III SA/Wa 3181/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2017 r. sprawy ze skargi D. Sp. J. z siedzibą w J. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za wrzesień 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz D. Kosiba Sp. J. z siedzibą w J. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2012r. określił dla Drukarni "J." spółki jawnej z siedzibą w J. (zwanej dalej: "Skarżącą") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (zwany dalej: "PFRON") w związku z nieterminowym przekazywaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za wrzesień 2011r. w łącznej wysokości 24.994 zł. Skarżąca złożyła następnie pismem z dnia 15 czerwca 2012r. odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu: 1) naruszenie prawa materialnego polegające na: - wadliwej wykładni przepisu art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2012r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – zwanej dalej: "ustawą o rehabilitacji", poprzez uznanie, że nieterminowe przekazanie środków na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (zwanego dalej: "zfron") stanowi przypadek niezgodnego przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji w rozumieniu powołanego przepisu, - wadliwej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez uznanie, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku nieterminowego przekazania środków na rachunek bankowy zfron, tj. w sytuacji w jakiej nie miało miejsca niezgodne z przepisem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, przeznaczenie środków funduszu rehabilitacji; 2) wadliwość formalnoprawną polegającą na: - naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", obligujących organ pierwszej instancji do działania na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie, wskutek wydania zaskarżonej decyzji przez ten organ z naruszeniem przepisów art. 33 ust. 4 i 4a ustawy o rehabilitacji, - wadliwym zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 O.p. w związku z przepisem art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez określenie wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON w okolicznościach sprawy w jakich nie została spełniona hipoteza przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że prawidłowa (prokonstytucyjna) wykładnia przepisu art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, właściwa dla przepisów o charakterze sankcyjnym, a zatem wykładnia ścisła, prowadzi do tezy, iż okoliczność nieterminowego przekazania przez podmiot posiadający status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej środków zfron na rachunek bankowy zfron nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż po stronie pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powstaje obowiązek dokonania wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Skarżącej przepis art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji może mieć zastosowanie jedynie w przypadku wykorzystania środków zfron w celu innym niż zgodny z art. 33 ust. 4 tej ustawy. W związku z tym nieterminowe przekazanie środków zfron na rachunek bankowy nie może być uznane za przeznaczanie tych środków niezgodnie z art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Następnie w piśmie z dnia 28 grudnia 2012r., stanowiącym uzupełnienie powyższego odwołania, Skarżąca podniosła, że pobrane przez płatnika (pracodawcę) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych są uzyskiwane (w rozumieniu przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji) dopiero w dniu, w którym upłynąłby termin ich odprowadzenia do urzędu skarbowego, gdyby płatnikiem był zakład pracy nie posiadający tego specjalnego statusu, czyli zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, a co za tym idzie datą początkową zakreślonego przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jest data w jakiej zgodnie z przepisem art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnik (pracodawca) miałby obowiązek przekazania kwot pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek właściwego urzędu skarbowego, gdyby nie posiadał statusu zakładu pracy chronionej, albo tracąc ten status spełniłby hipotezę przepisu art. 38 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (zwany dalej: "organem odwoławczym") po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 624/13, uchylił zaskarżoną decyzję. Uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że w decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie może narzucać organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy, wobec czego wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji organu pierwszej instancji. Tymczasem zdaniem tego Sądu, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] stycznia 2013r., poprzez wypowiedzenie się co do prawidłowości stanowiska organu pierwszej instancji dotyczącego istoty sprawy, tj. co do prawidłowości wykładni przepisu art. 33 ust. 4 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji