III SA/Wa 3202/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Spółka") w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy oraz obowiązków płatnika. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Spółka podała, że zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace polegające w szczególności na dokonywaniu napraw i konserwacji taboru kolejowego. W umowach o pracę zawieranych z pracownikami jako miejsce wykonywania pracy wskazana jest miejscowość, w której znajduje się węzeł kolejowy. Z reguły miejscowość ta znajduje się poza siedzibą Spółki oraz poza miejscem zamieszkania pracowników. Zdarza się, że Spółka wydaje pracownikom polecenia wykonywania przez nich pracy w innych miejscach niż wskazane w umowie. Z tytułu wykonywania tych zadań służbowych Spółka oprócz przewidzianego w umowie wynagrodzenia wypłaca należności, które obejmują diety oraz zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb pracownika. Uzupełniając powyższy wniosek Spółka wskazała, że dotyczy on okresu od 8 lutego 2011 r. do 5 czerwca 2013 r. W jej ocenie prace wykonywane przez jej pracowników polegające w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych, niż węzeł kolejowy są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Zastrzegła jednak, że to na organie podatkowym rozpatrującym wniosek o interpretację spoczywa obowiązek dokonania oceny czy w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, przedmiotowe podróże mogą być uznane za podróż służbową. Dalej Spółka wyjaśniła, że przez inne wydatki rozumie m.in. przejazdy pracowników taksówkami w przypadku braku dostępnych innych środków transportu. W przypadku niektórych pracowników Spółka wydaje zgodę na korzystanie przez nich w podróży służbowej z samochodów niebędących jej własnością. Zwrot kosztów następuje na podstawie prawidłowo wypełnionej ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka podała, że dokonuje wszelkich wypłat związanych z podróżami służbowymi zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi, do wysokości limitów określonych w odpowiednich przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) w okresie ich obowiązywania, zaś od 1 marca 2013 r. w wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Spółka dodała, że koszty dojazdu, noclegów oraz inne wydatki co do zasady są dokumentowane fakturami, rachunkami lub biletami, a także stosownym oświadczeniem pracownika. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1) czy podróże pracowników wykonywane na polecenie Spółki w związku z koniecznością wykonania zadań służbowych, polegających w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy w miejscowości stanowiącej miejsce pracy danego pracownika, mogą zostać uznane za podróż służbową; 2) czy diety i inne należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 3) czy Spółka jako płatnik jest zwolniona z obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych diet i innych należności. Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że diety i inne należności otrzymywane przez pracowników, mające na celu rekompensatę kosztów utrzymania związanych z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania pracownika, powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Zauważyła, że niezbędnym warunkiem dla skorzystania z tego zwolnienia jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z kolei uznanie, że dana podróż jest podróżą służbową determinują dwa czynniki: fakt wydania przez pracodawcę polecenia służbowego realizacji konkretnego zadania oraz to, że zadanie to realizowane jest poza siedzibą pracodawcy lub poza miejscem wykonywania pracy. Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie obie te przesłanki zostały spełnione. Pracownicy odbywają bowiem podróże jedynie na wyraźne polecenie Spółki, które związane jest z koniecznością realizacji konkretnego zadania. Poza tym zadania te pracownicy wykonują poza miejscowością wskazaną w umowie, która to miejscowość jest ich miejscem pracy. Tym samym tak odbyta podróż powinna być traktowana jako podróż służbowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W rezultacie diety i inne należności wypłacane pracownikom powinny zostać zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym, a ich wypłata nie powoduje powstania obowiązku odprowadzenia zaliczki na ten podatek. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, przy czym zauważył, że niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych jako 2 i 3. Wskazał, że przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę diety, zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślił, że zwolnienie to uzależnione jest od odbycia przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego też w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w Kodeksie pracy. Wynika z niej, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. Dalej Minister Finansów wskazał, że z przedstawionego uzupełnienia wniosku wynika, że prace wykonywane przez pracowników Spółki polegające w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych, niż węzeł kolejowy są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W rezultacie stwierdził, że przysługujące pracownikom diety oraz zwrot kosztów dojazdu (w tym przejazd samochodem osobowym niebędącym własnością pracodawcy), noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb pracownika (m.in. przejazdy taksówkami) stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. korzystający ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, że elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest kwalifikacja podróży odbywanych przez pracowników, jako podróży służbowych, pomimo że Spółka wskazała, że problem kwalifikacji podróży pracowników Spółki, jako "podróży służbowych" stanowi zasadniczy element oceny prawnej stanu faktycznego, przedstawionej przez Spółkę w tym