III SA/Wa 3183/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Skarżący (Wnioskodawca, Podatnik) – W.W., pismem z 25 czerwca 2013 r. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że założył własną działalność gospodarczą, którą ma wykonywać od 1 sierpnia 2013 r. Wykonywana przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza będzie polegać na wykonywaniu zawodu adwokata w kancelarii indywidualnej. By założyć taką działalność gospodarczą Wnioskodawca był zobowiązany do uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień zawodowych jest ukończenie trzyletniego szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej. Z kolei by dostać się na aplikację adwokacką trzeba zdać najpierw egzamin wstępny, który jest odpłatny. We wrześniu 2009 r. Wnioskodawca zdawał na aplikację, na którą się dostał. Od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca odbywał odpłatną aplikację adwokacką. Od momentu rozpoczęcia aplikacji adwokackiej Wnioskodawca był zobowiązany nie tylko do dokonywania opłat za szkolenie organizowane przez Okręgową Radę Adwokacką w W,, ale również do zapłaty od stycznia 2009 r. comiesięcznej składki na samorząd zawodowy - adwokaturę. Składki na samorząd zawodowy Wnioskodawca płaci co miesiąc. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej w dniach [...] marca 2013 r. – [...] marca 2013 r. Wnioskodawca zdawał odpłatny egzamin adwokacki, który zakończył z wynikiem pozytywnym. Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów, w związku z czym wiązała się opłata w wysokości 400,00 zł na rzecz Okręgowej Rady Adwokackiej w W. Uchwała Okręgowej Rady Adwokackiej w W. z dnia [...] maja 2013 r. Wnioskodawca został wpisany na listę adwokatów. Po wpisaniu na listę adwokatów i złożenia ślubowania w dniu [...] czerwca 2013 r. Wnioskodawca mógł rozpocząć wykonywanie zawodu adwokata w ramach kancelarii indywidualnej. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a w szczególności: oplata za egzamin na aplikację adwokacką, składki na samorząd zawodowy, opłata za obowiązkowe szkolenie aplikantów, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z generalną zasadą dotyczącą kosztów uzyskania przychodu, określoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.) dalej "u.p.d.o.f." kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem art. 23 w/w ustawy. A zatem oprócz istnienia źródła przychodów, między wydatkami a przychodem musi istnieć związek przyczynowy. A zatem wydatek musi być poniesione w celu osiągnięcia przychodu z tego konkretnego źródła przychodów albo jego zachowania lub zabezpieczenia. Stąd wydatek musi być powiązany z konkretnym źródłem przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z konkretnym źródłem przychodu, którego celem jest osiągniecie, zabezpieczenie lub zachowanie źródłu przychodów. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest by wydatek został poniesiony w określonym celu. Według Wnioskodawcy wydatki poniesione na egzamin wstępny na aplikację, składki korporacyjne, opłata za szkolenie na aplikacji, opłata za egzamin adwokacki, opłata za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów oraz opłata za kurs przygotowawczy do egzaminu adwokackiego są poniesione właśnie w celu osiągania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Stąd są kosztami uzyskania przychodów. Wszystkie w/w wydatki mają bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej. Bowiem podstawowym sposobem rozpoczęcia wykonywania zawodu adwokata jest uprzednie dostanie się na aplikację adwokacką, ukończenie aplikacji adwokackiej, zdanie egzaminu adwokackiego oraz wpisanie się na listę adwokatów. Wszystkie w/w czynności są odpłatne i warunkują uzyskania tytułu adwokata. A bez tytułu adwokata nie można rozpocząć wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie kancelarii indywidualnej. Podstawowym sposobem uzyskania uprawnień zawodowych jest ukończenie trzyletniego szkolenia w ramach aplikacji adwokackiej, co wynika chociażby z art. 65 pkt 4 ustawy prawo o adwokaturze. By dostać się na aplikację adwokacką trzeba zdać wpierw egzamin wstępny, co wynika z art. 75 ust. 2 ustawy prawo o adwokaturze. Egzamin jest odpłatny. W przypadku nie uiszczenia opłaty za egzamin wstępny przewodniczący komisji kwalifikacyjnej wydałby postanowienie o zwrocie zgłoszenia w trybie art. 75c ust. 7 ustawy prawo o adwokaturze. Aplikacja jest odpłatna. Powyższe wynika wprost z art. 78b ust. 1 ustawy prawo o adwokaturze. Od momentu rozpoczęcia aplikacji adwokackiej Wnioskodawca był więc zobowiązany nie tylko do dokonywania opłat za szkolenie organizowane przez Okręgową Radę Adwokacką w W., ale również był zobowiązany do zapłaty comiesięcznej składki na samorząd zawodowy - adwokaturę od stycznia 2009 r. Bowiem zawinione nieopłacanie składek stanowi ciężkie naruszenie zasad etyki adwokackiej zgodnie z § 65 Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu: "Zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki zawodowej". Składki na samorząd Wnioskodawca płaci co miesiąc. Obowiązek ich zapłaty wynika z Uchwały Zgromadzenia Izby Adwokackiej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2012 r. wydanej na podstawie art. 40 pkt 3 ustawy - Prawo o adwokaturze. