III SA/Wa 3202/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2017 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. kom. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2016 r. wydał w dniu 23 marca 2016 r. zarządzenia zabezpieczenia wobec B. Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w Kostowcu (nazwana dalej: "Spółką" lub "Skarżącą"). Obejmowały one przybliżone kwoty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej 4.794.162 zł plus ustawowe odsetki. W oparciu o wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie zabezpieczające dokonując, zawiadomieniem z dnia 23 marca 2016 r., skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu podatku VAT u dłużnika zajętej wierzytelności będącego Trzecim Mazowieckim Urzędem Skarbowym w R.. Pismem z dnia 11 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła skargę na opisaną wyżej czynność zabezpieczającą i zarzuciła: - niespójność łącznej kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym względem kwoty przekazanej w ramach zarządzenia zabezpieczającego i rozliczonej zawiadomieniem w sprawie rozliczenia zwrotu podatku VAT za 01/2016 r.; - brak uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia w myśl art. 15 z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2016 r., poz. 599) - dalej również jako "u.p.e.a." - albo brak podstawy prawnej uzasadniającej, że doręczenie upomnienia nie było wymagalne; - naruszenie art. 155 u.p.e.a poprzez dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem i określeniem kwoty należności pieniężnej i nie wskazanie przepisu szczególnego, który umożliwia w sprawie takie działanie, a w przypadku podania ww. przepisu prawnego, brak przesłanek wskazujących, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub skutecznie udaremnić prowadzenie egzekucji, - naruszenie art. 160 u.p.e.a albowiem taki sposób zabezpieczenie zmierza do wykonania przez Spółkę obowiązku publicznoprawnego, mimo, że nie ma żadnej ostatecznej lub prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r., oddalił skargę na czynność zabezpieczającą dokonaną na podstawie zawiadomienia z dnia 23 marca 2016 r. w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej (zwrot podatku VAT). uznając, że zajęcie zostało dokonane zgodnie z art. 89 u.p.e.a. W dniu 3 czerwca 2016 r. Skarżąca złożyła zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego. Przedmiotowe rozstrzygnięcie strona skarżąca zaskarżyła w całości i podniosła zarzuty tożsame, co uprzednio w skardze z dnia 11 kwietnia 2016 r. Nadto Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 10 stawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 23) - dalej również jako "k.p.a." - poprzez jego niezastosowanie; - art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 8 k.p.a, poprzez bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów zawartych w skardze z dnia 11 kwietnia 2016 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIS wskazał, że organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zastosował środek zabezpieczający wymieniony w katalogu środków określonych w art. 164 § 1 pkt 1, tj. zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności. Środek ten został zastosowany zgodnie z procedurą określoną w art. 89 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. W myśl art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony (art. 89 § 3 pkt 3). W ocenie organu odwoławczego z akt sprawy jednoznacznie wynika, że wszystkie wymogi formalne wymienione w art. 89 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. zmierzając do zastosowania w/w środka zabezpieczającego przesłał do [...] M. Urzędu Skarbowego w R. zawiadomienie z dnia 23 marca 2016 celem zabezpieczenia dochodzonych należności w całości. W treści przedmiotowego zawiadamiania organ egzekucyjny wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej kwoty z tytułu zajęcia bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał Zobowiązanemu. Z uwagi na fakt, że w omawianym przypadku Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i dłużnikiem zajętej wierzytelności, to niniejsze zajęcie zostało mu doręczone, a tym samym dokonane z chwilą wystawienia zawiadomienia tj. w dniu 23 marca 2016 r. Jednocześnie z doręczeniem zawiadomienia do [...] M. Urzędu Skarbowego w R., organ egzekucyjny przesłał Skarżącemu zajęcie z dnia 23 marca 2016 r. wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia z dnia 23 marca 2016 r., które Spółka otrzymała w dniu 19 marca 2016 r. Oceniając prawidłowość dokonania przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie zawiadomienia z dnia 23 marca 2016 r. czynności zabezpieczającej w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej (zwrot podatku VAT), DIS nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu Strony dotyczącego niespójności łącznej kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym z dnia 23 marca 2016 r. względem kwoty przekazanej w ramach wystawionych zarządzeń zabezpieczenia i rozliczonej zawiadomieniem w sprawie rozliczenia zwrotu podatku VAT za 01/2016 r., DIS stwierdził, że jest on niezasadny. Organ wyjaśnił, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 23 marca 2016 r. skierowane do [...] M. Urzędu Skarbowego w R. opiewało na kwotę 5.579.781 zł i było zgodne z wystawionymi przez Wierzyciela zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 23 marca 2016 r. oraz Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2016 r., określającą