III SA/Wa 3204/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 pkt 1-3, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o odmowie stwierdzenia na rzecz R. S.A. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 150.994 zł oraz odmowy naliczenia oprocentowania od ww. nadpłaty. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w części odpowiadającej kwocie 150.994 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Spółka kwestionuje pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku dokonanego połączenia, ponieważ w jej ocenie, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym. Zdaniem Spółki organ podatkowy zobowiązany jest pominąć regulację ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako sprzeczną z treścią Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 1969r. L. 249 poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"). W opinii Spółki, jeżeli czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegała od 1 stycznia 1976r., a więc także w dniu 1 lipca 1984r., stawce opodatkowania pomiędzy 0% a 0,5%, to na podstawie zmian wprowadzonych do Dyrektywy 69/335 na mocy Dyrektywy 85/303, stała się czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Spółka podniosła, że wszystkie Państwa Członkowskie były zobowiązane do bezwarunkowego wprowadzenia do swoich krajowych porządków prawnych opisanego powyżej zwolnienia z podatku kapitałowego, w tym m.in. dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, najpóźniej do dnia wyznaczonego przez Dyrektywę z 1985r., tj. 1 stycznia 1986r. Także Polska przystępując do Unii Europejskiej miała obowiązek objąć zwolnieniem wszystkie transakcje, w stosunku do których prawodawca unijny przewidział w 1985r. obowiązkowe zwolnienie. Po 1 maja 2004r. Polska miała obowiązek stosować zwolnienie nie tylko dla transakcji, które 1 lipca 1984r. były opodatkowane stawką nie wyższą niż 0,5% według prawa krajowego, ale również dla transakcji, dla których obowiązkowe zwolnienie ustanowiła Rada. W ocenie Spółki podwyższenie kapitału zakładowego, które zostało pokryte w całości wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a podatek pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] sierpnia 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żądanej wysokości wskazując, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Wskazał, że do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy 69/335, ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast w stosunku do Polski ma zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, który stanowi, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. obowiązywała opłata skarbowa (pełniąca rolę podatku kapitałowego) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, której stawka wynosiła 10% lub 5% to Polska miała w dniu 1 maja 2004r. prawo do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1%. Korzystając z tego uprawnienia w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawkę podatku ustalono na poziomie 0,5% zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004r. Nr 6, poz. 42). W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, - art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie z opodatkowania takich transakcji w okresie 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., - art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005r.), poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy, które wprowadziły obowiązkowe zwolnienie między innymi dla zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez podwyższenie jej kapitału w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zdaniem Spółki, Polska przystępując do Wspólnoty Europejskiej powinna z dniem 1 maja 2004r. zwolnić z opodatkowania tego rodzaju transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 po zmianach Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG nałożył na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były, zgodnie z prawem krajowym, z niego zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,5% lub niższej. W dniu 1 lipca 1984r. Polska nie należała do Unii Europejskiej wobec tego postanowienia opisanej Dyrektywy jej nie obowiązywały. Obowiązywała ustawa o opłacie skarbowej przewidująca podatek od zawiązania spółki w wysokości 5% i 10% wartości wkładów. Zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2008r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c.). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia – w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie – kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, czyli kwota 30.203.000 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., wynosi 0,5%. W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą 69/335 po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła rażące naruszenie: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, - art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7, a także art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2007r. opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego Spółki na skutek wniesienia aportu, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na wyłączenie z opodatkowania takich transakcji w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., - art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 grudnia 2005r.), przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia aportu w postaci akcji (jako zwolniona z podatku VAT) było wyłączone w opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności z dniem 1 stycznia 2007r. stanowiło naruszenie zasady stand-still. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 13 maja 2011r., III SA/Wa 3340/10 Sąd zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010r., II FSK 2130/08, Naczelny Sąd Administracyjny skierował, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dwa pytania prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa unijnego: 1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności Dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy Dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej? 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy 69/335 dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu? Sąd uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyda orzeczenie na skutek zadanego w pkt 1 pytania prejudycjalnego. Po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-372/10 stanowiącej odpowiedź na wyżej wymienione pytanie prawne NSA, postanowieniem z 13 marca 2012r., III SA/Wa 3340/10, Sąd podjął zawieszone postępowanie. Poza tym, w piśmie procesowym z 4 czerwca 2012r. złożonym dzień przed rozprawą Skarżąca wskazywała na wyrok TSUE z 16 lutego 2012r. w sprawie Pak - Holdco, który jej zdaniem potwierdza jej tezy sprowadzające się do braku podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności zmiany umowy spółki. W piśmie tym Skarżąca także, powołała się na naruszenie zasady stand still, co w jej ocenie zostało potwierdzone w wyroku TSUE w sprawie Logstor C-212/10. Na koniec Skarżąca, stwierdziła, że aktywa przeznaczone na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, w postaci udziałów w kapitale zakładowym spółki Hotel R. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., były już poprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem po raz drugi nie mogą być opodatkowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 15 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 962/12 oddalił powyższą skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przesądzające znaczenie w sprawie ma wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C–372/10. Odnosząc stanowisko zaprezentowane w powyższym orzeczeniu do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podał, że powyższa konstatacja odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego, naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 sprowadzało się do tego, że wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,5% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej (dalej: "u.o.s.") w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Sąd pierwszej instancji podał, że art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. stanowił, iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania, natomiast od innych wkładów – 5%. Zgodnie z postanowieniami § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 powołanego rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji Sąd stanął na stanowisku, że w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. w sprawie C–372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym z jej art. 7 ust. 1. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej prezentowanego w piśmie procesowym, że Polska naruszyła zasadę stand still zwiększając po przystąpieniu do UE stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5%. Sąd podał, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004r. stanowił, iż stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi od umowy spółki 0,5% (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.c.c.). Przepis ten zatem pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335. Stawka ta nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, a Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą omawianej Dyrektywy, tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sytuacja podatników na gruncie przepisów u.p.c.c. była taka sama jak na gruncie regulacji wspólnotowych (Dyrektywy 69/335). Inaczej mówiąc, Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej Dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Sąd zaznaczył, że regulacje zawarte w Dyrektywie 69/335 są odmienne niż w VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm., dalej: "VI Dyrektywa"), dlatego niezasadne jest odwoływanie się do wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C–414/07. Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak ograniczeń, albowiem państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Zatem prawo do odliczenia podatku wynika wprost z przepisów VI Dyrektywy (jest ono fundamentalnym prawem podatnika) i może ono być ograniczone tylko wówczas, gdy przepisy krajowe wyłączające to prawo obowiązywały w dacie przystąpienia danego kraju do UE. Sąd zwrócił uwagę, że Dyrektywa 69/335 nie zawiera regulacji odpowiadających powyższym regulacjom VI Dyrektywy. Sąd podniósł, że Polska z dniem przystąpienia do UE zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem UE czynność tę opodatkowała. Natomiast w przywołanym przez Spółkę wyroku z 16 czerwca 2011r. w sprawie C–212/10 TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Polska zmieniła zasady opodatkowania na mniej korzystne dla podatników będąc członkiem UE, czyli wówczas, gdy miała obowiązek stosować się do postanowień Dyrektywy 69/335. Natomiast w odniesieniu do opodatkowania umowy spółki, taka sytuacja nie miała miejsca. Zdaniem Sądu, niezasadne było odkodowywanie treści § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, poprzez pryzmat regulacji zawartych w Kodeksie handlowym. Dla zdefiniowania wyrazu "wspólnik" wystarczy poprzestanie na słownikowej definicji tego wyrazu, a z niej jasno wynika, iż wspólnikiem jest osoba wnosząca swój kapitał do każdej spółki, a zatem również kapitałowej. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w piśmie procesowym złożonym na dzień przed rozprawą Sąd zauważył, że na tym etapie postępowania sądowego nie mogło to stanowić podstawy do uchylenia, bowiem Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, które zostały zgromadzone w trakcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji. Ponadto Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji a nie prowadzi postępowania administracyjnego, w celu ustalenia czy podatek został zapłacony czy też nie na poprzednim etapie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę wyrokiem z dnia 23 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2312/12 uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Uzasadniając to stanowisko NSA przypomniał, że w dniu 6 lutego 2008r. doszło do czynności podwyższenia kapitału zakładowego R. S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. A spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegał, czy też nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przepisów: (1) art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, poprzez błędną ich wykładnię; (2) art. 7 Dyrektywy 69/355, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (3) art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; (4) art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; (5) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still"). Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 listopada 2007r.), poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisami art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wykładni omawianych przepisów dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. NSA wskazał, że poza sporem pozostaje, iż w wyroku TSUE z 16 lutego 2012r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Powyższe stanowisko TSUE należy ze zrozumieniem odnieść do stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy. W ocenie NSA, nie można zgodzić się z poglądem wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 7, ostatni akapit), że "zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1 pkt 2 u.o.s. oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r." NSA zaznaczył, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie (15 czerwca 2012r.), Sąd pierwszej instancji nie mógł znać i odnieść się do uchwały NSA z 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA zauważał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jednocześnie w wyroku z 23 października 2013r., (II FSK 2255/13, dostępny: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z 22 stycznia 2013r., II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014r. NSA zauważał, że "...wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (zob. wyrok NSA, II FSK 526/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym, gdyż w dniu 6 lutego 2008r. doszło do czynności podwyższenia kapitału zakładowego R. S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z 3 czerwca 2014r., że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania u.p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." (wyrok NSA, II FSK 1676/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem NSA, w tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że Sąd pierwszej instancji naruszył również przepisy art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną akceptację rozstrzygnięć organów podatkowych, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Zdaniem NSA z powyższej analizy wynika wprost, że przepisy u.p.c.c. na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, że płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, iż kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Sąd był zobowiązany do zastosowania przytoczonego przepisu O.p., a bezpodstawne jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Końcowo NSA wskazał, że z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego powyższego wyroku z powodu naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy w dniu 6 lutego 2008r. doszło do czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Spór zaś sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegał, czy też nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Rozpoznając ten spór w pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę od wyroku tut. Sądu z 15 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 962/12. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Powołany wyżej przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2312/12. Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej, poprzez błędną ich wykładnię; art. 7 Dyrektywy 69/355, poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez jego bezpodstawne niezastosowanie w sprawie; art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie oraz w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still"). Za trafny uznać należy również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 listopada 2007r.), poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z przepisami art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. Wskazać należy, że poza sporem pozostaje, iż w wyroku z 16 lutego 2012r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć jednakże także na względzie uchwałę NSA z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12, w której NSA zauważył, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że choć przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób, to opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie), a także – z mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiany umów spółki, jeżeli powodują one (z nielicznymi wyjątkami, które nie są istotne dla rozpatrywanej sprawy) podwyższenie podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca nie poprzestał, zatem na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazał ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje, zatem podstawy prawnej dla rozdzielania czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał, bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c., dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.) wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". W kontekście powyższej wykładni systemowej wewnętrznej, stwierdzono w uzasadnieniu uchwały, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h.). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 k.s.h.). O powstaniu obowiązku podatkowego, wywiedziono dalej w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądza podjęcie uchwały walnego zgromadzenia wspólników w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej, podatek będzie zwracany w całości lub w części. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie podejmującym uchwałę, nie można podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być, jak dalej wywodzono w uzasadnieniu uchwały, kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.) dla celów podatku od towarów i usług. Powstaje wówczas obowiązek podatkowy, przy czym – w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. – dostawa taka jest zwolniona od tego podatku. W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007r. do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. i w podatku od towarów i usług, czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dalej argumentowano w uchwale, że zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu Ministra Finansów, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym. W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U.UE L Nr 347, poz. 1). Stwierdzono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienia wniesienia aportu w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione. W końcowej części uzasadnienia uchwały NSA wskazał, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., a więc także przed 1 stycznia 2007r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007r. zwolnieniem w podatku objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie wskazać należy, że w wyroku z dnia 23 października 2013r., sygn. akt II FSK 2255/13, NSA stwierdził, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym – dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z 22 stycznia 2013r., II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei w orzeczeniu z 22 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 526/12 NSA zauważył, że "(...) wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym, gdyż w dniu 6 lutego 2008r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego R. S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1667/12 wskazał, że "Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c. czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń (w myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a/ opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b/ zwolniona z podatku od towarów i usług [...])." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 3 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1667/12, że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania u.p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." Zdaniem Sądu, w tej sytuacji należy zgodzić się ze Skarżącą, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Klauzula stand-still (zwana także zasadą kontynuacji lub stałości) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335 stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Podobne stanowisko zajął rzecznik generalny w wydanej opinii w sprawie C-377/13 (Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA, Portugalia). W konkluzji potwierdził wynikający z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG zakaz ponownego wprowadzania przez państwo członkowskie podatku kapitałowego. Rzecznik generalny podkreślił również, że jak wskazują motywy dyrektywy 85/303 (zmieniono nią Dyrektywę 69/335), "wolą ustawodawcy było zniesienie podatku kapitałowego, a możliwość jego utrzymania jest tylko wyjątkiem wynikającym z obawy utraty przez państwa członkowskie dochodów budżetowych. Jeżeli jednak państwo członkowskie zniosło podatek kapitałowy, ewentualna utrata dochodów budżetowych z tym związana już nastąpiła, w związku z czym jego ponowne wprowadzenie nie jest uzasadnione w świetle celów, jakie ustawodawca wspólnotowy zamierzał osiągnąć za pomocą Dyrektywy 85/303". W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził także, że organy podatkowe naruszyły również przepisy art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Zdaniem Sądu z powyższej analizy wynika, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, że płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, iż kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Organy podatkowe były zobowiązane do zastosowania powołanego przepisu O.p., a bezpodstawne jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, z powodu naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonych decyzji, Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.