III SA/Wa 3207/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Spółki [...] z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Spółka [...] z siedzibą w D. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że W. zamierza dokonać sprzedaży gruntów będących przedmiotem współwłasności członków Wspólnoty. Wspólnota działa na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych (Dz. U. Nr 28. poz. 169). Zgodnie ze wskazaną ustawą została utworzona spółka do zarządu gruntami wchodzącymi w skład Wspólnoty. Skarżąca, jako ta właśnie spółka, działa na podstawie statutu, zatwierdzonego przez Burmistrza Miasta i Gminy G. w dniu [...]. czerwca 2012 r., oraz zaświadczenia wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy G.w dniu [...]. maja 2013 r., z którego wynika, że nazwa oraz skład zarządu Spółki zostały wpisane do rejestru ewidencji gruntów. Spółka wyjaśniła, że nieruchomość położona obecnie we wsi D., w gminie G.,, którą zamierza sprzedać, decyzją Wydziału Rolnictwa i Leśnictwa Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w P. z dnia [...]. marca 1964 r., Nr [...]. została uznana za rolniczą wspólnotę gruntową w rozumieniu przepisów ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych. Współwłaściciele gruntu planują sprzedaż nieruchomości wchodzącej w skład Wspólnoty gruntowej. Wskazała, że przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1051 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "uptu", zgodnie bowiem z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego jest to teren przeznaczony pod zabudowę przemysłową. Skarżąca wskazała, że sprawuje zarząd nad gruntami zaewidencjonowanymi jako grunty rolne, pastwiska, rowy melioracyjne i wykorzystuje je dla potrzeb gospodarki rolnej. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest to obecnie grunt przeznaczony pod zabudowę. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy sprzedaż nieruchomości gruntowej przez współwłaścicieli jest opodatkowana VAT. Zdaniem Skarżącej sprzedaż nieruchomości gruntowej dokonywana przez współwłaścicieli nie jest opodatkowana podatkiem VAT pod warunkiem, że współwłaściciele nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów uptu, w szczególności nie wykonują w związku z tą sprzedażą czynności typowych dla przedsiębiorców. Zdaniem Spółki kwestię, czy mamy do czynienia z działaniem podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 uptu, należy ocenić analizując status członków wspólnoty, a nie spółki powołanej do zarządzania. Spółka bowiem nie przenosi prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel - art. 7 ustawy, a czynność taka jest dokonywana przez członków wspólnoty. W przypadku każdego z członków wspólnoty gruntowej należy dokonać oceny, czy wykonuje on działalność typową dla przedsiębiorcy i czy zatem może być uznany za podatnika VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał się na przepisy ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 oraz na art. 15 ust. 1, ust. 2 (w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 kwietnia 2013 r.) i wskazał, że aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik zachowywał się jak profesjonalny handlowiec, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister podkreślił, iż z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że uznanie aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celów takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Pozwala to w szczególności na uznanie za podatników różnego rodzaju organizacji non-profit, organów administracji publicznej, czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu uzyskania zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Działalność gospodarcza nie jest również uzależniona od jej rezultatu. Minister Finansów odnosząc powyższe do opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego stwierdził, że sprzedaż gruntów stanowi sprzedaż części majątku związanego z działalnością gospodarczą, a zatem odbywa się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przedmiotowa dostawa gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu. Podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy gruntu jest Spółka, a nie poszczególni członkowie Wspólnoty, gdyż to Spółka, poprzez swoje organy, działa w imieniu tej Wspólnoty gruntowej, realizując cele, dla których została powołana, tj. sprawuje zarząd nad Wspólnotą, gospodaruje gruntami wchodzącymi w jej skład. Zatem dostawy gruntów będzie dokonywać Spółka nimi zarządzająca, tym samym będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Minister Finansów wskazał ponadto, że przedmiotem sprzedaży będzie teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 uptu, zgodnie bowiem z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego jest to teren przeznaczony pod zabudowę przemysłową. W związku z powyższym dostawa gruntu niezabudowanego, który zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę przemysłową, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%. Organ zaznaczył, iż stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d uptu, Spółka nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca zarzuciła Ministrowi: 1) naruszenie art. 15 uptu, poprzez błędne przyjęcie, że współwłaściciele Wspólnoty gruntowej są podatnikami VAT, 2) wydanie interpretacji sprzecznej z wcześniej wydaną interpretacją dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której przyjęto, że współwłaściciele Wspólnoty gruntowej uzyskują indywidualny przychód ze sprzedaży udziału w gruncie. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazała, że do jej przychodów, jako powołanej wyłącznie w celu zarządzania majątkiem Wspólnoty, ze względu na jej specyficzny status, nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie jest właścicielem gruntu Wspólnoty, lecz pełni tylko funkcje zarządcze, jako administrator aktywów, które nie są jej własnością. W konsekwencji nie będzie miała obowiązku składania do Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego CIT-8, CIT-0, czy też sprawozdania finansowego. Obowiązek złożenia deklaracji podatkowej uiszczenia podatku ciąży na każdej osobie fizycznej uprawnionej do udziału we Wspólnocie Gruntowej. Wskazała, że takie stanowisko potwierdził m.in. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej IPPB5/423-40/11-4/AM. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że w opisanej przez nią sytuacji jej działanie nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT, ponieważ czynność opodatkowana tym podatkiem, dostawa towarów, o jakiej mowa w art. 7 uptu, jest dokonywana w imieniu i na rzecz członków Wspólnoty gruntowej. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyroki o sygn. I FSK 1842/11 oraz I FSK 1573/11. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, nie zasługiwała na uwzględnienie. W pytaniu, jakie Spółka zawarła we wniosku, znalazło się założenie, że sprzedaży nieruchomości gruntowej Wspólnoty dokonywać będą jej członkowie. Pytanie to brzmiało bowiem następująco: "Czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania interpretacyjnego sprzedaż nieruchomości gruntowej przez współwłaścicieli jest opodatkowana VAT?". Założenie powyższe jest wadliwie, dlatego Organ mógł je pominąć (zresztą, gdyby to założenie było prawidłowe, Spółka nie miałaby żadnego interesu prawnego ani nawet faktycznego w sformułowaniu wniosku o interpretację, zatem nie byłaby "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji). Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych, spółka utworzona na tej podstawie sprawuje zarząd nad wspólnotą oraz gospodaruje gruntami wchodzącymi w skład wspólnoty. Sama wspólnota nie jest osobą prawną ani jednostką organizacyjną, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bo choć tworzy ją pewien substrat majątkowy (grunty i obszary wodne określone w art. 1 ust. 1 ustawy o zagospodarowaniu wspólnot gruntowych), to jednak nie ma swojej struktury ani organów bądź podmiotu uprawnionego do jej reprezentowania (vide wyrok NSA o sygn. II FSK 2409/10). Tym bardziej za podatnika nie może być uznany członek wspólnoty, gdyż nie ma on żadnych prawno-rzeczowych uprawnień do gruntu tworzącego wspólnotę, lecz jego zakres uprawnień wiąże się jedynie z prawem do pobierania pożytków naturalnych z gruntów (obszarów wodnych) wspólnoty. Spółka nie jest co prawda właścicielem gruntów wspólnoty, ale dla statusu podatnika VAT nie jest to konieczne. Ustawa w art. 7 ust. 1 wyraźnie bowiem abstrahuje od cywilistycznej sprzedaży rzeczy, a przedmiotem opodatkowania czyni "dostawę", czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarami, w tym nieruchomościami, jak właściciel. Zresztą właścicielem nie jest ani wspólnota, ani - jak wyżej wskazano – jej członkowie. Skarżąca, jako sprawująca zarząd nad wspólnotą oraz gospodarująca gruntami wchodzącymi w jej skład, ma status podatnika, gdyż dokonując dostawy działa jako handlowiec. Nie zbywa swojego prywatnego majątku (o zbywaniu takiego właśnie majątku stanowiły przywołane przez Spółkę w skardze wyroki NSA), lecz dokonuje czynności, dla dokonywania których w ogóle została powołana – gospodaruje gruntami. Nie sposób uznać, że sprzedaż gruntu nie jest gospodarowaniem nim. W przywołanym wyżej wyroku NSA o sygn. II FSK 2409/10 Sąd ten zauważył, iż dla ustalenia, że podatnik odniósł przychód ze zbycia rzeczy, nie jest konieczne, aby rzecz ta była jego własnością. Analogicznie uznać trzeba na gruncie podatku od towarów usług, że dla zaistnienia opodatkowanego obrotu nie jest konieczne, aby przedmiot dostawy był własnością podatnika. Podatek od wartości dodanej dotyczy bowiem wskazanej wyżej dostawy, czyli kategorii ekonomicznej, a nie prawnej, a dla ustalenia, że dokonujący dostawy jest podatnikiem konieczne jest jedynie ustalenie, że działa jako profesjonalista, w ramach i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ten warunek w niniejszej sprawie zaszedł. Niektóre kwestie zawarte w skardze sformułowane zostały kilkakrotnie (chodzi zwłaszcza o podstawy prawne funkcjonowania Wspólnoty oraz Spółki). Z faktu, że Wspólnota i Skarżąca funkcjonuje na tych podstawach nie wynikają jednak wnioski, które zaprezentowano w skardze. Inne z kolei kwestie dotyczą podatku dochodowego. Z tego względu Sąd do tych ostatnich kwestii się nie odnosi. Konieczne jest jedynie poczynienie uwagi, że o ile rzeczywiście zachodzi sprzeczność pomiędzy stanowiskiem Ministra zaprezentowanym w interpretacji wydanej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu, to sprzeczność ta nie stanowi powodu, dla którego Sąd mógłby uwzględnić skargę. Nie jest jednak uprawnieniem Sądu stwierdzić taką ewentualną sprzeczność (jej stwierdzenie oznaczałoby w istocie wyjście poza granice niniejszej sprawy), dlatego wystarczające jest jedynie przypomnienie, iż podatki dochodowe oraz podatek od towarów i usług cechują się daleko idącymi odrębnościami. Z tego względu, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.