przybliżoną kwotę zaległości Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014 r. i orzekającą o jej zabezpieczeniu. W związku z powyższym w w/w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym podana została kwota należności podlegającej zabezpieczeniu, a nie kwota wierzytelności, jaką posiadał zobowiązany wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Niezależnie od powyższego DIS podkreślił, że zajęta przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie zawiadomienia z dnia 23 marca 2016 r. wierzytelność, nie została jak twierdzi pełnomocnik Spółki rozliczona na poczet dochodzonego zobowiązania, lecz zabezpieczona i zgodnie z art. 165 § 2 u.p.e.a. wpłacona na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 10 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie, a także art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 8 k.p.a poprzez ogólnikowe i nieprecyzyjne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do zarzutów zawartych w skardze z dnia 11 kwietnia 2016 r. W ocenie DIS postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 maja 2016 r. zawiera wszystkie elementy wymienione w treści w/w przepisów, w tym w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne z dostatecznym podaniem przyczyn zapadłego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia, mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść regulującej postępowanie zabezpieczające ustawy egzekucyjnej. Nadto DIS zauważył, że zarówno w skardze z dnia 28 grudnia 2015 r., jak i zażaleniu z dnia 3 czerwca 2016 r. podniosła zarzut naruszenia art. 155 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej oraz naruszenia art. 160 u.p.e.a, gdyż zdaniem Spółki zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT zmierza do wykonania przez Zobowiązanego obowiązku publicznoprawnego mimo, że nie ma żadnej ostatecznej lub prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Strona zarzuca organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 33 pkt 7 u.p.e.a.. poprzez niedoręczenie upomnienia o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Ustosunkowując się do powyższego organ nadzoru wyjaśnił, że Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające nie był uprawniony do badania zasadności wyżej podnoszonych przez Stronę zarzutów, ponieważ wykraczają one poza ramy niniejszego postępowania i winy być przedmiotem odrębnego postępowania np. postępowania w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Niezależnie jednak od powyższego zauważyć należy, iż Zobowiązana skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżania i wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia postępowania zabezpieczającego. Powyższe zarzuty były tożsame z podniesionymi w skardze z dnia 11 kwietnia 2016 r. i zostały rozpatrzone przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] maja 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ egzekucyjny w niniejszej sprawie wydał prawidłowe rozstrzygniecie, choć jak wskazano wyżej, nie powinien badać w nim zarzutu dotyczącego naruszenia art. 155 u.p.e.a., poprzez dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej i niewskazanie przepisu szczególnego, który umożliwia w sprawie takie działanie, a w przypadku podania w/w przepisu prawnego, brak przesłanek wskazujących, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub skutecznie udaremnić prowadzenie egzekucji. Powyższa okoliczność nie ma jednak wpływu na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Skargą z dnia 21 września 2016 r. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie i wniosła o: - uchylenie w całości orzeczenia organu II instancji oraz poprzedzającego to orzeczenie postanowienia z dnia [...] maja 2016 r. wydanego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie zajęcia zabezpieczającego z dnia 23 marca 2016 r. wystawionego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., gdyż ww. zajęcie nie spełnia wymogów u.p.e.a.; - ewentualnie o uchylenie w całości orzeczenia organu II instancji oraz poprzedzającego to orzeczenie postanowienia z dnia 13 maja 2016 r. wydanego przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Strona skarżąca podniosła następujące zarzuty: - niezastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 10 § 1 k.p.a., a zatem nie wypełnienie obowiązków określonych tą normą przed wydaniem postanowienia o zajęciu zabezpieczającym, w sprawie następnie złożonej skargi; - naruszenie art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w sprawie z uwagi na bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjnie odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego uwzględnienia skargi w piśmie Spółki z dnia 11 kwietnia 2016 r. i podtrzymanie tego stanowiska przez organ nadzoru; - nieprzekonywującego wyjaśnienia niespójności łącznej kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym względem kwoty przekazanej w ramach zarządzenia zabezpieczającego i rozliczonej zawiadomieniem w sprawie rozliczenia zwrotu podatku VAT za 01/2016 z dnia 23 marca 2016 r.; - brak uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia w myśl art. 15 u.p.e.a. albo brak podstawy prawnej uzasadniającej, że doręczenie upomnienia nie było wymagane; - naruszenie art. 155 u.p.e.a. z uwagi na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej i nie wskazanie przepisu szczególnego, który umożliwia w sprawie takie działanie, a w przypadku podania ww. przepisu prawnego brak przesłanek