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej w dniach 10 marca 2013 r. - 22 marca 2013 r. Wnioskodawca zdawał egzamin adwokacki. Egzamin był odpłatny. Zdał go z wynikiem pozytywnym. Dzięki temu mógł złożyć wniosek o wpis na listę adwokatów. Z powyższym wiązała się 400,00 zł opłata na rzecz Okręgowej Rady Adwokackiej w W. za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów. Stąd mimo, że w/w wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej, nie ma wątpliwości, że zostały poniesione właśnie w celu uzyskiwania przychodów z jej prowadzenia. W konsekwencji mogą być zaliczone na poczet kosztów uzyskania przychodu. Albowiem zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej. W interpretacji indywidualnej z 13 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: – pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, – nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, – być właściwie udokumentowany. Organ wskazał, że powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Organ stwierdził, że w przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynie się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Organ wskazał, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest wiec ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Organ podkreślił przy tym, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku. Organ wskazał, że wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, opłaty za egzamin na aplikację adwokacką, składki na samorząd zawodowy, opłaty za obowiązkowe szkolenie aplikantów, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę adwokatów. Odnosząc się do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Organ podkreślił, iż wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy, w konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz biorąc pod uwagę przedstawione unormowania prawne, uznać należy, iż pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie, a zatem przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Organu w myśl powyższego, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów (które jeszcze nie istniało), jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Pismem z 26 września 2013 r. Skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jego wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 22 października 2013 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa, polegające na błędnej interpretacji norm zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawarta w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Przy czym sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, lecz jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że odpowiada ona obowiązującemu prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku ze staraniem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem i zdobywaniem uprawnień adwokata oraz wydatków za egzamin adwokaci i wpis na listę adwokatów do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz korporacyjnego . Organ podatkowy stwierdził, iż przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ww. ustawy. Art. 22 ust. 1 formułuje jedną ogólną i uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich źródeł. Jeżeli nie ma przeciwwskazań wynikających z art. 23 bądź też z innych przepisów ustawy podatkowej o charakterze lex specialis, to definicję tę należy stosować jednolicie do wszystkich źródeł przychodów. Ustawodawca koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie Sądu, nie może mieć miejsce żadne odstępstwo od powyższej zasady. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 ustawy określającym rodzaje źródeł przychodów. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podsumowując, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Faktem jest, że o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje podatnik, lecz to też podatnik musi wykazać fakt poniesienia wydatku jak i jego celowość oraz związek z przychodem. Istotne jest, że w każdym przypadku rozpatrywania przedmiotowego związku należy rozważyć go w ścisłym powiązaniu z konkretnym źródłem przychodu (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 817/11). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Jak wynika z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, Skarżący w latach 1 stycznia 2010 r.-21 czerwca 2013 r. poniosła wydatki z tytułu składki członkowskiej na rzecz samorządu adwokackiego, egzamin konkursowy na aplikację, egzamin końcowy i wpis na listę adwokatów. Natomiast w dniu [...] sierpnia 2013 r. Skarżący rozpoczęł prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Nie negując słuszności stanowiska Skarżącego, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie Sądu, prawidłowo organ interpretacyjny uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się Skarżący ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. 65 pkt. 3 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). Taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Zasadnie Minister Finansów wskazał, że sporne wydatki Skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, a działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Dodać można, że w zasadzie wykonywanie każdego zawodu wymaga ukończenia jakiejś szkoły, studiów, a bywa, że nauka jest odpłatna. Nie oznacza to jednak, że koszty nauki - zdobycia zawodu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, jeśli po zdobyciu kwalifikacji w danym zawodzie dana osoba rozpocznie prowadzenie działalności. Do kosztów tych mogą być zaliczone wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, takie jak np. związane z zorganizowaniem tej działalności (w przypadku kancelarii prawnej np. koszty wynajmu lub zakupu lokalu, wyposażenie lokalu). W skardze Skarżący akcentuje fakt, iż w razie nieponiesienia wydatków, o których mowa we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej nie byłoby możliwe, ponieważ prowadzenie przez Skarżącą takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę nie wykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami Skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej po dniu [...] sierpnia 2013 r., kiedy to Skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej (zgodnie z nr klasyfikacji PKD 69.10.Z). Przed tym dniem Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu, dla interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. istotne jest dostrzeżenie rozróżnienia inwestowania w dobra osobiste podatnika od inwestowania w źródło przychodów nawet wówczas, gdy jest to źródło wyłącznie potencjalne. Działalność zawodowa opiera się w oczywisty sposób na intelektualnych zasobach osób ją prowadzących, jednakże oczywistym jest również, że zasoby te stanowią przymiot osobisty podatnika niewystarczający dla rozpoczęcia działalności zarobkowej. Nawet prawnik musi posiadać niezbędne elementy materialnych zasobów, których dostarczyć może pracodawca, zleceniodawca bądź, które wymagają nakładów inwestycyjnych ze strony prawnika (literatura fachowa, komputer, oprogramowanie, środki piśmiennicze, telefon, a nawet lokal czy samochód). I na dostrzeganiu bądź nie, tego rozróżnienia – pomiędzy dobrami osobistymi, które zawsze pozostają "własnością" podatnika a innymi dobrami, które służyć będą ewentualnemu osiąganiu przychodów, zasadza się rozbieżność orzecznictwa oceniającego indywidualne interpretacji Ministra Finansów. Przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można także abstrahować od jego jasnego tekstu - koszt ma być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Kwalifikacja kosztu dokonywana być musi w momencie poniesienia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, w którym stwierdzono, że uznanie wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. uzależnione jest od przeznaczenia tych wydatków i ich związku z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie ich poniesienia. Skarżący natomiast dąży do wykazania związku poniesionych wydatków z perspektywy zdarzenia, które nastąpiło już po ich poniesieniu, czyli rozpoczęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący ponosząc koszty aplikacji i egzaminu nie realizował celu "osiągnięcia przychodu" lecz jej cel wyznaczony był na zdobycie dodatkowych uprawnień zawodowych. Identyczna sytuacja wystąpiłaby, gdyby Skarżący działalność prawniczą prowadził i w jej trakcie zdobyła dodatkowe kwalifikacje zawodowe, lub tytuły naukowe, które również mogą mieć wpływ na zachowanie źródła przychodów. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu, czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (zob. A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zdaniem Sądu, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez Skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą, uzyskując przychody z innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Działaniu Skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę