowym terminie. Jednocześnie zarzuciła, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że spełnienie przesłanki dotyczącej zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu lub budynku mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nie jest wystarczające do uzyskania tzw. ulgi meldunkowej, a w konsekwencji błędnie ustaliły, że w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie organ odwoławczy niezgodnie z prawem uznał, że dopiero terminowe złożenie oświadczenia uprawnia organy podatkowe do badania czy zaistniała druga konieczna przesłanka do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Ponadto jej zdaniem organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wobec niezłożenia w terminie ustawowym oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a zatem niedopełnienia formalności, nie mających wpływu na wypełnienie warunków materialnych, nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca podniosła ponadto, że stanowisko organów podatkowych stoi w opozycji do wykładni celowościowej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W jej ocenie ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej, zgodnie z jego przeznaczeniem, co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Ponadto stanęła na stanowisku, że wymóg wynikający z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie stanowi warunku skorzystania ze zwolnienia, a jedynie obowiązek podatnika złożenia stosownego oświadczenia, które według niej stanowi jedynie potwierdzenie zaistniałego już stanu faktycznego, z którym wiąże się zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia budynku lub lokalu. Strona wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdziła, iż sądy administracyjne jednolicie przyjmowały, że niezłożenie oświadczenia w ogóle czy złożenie go po terminie nie ma wpływu na powstanie zwolnienia od podatku dochodowego. Końcowo stanęła na stanowisku, że uchybienie obowiązkowi złożenia oświadczenia w terminie, w sytuacji, gdy strona bezspornie spełnia wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia w podatku, nie może być przyczyną odmowy skorzystania przez nią ze zwolnienia, a w konsekwencji przyczyną uznania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. 10. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 11. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przyjmując powyższe kryteria oceny zaskarżonych decyzji Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 12. W pierwszej kolejności należy zatem zbadać czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływana norma wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom. W związku z czym nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 ustawy Ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Ponadto zauważyć należy, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. 13. Przechodząc do kwestii sporu zaistniałego w niniejszej sprawie zauważyć należy, że kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylającą w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.805,00 zł oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.775,00 zł. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu o wznowienie postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Oznacza to, że wznowienie postępowania jest instytucją dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było wadą określoną w art. 240 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu skoro organ podatkowy przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania, to jest czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 ustawy Ord. pod. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 ww. ustawy należało stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., przeprowadzając postępowanie mające na celu ocenę wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. sprecyzowanego pismem z dnia 1 czerwca 2013 r. z punktu widzenia jego dopuszczalności, zweryfikował wystąpienie podstawowej przesłanki wznowienia postępowania, to jest jego zakończenie decyzją ostateczną. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] lutego 2011 r. lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] lok. [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.805 zł. Powyższa decyzja została uznana za doręczoną Stronie, w trybie art. 150 ustawy Ord. pod., w dniu 25 kwietnia 2013 r. Tym samym w sytuacji, gdy nie wniesiono od niej odwołania, stała się ona ostateczna. Mając natomiast na uwadze przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dowody, zgodzić się należy z oceną Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż uprawniały one do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu pierwszej instancji. Organ podatkowy zasadnie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ord. pod. i wznowił postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.805 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r., w kwocie 20.775 zł. 14. Sąd mając na uwadze, iż przedłożone w toku postępowania wznowieniowego dowody zostały poddane weryfikacji organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy podzielił wnioski płynące z dokonanych przez ww. organ ustaleń, za niepotwierdzoną w jakikolwiek sposób uznał podniesioną przez Skarżącą okoliczność dotyczącą wykonanych prac remontowych w lokalu przy ul. [...] oraz okoliczność przewożenia zakupionych towarów z nieruchomości przy ul. [...] do mieszkania przy ul. [...]. W jego ocenie na uwagę zasługuje również fakt, że sporne faktury VAT zostały wystawione po dniu 22 lipca 2009 r., tj. po dacie nabycia nieruchomości przy ul. [...]. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że w lokalu przy ul. [...] poza wymianą baterii wannowej nie wykonano wskazanych przez Stronę prac remontowych. Powyższe potwierdzają zeznania świadka A.R. – nabywcy ww. lokalu. Sąd podziela przy tym ustalenia organów, iż wydatek na zakup baterii wannowej w kwocie 192,98 zł, zasadnie został uznany jako stanowiący udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nabytej nieruchomości. Ponadto zaznaczyć należy, iż okoliczność wymiany baterii przy wannie w lokalu przy ul. [...] potwierdził również nabywca tego lokalu. Podzielić również należy stanowisko organów co do nie uznania wydatku dotyczącego drzwi zewnętrznych [...] skoro z zamówienia nr [...] z dnia 27 lipca 2009 r. jednoznacznie wynika, że wymiana drzwi zewnętrznych [...] dotyczy ul. [...]. Jednocześnie za prawidłowe należy uznać pominięcie wydatku z faktury VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. na zakup m.in: przewodów, puszek, rury karbowanej, taśmy aluminiowej, za łączną kwotę 400,00 zł, wystawionej dla Pana E.G. zam. D., [...], uzupełnionej notą korygującą VAT nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. wystawioną na Stronę. 15. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd pragnie podkreślić, iż wydanie decyzji określającej wysokość podatku spowodowane było ustaleniem przez organ pierwszej instancji, że Skarżąca nie spełniła warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego – tzw. ulgi meldunkowej. Stan prawny, z uwzględnieniem którego należało ocenić spełnienie przez Skarżącą warunków zwolnienia, jest bezsporny. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. straciły moc z dniem 1 stycznia 2009 r. Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) – dalej: "ustawa nowelizująca", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zastosowanie mają zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przedmiotowe zwolnienie mogło mieć zastosowanie do dochodu Skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości, którą nabyła ona 21 sierpnia 2008 r. W dacie 31 grudnia 2008 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie powyższe miało zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jednakże, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, w przypadku Skarżącej termin złożenia tego oświadczenia wynika z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej, stosownie do którego oświadczenie należy złożyć w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z powyższego wynika, że wymóg złożenia w ustawowym terminie ww. oświadczenia jest, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania ww. zwolnienia. Niespełnienie warunku jakim jest terminowe złożenie oświadczenia o okresie zameldowania powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. 16. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że ustawowy termin do złożenia oświadczenia upłynął w dniu 30 kwietnia 2012 r., czyli w dniu złożenia zeznania podatkowego, natomiast dopiero w dniu 14 czerwca 2013 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w W. zaświadczenie o zameldowaniu Skarżącej na pobyt stały w przedmiotowym lokalu mieszkalnym. Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że w ustawowym terminie złożyła sporne oświadczenie, podnieść należy, iż nie potwierdzają tego akta przedmiotowej sprawy. Do skargi Skarżąca również nie dołączyła żadnego dokumentu, który potwierdziłby, że oświadczenie zostało złożone w terminie do dnia 30 kwietnia 2012 r. W zapisie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca uwarunkował ściśle od terminowego złożenia oświadczenia. Termin określony w ww. przepisie jest terminem prawa materialnego, co oznacza, że uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Bez złożenia oświadczenia w ustawowym terminie, dochody ze sprzedaży nieruchomości - choćby podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia - będą opodatkowane. Polski system prawny nie przewiduje możliwości uchylenia się przed negatywnymi skutkami prawnymi uchybienia terminowi materialnemu, nawet gdyby do uchybienia terminowi doszło na skutek czynnika niezależnego i niezawinionego przez Podatnika. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe zasadnie wyraziły pogląd, że jednym z dwóch warunków, od których spełnienia zależy prawo do skorzystania z tej ulgi jest złożenia oświadczenia. Natomiast niespełnienie tego warunku skutkowało naliczeniem podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, dokonanej przed upływem pięciu lat od jej nabycia. 17. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że Skarżąca nie złożyła oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Innymi słowy, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe znajdowały oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynika sprawy. 18. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.