wskazujących, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub skutecznie udaremnić przeprowadzenie egzekucji; - naruszenie art 160 u.p.e.a. albowiem taki sposób zabezpieczenia zmierza do wykonania przez Spółkę obowiązku publicznoprawnego, mimo że nie ma żadnej ostatecznej lub prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należnego od Skarżącej. W uzasadnieniu strona skarżąca najpierw wskazała, że samo wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji zabezpieczającej w dniu 18 marca 2016 r., w prowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Spółki nie musiało automatycznie implikować wydania postanowienia o zajęciu zabezpieczającym przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R., ze względu na dobrą sytuację finansową strony skarżącej. Skarżąca podkreśliła, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. jest w toku i nie można przesądzać o treści przyszłej decyzji. Strona skarżąca wyjaśniła, że naruszenie art. 10 § 1 k.p.c. polegało na uniemożliwieniu Spółce wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej nie sposób zaakceptować decyzji organu II instancji na przedstawione zarzuty odnośnie naruszenia przez organ I instancji art 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 k p a. z uwagi na bardzo ogólnikowe i nieprecyzyjnie odniesienie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez Spółkę, co jednocześnie narusza też art. 8 k.p.a. Spółka zauważyła, że organ nadzoru nie odniósł się w sposób konkretny do zarzutów i zastrzeżeń zaprezentowanych przez Spółkę ograniczając się tylko do odpowiedzi na nie w sposób generalny, jednym stwierdzeniem, że orzeczenie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Przechodząc do kolejnego zarzutu strona skarżąca wskazała, że nie została wyjaśniona niespójność kwoty wynikającej z zawiadomienia w sprawie rozliczenia zwrotu podatku VAT za 01/2016 z dnia 23 marca 2016 r. Dalej strona skarżąca stwierdziła, że organ II instancji w sposób jednoznaczny nie wyjaśnił zgodnie z art. 27 § 1 pkt. 12 w zw. z art. 33 u.p.e.a. dlaczego w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym brak było daty doręczenia Spółce upomnienia, o którym stanowi art. 15 ww. ustawy, albo też podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia takiego upomnienia. W postanowieniu oddalającym skargę zostało stwierdzone, że odpowiedź w tym zakresie została zawarta w postanowieniu na odrzucenie zarzutów z dnia 11 maja 2016 r. - niemniej postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów wprost nie podaje takiej normy prawnej, a postanowienie organu nadzoru w przedmiocie oddalenia zażalenia na powyższe i utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie organu l instancji także wprost i bezpośrednio nie odnosi się do powyższych uchybień. W odpowiedzi na skargę z dnia 21 października 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.) - sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), w zw. z przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 23 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności zabezpieczających w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej (zwrot podatku VAT), a w konsekwencji zasadność postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2016 r. o oddaleniu skargi Skarżącej na zajęcie zabezpieczające dokonane przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie zawiadomienia z dnia 23 marca 2016 r. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1 a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Zważywszy na powyższą regulację prawną podnieść trzeba, że - jak wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego – Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2016 r. wydał w dniu 23 marca 2016 r. zarządzenie zabezpieczenia o nr od UKS[...] do UKS[...]wobec Skarżącej, które obejmowały zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014 r. W oparciu o ww. zarządzenie zabezpieczenia Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. wszczął postępowanie zabezpieczające dokonując zawiadomieniem z dnia 23 marca 2016 r. skutecznego zajęcia innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu podatku VAT u dłużnika zajętej wierzytelności będącego [...] M. Urzędem Skarbowym w R.. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z zarządzeniami zabezpieczenia Strona otrzymała w dniu 29 marca 2016 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał że przedmiotowe czynności zabezpieczające odpowiadają prawu. Przedmiotowych czynności zabezpieczających należności pieniężne organ egzekucyjny dokonał m.in. na podstawie art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a., tj. zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Podstawę prawną egzekucji z innej wierzytelności pieniężnej stanowią przepisy art. 89 - 92 Rozdziału 5, Oddział 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 89 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (§ 1). Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Stosownie do treści art. 89 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny: 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy: a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania, c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność; 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem; 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1. W myśl art. 164 § 4 u.p.e.a. do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, egzekucję z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości. Zatem dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym zajęcia innych wierzytelności pieniężnych jest prawnie dozwolone. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - jak już wyżej wskazano - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. W ocenie Sądu prawidłowość dokonania przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. czynności zabezpieczającej polegającej na zajęciu na podstawie zawiadomienia z dnia 23 marca 2016 r. innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu podatku VAT, nie budzi zastrzeżeń. Otóż organ egzekucyjny zastosował środek zabezpieczający wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. tj. zajęcie innej wierzytelności. Podstawę do dokonania zabezpieczenia stanowiło zawiadomienie z dnia 23 marca 2016 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Ponadto zawiadomienie zawierało również wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 67 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Z akt sprawy wynika, że wszystkie wymogi formalne wymienione w art. 89 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione. Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. zmierzając do zastosowania tego środka zabezpieczającego przesłał bowiem do Skarżącej zawiadomienie z dnia 23 marca 2016 r. Nr 1473-EA.512.55982.2016. W treści przedmiotowego zawiadamiania wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty z tytułu zwrotu podatku bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Jednocześnie z doręczeniem zawiadomienia do [...] M. Urzędu Skarbowego w R., organ egzekucyjny poinformował Skarżącą o zajęciu jej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności. Przedmiotowe zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 29 marca 2016 r. Z uwagi na takt, że w kontrolowanej sprawie Naczelnik [...] M. Urzędu Skarbowego w R. jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i dłużnikiem zajętej wierzytelności, to niniejsze zajęcie zostało mu doręczone, a tym samym dokonane z chwilą wystawienia zawiadomienia tj. w dniu 23 marca 2016 r. Również druk zawiadomienia zajęcia zabezpieczenia innej wierzytelności pieniężnej, odpowiada wzorowi ustalonemu dla danego rodzaju druków w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych - załącznik Nr 5 (Dz. U z 2015r poz. 2310). W/w zajęcie zostało podpisane przez uprawnionego pracownika organu egzekucyjnego i doręczone zarówno dłużnikowi zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanej Spółce. Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów, wskazać należy za organem odwoławczym, że obowiązek organu wynikający z art. 10 k.p.a. w zakresie umożliwienia wypowiedzenia się stronie co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów dotyczy postępowania administracyjnego, nie zaś postępowania egzekucyjnego. Art.18 u.p.e.a. wyraża zasadę jedynie pomocniczego stosowania przepisów k.p.a., które należy stosować nie wprost, ale odpowiednio. Z uwagi na specyfikę postępowania egzekucyjnego znacznie ograniczone zastosowanie ma wynikająca z art. 10 k.p.a. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym wskazuje się, że zasada ta w ogóle nie znajduje zastosowania przy wykonywaniu niektórych czynności, w tym przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie postępowania w zakresie obowiązku o charakterze niepieniężnym, gdyż całe postępowanie toczy się wyłącznie w oparciu o dokumenty urzędowe zgromadzone w postępowaniu egzekucyjnym oraz o dokumenty i inne dowody przedłożone przez zobowiązanego do wykonania ciężącego na nim obowiązku (wyrok NSA sygn. akt II OSK 2101/10, wyrok WSA sygn. akt I SA/Sz 54/11). Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 11 k.p.a. w zw. z art. 107 § 1 w zw. z art. 8 k.p.a. ponieważ w ocenie Sądu postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2016 r. zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 124 § 1 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., w tym w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne z dostatecznym podaniem przyczyn zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz treść regulującej postępowanie zabezpieczające ustawy egzekucyjnej. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut Spółki dotyczący niespójności łącznej kwoty określonej w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym względem kwoty przekazanej w ramach zarządzenia zabezpieczającego i rozliczonej zawiadomieniem w sprawie rozliczenia zwrotu podatku VAT za 01/2016. Jak wynika z akt sprawy zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru wyjaśniał Stronie w zaskarżonych postanowieniach, iż zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 23 marca 2016 r. Nr [...] skierowane do [...] M. Urzędu Skarbowego w R. opiewało na kwotę 5.579.781 zł i było zgodne z wystawionymi przez Wierzyciela zarządzeniami zabezpieczenia o numerach od UKS[...]do UK.S[...]z dnia 23 marca 2016 r., oraz decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Nr [...] z dnia [...] maja 2016 r. określającą przybliżoną kwotę zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014 r. i orzekającą ojej zabezpieczeniu. W w/w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym podana została kwota należności podlegającej zabezpieczeniu, a nie kwota wierzytelności, jaką posiadał zobowiązany wobec dłużnika zajętej wierzytelności. Organ egzekucyjny poszukując majątku Zobowiązanego nie ma wiedzy, jaką kwotą dłużnik zajętej wierzytelności dysponuje. W wyniku realizacji zajęcia zabezpieczającego z dnia 23 marca 2016 r. Nr [...] uzyskano kwotę 4.749.612,48, ponieważ taka kwota przysługiwała Spółce z tytułu zwrotu podatku VAT za 01/2016. Pozostała kwota, tj. 830.168,52 zł była nadal wymagalna. Dłużnik zajętej wierzytelności był zobowiązany do jej przekazania na konto organu egzekucyjnego w chwili, gdy będzie w posiadaniu kolejnej wierzytelności należnej Zobowiązanemu. Podkreślić ponadto należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności zabezpieczające, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, nie był uprawniony do badania zasadności podnoszonych przez Stronę zarzutów, gdyż wykraczają one poza ramy niniejszego postępowania. W trybie skargi na czynności zabezpieczające nie podlegają bowiem rozpatrzeniu kwestie materialno-prawne stanowiące podstawę uruchomienia odrębnego postępowania administracyjnego, co jest zgodne z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji regulując poszczególne etapy postępowania, umożliwia zobowiązanemu kwestionowanie podejmowanych w jego toku rozstrzygnięć. Okoliczności będące podstawą wniesienia określonego środka zaskarżania, nie mogą być badane i oceniane w postępowaniu wszczętym innym środkiem zaskarżania, co winno zapobiegać przypadkom ich powielania, jak również komplikacjom wynikającym z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostki w tej samej sprawie. Postępowanie skargowe nie może być traktowane jako uniwersalny środek zaskarżenia w ramach którego można podnosić kwestie podlegające rozpoznaniu w odrębnych trybach postępowania. Podkreślić również należy, iż w Spółka skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżania i wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] postępowania zabezpieczającego. Powyższe zarzuty były tożsame z podniesionymi w skardze z dnia 11 kwietnia 2016 r. i zostały rozpatrzone przez Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 11 maja 2016 r. Nr [...] wydanym w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów, a następnie wskutek złożonego przez Skarżącą zażalenia, przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymującym w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Istotą postępowania będącego przedmiotem kontroli, jest działanie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w R. w celu wykonania decyzji z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...] o zabezpieczeniu zobowiązań Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2014 r., nie określonych jeszcze decyzją podatkową tak co do konkretnej wysokości, jak i terminu płatności. Dlatego też przepisy normujące to postępowanie, nie przewidują obowiązku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 414/14 wyraźnie stwierdził, że upomnienie o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. doręcza się po upływie terminu do wykonania obowiązku określonego w art. 2 u.p.e.a. w administracji, a wynikającego z decyzji lub postanowienia właściwych organów. Doręczenie upomnienia przed wszczęciem postępowania zabezpieczającego mogłoby wręcz udaremnić możliwość zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Strony. Błędnie twierdzi również Strona, że zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT zmierza do wykonania przez zobowiązanego obowiązku publicznoprawnego, mimo że nie ma żadnej ostatecznej decyzji określającej wysokość dochodzonego zobowiązania. Wskazać bowiem trzeba, że zabezpieczenie winno stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji, natomiast nie może prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 u.p.e.a.), wówczas mijałoby się ze swoim celem, a zastępowało samą egzekucję. W odróżnieniu zatem od środków egzekucyjnych, zastosowanie środków zabezpieczenia, nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Trzeba zauważyć, że ustawa nakazuje zdeponowanie kwot uzyskanych z zabezpieczenia na rachunku organu egzekucyjnego. Art. 165 § 2 u.p.e.a. stanowi bowiem, że zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie. W myśl zaś § 4 lego przepisu, zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika lej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa w § 2. W analizowanej sprawie środki pieniężne uzyskane w wyniku zajęcia zabezpieczającego (zwrot podatku VAT) zostały zdeponowane na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego, czyli zgodnie z 165 § 4 w zw. z art. 165 § 2 u.p.e.a. Należy podkreślić, że uzyskane środki nie zostały przekazane na konto wierzyciela. Dopóki zatem środki z zajęcia znajdują się na rachunku depozytowym nie sposób w ogóle uznać, że doszło do naruszenia zasady określonej w art. 160 u.p.e.a. Nadto, jeżeli zastosowany przez organ egzekucyjny środek zabezpieczający był dla Skarżącej niewygodny, mógł on w trybie art. 166 u.p.e.a wystąpić o przyjęcie kaucji. Z powyższego uprawnienia Strona jednak nie skorzystała. W postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, o ile przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie stanowią inaczej (art. 18 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwalały na zastosowanie zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innej wierzytelności pieniężnej, tj. zwrotu podatku VAT, a organy rozpoznając skargę na zajęcia zabezpieczające rozważyły podniesione zarzuty w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, to brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.