wniosku; - art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wykładnia pojęcia "podróże służbowe" nie jest elementem wykładni przepisów prawa podatkowego, o których mowa w powołanych przepisach, a w konsekwencji przyjęcie, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny tego, czy podróże opisane we wniosku stanowią "podróże służbowe", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skarżąca zarzuciła interpretacji podatkowej naruszenie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku. Uzasadniając ten zarzut Spółka wskazywała, że organ bezpodstawnie przyjął za element stanu faktycznego fakt, iż podróże odbywane przez pracowników Spółki stanowią podróże służbowe, o których mowa w Kodeksie Pracy. Tymczasem Spółka dowodziła, że we wniosku i odpowiedzi na wezwanie co prawda wskazywała, że podróże odbywane przez pracowników są podróżami służbowymi, ale nie było to elementem stanu faktycznego tylko jej oceną prawną tego stanu, która powinna podlegać ocenie prawnej organu podatkowego. Zatem spór dotyczy tego, czy organ udzielając interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej, przyjmując założenie, że Spółka w stanie faktycznym wniosku sama podała, że jej pracownicy odbywają podróże służbowe. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, tyko dlatego Minister Finansów uznał, że zwolnienie z opodatkowania wypłaty należności pracownikom przysługuje. A nie o to Spółce chodziło. Rozstrzygając ten spór należy zatem sięgnąć do interpretacji, która dotyczy odpowiedzi na pytanie 2 i 3. Odpowiedź na pytanie 1 została bowiem pozostawiona bez rozpoznania i została rozstrzygnięta wyrokiem Sądu sygn. akt III SA/Wa 157/14 z 4 czerwca 2014 r., w którym Sąd uchylił postanowienie Ministra Finansów i nakazał udzielić odpowiedzi na pytanie nr 1. Zatem niniejszy wyrok dotyczy legalności interpretacji w zakresie pytania 2 i 3. A trzeba przypomnieć, że pytania te dotyczyły tego czy diety i inne należności przysługujące pracownikom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy Spółka jako płatnik jest zwolniona z obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych diet i innych należności. Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest prawidłowe. Najpierw przytoczył właściwe przepisy. Następnie na stronie 12 interpretacji wskazał, że "z przedstawionego uzupełnienia wniosku wynika, że prace wykonywane przez pracowników Spółki polegające w szczególności na naprawie pojazdów trakcyjnych w miejscach innych niż węzeł kolejowy są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy." Zatem uznał wskazane we wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu, że są wykonywane w ramach podróży służbowej. Nie ma w zaskarżonej interpretacji zdania, z którego wynikałoby, że organ uznaje prace wykonywane przez pracowników Spółki w ramach podróży służbowej, ponieważ Spółka sama tak twierdzi. Zatem niezasadne jest twierdzenie Spółki, że Minister Finansów przyjął, że pracownicy świadczą prace w trakcie podróży służbowych, z tego względu, że Spółka tak napisała w stanie faktycznym wniosku i odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania pytania. Przytoczony powyżej fragment ze strony 12 interpretacji potwierdza brak słuszności tego zarzutu. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że wykładnia pojęcia "podróże służbowe" nie jest elementem wykładni przepisów prawa podatkowego, o których mowa w powołanych przepisach, a w konsekwencji przyjęcie, że Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny tego, czy podróże opisane we wniosku stanowią "podróże służbowe", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Odnośnie tego zarzutu należy stwierdzić, że dotyczył on postanowienia o pozostawieniu bez rozpoznania w zakresie pytania pierwszego, które poddane zostało sądowej kontroli w wyroku tutejszego Sądu z 4 czerwca 2014 r. III SA/Wa 157/14. W związku, z czym nie może być przedmiotem ponownego rozstrzygania w niniejszej sprawie. Odnosząc się do pozostałych kwestii, w ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wynika, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji wynikającej z art. 775 § 2 Kodeksu pracy, tj. do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie krajowych podróży służbowych, oraz rozporządzenia w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Zarówno z dyspozycji § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2002 r. jak i od 1 marca 2013 r. § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2013 r., wynika, że diety przysługujące pracownikom z tytułu podróży służbowych przeznaczone są na pokrycie zwiększonych kosztów tych podróży. Zgodnie z § 3 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie krajowych podróży służbowych, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Z kolei na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 4 ww. rozporządzenia. W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej. Dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia). Za nocleg w hotelu lub innym obiekcie świadczącym usługi hotelarskie pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem (§ 7 ust. 1 rozporządzenia). Zgodnie z § 8a ust. 3 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. Jeżeli uzyskanie dokumentu (rachunku) nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Takie same regulacje zawarte zostały w rozporządzeniu z 2013 r. Z analizy interpretacji wynika, że Minister Finansów przytoczył właściwe przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 2002 r. i 2013 r. oraz uznał opisane czynności wykonywane przez pracowników skarżącej za wykonywanie w ramach podróży służbowych. W związku z czym stwierdził prawidłowo, że Spółka jako płatnik jest zwolniona z obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych diet i innych należności. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.