oraz przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalania daty początkowej terminu wskazanego w tym przepisie - naruszył przepis art. 233 § 2 O.p. Bowiem organ odwoławczy, podzielając w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko organu pierwszej instancji a także uznając zarzuty Skarżącej za bezzasadne, de facto przesądził o merytorycznej treści decyzji organu pierwszej instancji. W efekcie organ ten rozstrzygnął niniejszą sprawę merytorycznie, nie będąc do tego uprawnionym treścią przepisu art. 233 § 2 O.p., który zawiera pełen katalog kompetencji organu odwoławczego. Organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu I instancji, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 680/14. Następnie po ponownym rozpatrzeniu odwołania Skarżącej z dnia 15 czerwca 2012r. od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2012r., organ odwoławczy decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie na przedstawioną powyżej ocenę prawną, jaką wyraził odnośnie wcześniejszej decyzji tego organu z dnia [...] stycznia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 624/13. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść przepisów art. 21 § 3 O.p. oraz art. 49 ust. 1, art. 33 ust. 3 i ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, wskazując że w ocenie tego organu niewystarczającym jest powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2012r. na nieokreślone dane, na których podstawie organ pierwszej instancji ustalił, że za okresy 09/2009 – 03/2011 Skarżąca nie przekazała na rachunek bankowy zfron części środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, bądź przekazywała je nie zachowując terminu wynikającego z ustawy. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił bowiem, skąd wynikają przedstawione na str. 6-7 jego decyzji kwoty z tytułu zwolnienia z podatku od osób fizycznych PIT-4 czy też kwoty, które Skarżąca była zobowiązana odprowadzić na rachunek zfron, w szczególności, że niektóre z nich nie pokrywają się z deklaracjami DEK-II złożonymi przez Skarżącą do PFRON (np. za okres od września 2009r. do kwietnia 2010r.), a wynikają z deklaracji rocznej Skarżącej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, czy też jak w przypadku kwoty, którą należało przekazać na rachunek zfron - z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej. Organ odwoławczy zauważył też, że z powodu niekompletności materiału dowodowego przekazanego przez organ pierwszej instancji, tj. braku deklaracji PIT-4R za 2011r., organ odwoławczy nie może stwierdzić, czy za okres od stycznia do lutego 2011r. organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął kwotę, którą Skarżąca była zobowiązana przekazać zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji na rachunek zfron. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że wskazana przez Skarżącą kwota zwolnienia z podatku PIT-4, którą była ona zobowiązana przekazać na zfron, różni się od wskazanej w ww. protokole. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego, niezrozumiałe jest twierdzenie organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że za okresy 12/2005 - 12/2007 oraz 03/2011 Skarżąca nie przekazała na rachunek zfron środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych, bądź przekazała je w sposób nieterminowy, w sytuacji, gdy organ ten w tabeli na str. 6-7 odniósł się jedynie do okresu od września 2009r. do lutego 2011r. Organ odwoławczy odnotował też, że pismem z dnia 9 listopada 2012r. wezwał organ pierwszej instancji do nadesłania wyjaśnień w kwestii tego, na podstawie jakich dowodów organ pierwszej instancji ustalił dzień, w którym Skarżąca powinna była przekazać środki na rachunek zfron zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji za okresy: listopad 2009r., maj, sierpień i listopad 2010r. oraz styczeń i luty 2011r. W odpowiedzi organ pierwszej instancji poinformował w piśmie z dnia 19 listopada 2012r., że dzień, w którym Skarżąca powinna była przekazać środki na zfron zgodnie z przepisami ustawy o rehabilitacji za ww. okresy, ustalono na podstawie jej oświadczenia z dnia 20 stycznia 2012r., zgodnie, z którym "wynagrodzenia pracownikom przedsiębiorstwa w okresach od grudnia 2005r. do grudnia 2007r. i od września 2009r. do marca 2011r. były wypłacane z dołu 5 dnia kolejnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Jeżeli ustalony dzień wypłaty wynagrodzenia jest dniem wolnym od pracy, wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzedzającym". Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji przyjął, iż jeżeli 5 dzień miesiąca przypadał w dzień wolny od pracy, wynagrodzenie były wypłacone w dniu poprzedzającym. Jednakże w ocenie organu odwoławczego ustalenia organu pierwszej instancji co do daty wypłaty wynagrodzenia w okresach: listopad 2009r., maj, sierpień i listopad 2010r. oraz styczeń i luty 2011r. - od której to liczy się termin siedmiodniowy przekazania środków z tytułu zwolnień podatkowych na rachunek bankowy zgodnie z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji - są niewystarczające. Doprecyzowania bowiem wymaga, czy prawidłowe jest przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że dniami wolnymi od pracy dla pracowników pracodawcy były rzeczywiście sobota i niedziela. W związku z powyższym organ pierwszej instancji powinien wezwać Skarżącą do nadesłania wyjaśnień i dowodów potwierdzających, w którym dokładnie dniu zostało wypłacone wynagrodzenie w okresach: listopad 2009r., maj, sierpień i listopad 2010r. oraz styczeń i luty 2011r., celem zweryfikowania, czy Skarżąca terminowo przekazała środki pochodzące ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych na rachunek bankowy zfron. Organ odwoławczy uznał również, że przy ponownym rozpatrzeniu niniejszej sprawy organ pierwszej instancji powinien ponownie ustalić kwoty zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, które Skarżąca była zobowiązana przekazać na rachunek zfron oraz terminy przekazania tych środków przez Skarżącą. Natomiast wobec rozbieżności między kwotą środków, które Skarżąca była zobowiązana wpłacić na rachunek zfron z tytułu zwolnienia podatkowego wskazaną w protokole kontroli Urzędu Skarbowego a ustaloną przez organ pierwszej instancji, organ ten powinien ponownie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy jak również przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające celem usunięcia tych rozbieżności. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że nie odnosi się w swojej decyzji do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu z dnia 15 czerwca 2012r., ze względu na związanie tego organu przedstawioną powyżej oceną prawną wyrażoną w powołanych powyżej wyrokach WSA i NSA. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego A. D., zarzuciła rażące naruszenie następujących przepisów postępowania: art. 233 § 2 O.p., poprzez wypowiedzenie się w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji w przedmiocie zarzutów zgłoszonych, co do naruszenia przepisów prawa materialnego, wobec wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnego stanowiska dotyczącego sposobu ustalania daty początkowej terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, art. 120 O.p. w związku z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 z późn. zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a", poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 680/14, oddalającego skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 624/13. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ odwoławczy wydając w niniejszej sprawie decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.p., nie był uprawniony do wypowiadania się w przedmiocie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów, co do naruszenia prawa materialnego. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia zaskarżanej decyzji, organ odwoławczy ponownie poddał ocenie zarzuty zgłoszone przez Skarżącą, dokonując w szczególności wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz przedstawiając swoje stanowisko co do sposobu ustalania daty początkowej terminu wskazanego w tym przepisie. Skarżąca wskazała też, że zgodnie z utrwaloną limą orzeczniczą sądów administracyjnych w przypadku decyzji kasacyjnych wydawanych w oparciu o przepis art. 233 § 2 O.p., niedopuszczalnym jest wyrażanie przez organ odwoławczy poglądów prawnych (oceny zasadności zarzutów zgłaszanych) w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca zauważyła też, że stosownie do treści przepisu art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarzenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji organ odwoławczy będąc związanym oceną prawną wyrażoną w powołanych wcześniej wyrokach WSA i NSA nie mógł w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji zamieszczać własnego stanowiska co do sposobu ustalania daty początkowej terminu z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co de facto stanowi dokonanie oceny prawnej zarzutów zgłoszonych w tym zakresie przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2012r. W piśmie z dnia 18 października 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd wskazuje również, że z mocy art. 153 p.p.s.a. jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 624/13, jak również oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 680/14, oddalającym skargę kasacyjną wniesioną przez organ odwoławczy od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013r. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają bowiem zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu (zob. wyrok NSA z dnia 2 września 2016r., sygn. akt II OSK 2971/14). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że skutki wydanego orzeczenia sądowego wykraczają poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, rzutując tak na ponownie prowadzone postępowanie administracyjne w danej sprawie, jak też na ewentualne postępowanie sądowoadministracyjne w razie ponownego zaskarżenia kolejnego rozstrzygnięcia ostatecznego (wyrok NSA z 10 listopada 2015r. sygn. II OSK 541/14). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a więc, gdy – przykładowo - gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować inne przepisy prawa, odmienne od wyjaśnionych w poprzednio wydanym wyroku (zob. wyrok NSA z 3 września 2008r., sygn. akt I OSK 1311/07), a także, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (wyrok NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. II OSK 342/05). Tego rodzaju okoliczności, mogących skutkować odstąpieniem od związania oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 624/13, jak również oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 680/14, nie stwierdzono. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do sposobu wykładni przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy wskazując okoliczności, które powinny być ustalone przez organ pierwszej instancji w celu ustalenia daty początkowej terminu wskazanego w tejże regulacji. Fragment decyzji organu odwoławczego będący źródłem sporu ma następujące brzmienie: "W ocenie organu odwoławczego ustalenia Funduszu co do daty wypłaty wynagrodzenia w okresach: listopad 2009r., maj, sierpień i listopad 2010r. oraz styczeń i luty 2011r. - od której to liczy się termin siedmiodniowy przekazania środków z tytułu zwolnień podatkowych na rachunek bankowy zgodnie z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji (...) - są niewystarczające." Wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 listopada 2013r. stwierdził, że wyrażenie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej poglądu prawnego w przedmiocie prawa materialnego w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. i stanowi jego naruszenie. Wskazać również należy, że zakres ustaleń faktycznych koniecznych do rozstrzygnięcia sprawy zależy od treści normy prawa materialnego. W świetle bowiem hipotezy normy prawa materialnego należy dokonywać oceny okoliczności sprawy jako istotnych lub nieistotnych dla okoliczności sprawy. Wskazanie przez organ odwoławczy na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w określonym zakresie następuje zatem przy założeniu przez organ odwoławczy określonego sposobu rozumienia treści normy prawa materialnego. Uniknięcie przez organ odwoławczy sytuacji, w której można mu skutecznie postawić zarzut niedopuszczalnej ingerencji w sferę swobody organu pierwszej instancji co do wykładni przepisów prawa materialnego, wymaga zatem użycia trybu warunkowego. Organ odwoławczy powinien zatem wskazać, że jeżeli założyć określony sposób wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, to konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w określonym zakresie. Stylistyka spornego fragmentu zaskarżonej decyzji nie wskazuje natomiast na to, że organ odwoławczy dopuszcza możliwość dokonania wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji odmiennej od wskazanej w spornym fragmencie zaskarżonej decyzji. Z tego fragmentu zaskarżonej decyzji wynika nie tylko, że organ pierwszej instancji jest zobligowany do dokonania ustaleń wskazanych przez organ odwoławczy, ale także przesądzono o kierunku wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Sąd na marginesie wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 19 grudnia 2016r., sygn. akt II FPS 4/16, stwierdził: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361, ze zm.)." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może tym bardziej uznać za prawidłowe wskazań co do zakresu uzupełnienia materiału dowodowego opartych na błędnych założeniach co do sposobu wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wobec powyższego należy uznać, że Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 233 § 2 O.p., a w konsekwencji, będąc związanym ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 680/14, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013r. sygn. akt III SA/Wa 624/13, naruszył również art. 120 O.p. w związku z art. 153 p.p.s.a. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po analizie całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych, biorąc pod uwagę ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt III SA/Wa 624/13, i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 680/14, jak również w niniejszym wyroku, a także wymogi określone w art. 233 § 1 i 2 O.p., organ odwoławczy przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu ponownie wydanego rozstrzygnięcia, które winno odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśniać tok rozumowania prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego do rzeczywistej sytuacji faktycznej zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota 500 zł uiszczonego wpisu sądowego; kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz. 1408). ----------------------- 11