III SA/Wa 3212/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2012 r. określającą A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2006 r. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący w sposób nieuprawniony odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.H. O. S. S., A. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym świadczyły zeznania świadków i podejrzanych: S. S. (właściciela firmy P.H. O.), A. G., D. P., M. K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika A. sp. z o.o.) oraz M. K.. Na podstawie tych zeznań organ I instancji ustalił, że firmy P.H. O. oraz A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Do rejestracji tych firm doszło wskutek działań osób trzecich, tj. A. G., J. L. oraz D. P.. Firmy te zajmowały się wystawianiem "pustych faktur" sprzedaży paliw na zlecenie P. C.. Jak ustalono zarówno S. S., jak i M. K. (prezes zarządu A. sp. z o.o.) byli jedynie "figurantami" i nie mieli wpływu na zarządzanie firmami. Firmy te nie posiadały paliwa wykazanego na spornych fakturach. W odniesieniu do spółki Q. sp. z o.o. organ I instancji ustalił, że wpis dokonany w KRS był fikcyjny, a spółka nie posiadała rzeczywistych udziałowców ani organu uprawnionego do jej reprezentacji. Nie zatrudniała też żadnych pracowników. W spółce nie było więc osób, które mogłyby prowadzić działalność gospodarczą, dokonywać sprzedaży żwiru i piasku. Ustaleń tych dokonano m. in. na podstawie zeznań M. K., który oświadczył, że nie był udziałowcem ani prezesem zarządu spółki, a wpisu dokonano bez jego wiedzy z wykorzystaniem skradzionego mu dowodu osobistego. W rezultacie organ I instancji uznał, że Skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W tej sytuacji wydał decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od czerwca do grudnia 2006 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a w efekcie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: “ustawa o VAT"). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie zauważył, że w sprawie wystąpiła przesłanka skutkująca, zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. w dniu [...] stycznia 2010 r. wydał wobec Skarżącego postanowienie o przedstawieniu zarzutów, uzupełnione następnie postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. Treść tego postanowienia odczytano Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2010 r. Dalej stwierdził, że żadna z będących wystawcami spornych faktur firm nie wykonała czynności nimi udokumentowanych. O powyższym świadczą zeznania D. P., A. G., S. S. oraz M. K., które wskazują jednoznacznie, iż A. sp. z o.o. oraz P.H. O. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Firmy te powstały "pod działalność sprzedaży paliw" dla P. C.. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego nieprzesłuchania tegoż P. C. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wniosku o jego przesłuchanie Skarżący nie zgłaszał. Poza tym przedmiotem niniejszego postępowania nie są powiązania pomiędzy poszczególnymi osobami w strukturze firm zajmujących się fikcyjnym obrotem, a faktyczne wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami. Osoby, które miały wystawiać te faktury jednoznacznie stwierdziły, że powyższe firmy nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie miały żadnego zaplecza. Ich działalność polegała jedynie na wystawianiu pustych faktur. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nawet gdyby doszło do przesłuchania P. C. (o ile taka osoba faktyczne istnieje), to nie doprowadziłoby to do ustalenia stanu faktycznego, bowiem P. C. nie wystawiał żadnych faktur, miał być jedynie osobą dla której działały firmy P.H. O. i A. sp. z o.o. To P. C. wystawiał sporne faktury. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy, tj. zeznania osób bezpośrednio związanych z ww. firmami jest wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poza tym w odwołaniu Skarżący nie podał ani adresu P. C. ani też okoliczności na jaką miałby on być przesłuchany. Dyrektor Izby Skarbowej uwypuklił ponadto treść zeznań S. S. i M. K., którzy oświadczyli, że nie podpisywali żadnych umów handlowych i faktur; nie kupowali żadnego oleju napędowego, nie płacili za żadne towary oraz nie nawiązywali żadnych kontaktów handlowych. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie transakcji z Q. sp. z o.o. Zauważył, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że wyszczególnione na spornych fakturach towary, tj. piasek, pospółkę i żwir otrzymał. Przyznał, że nie sprawdzał wiarygodności tej firmy i nie żądał żadnych dokumentów rejestracyjnych, czy deklaracji podatkowych. Nie znał właścicieli ani prezesów spółki, nie sprawdzał również wiarygodności osób, którym rzekomo przekazywał płatności gotówkowe za towar. Nigdy nie był pod adresem rejestracyjnym firmy w W. przy ul. [...]. Zamówień towarów i płatności gotówkowych dokonywał osobom na bazie w M. lub w L.. Nie wskazał jednak żadnych bliższych danych pozwalających na zidentyfikowanie tych osób oraz dokładnych adresów baz spółki. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno w kwestii stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2006 r. - art. 122 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Skarżący poniósł zakwestionowane decyzją wydatki; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego. Powyższe zdaniem Skarżącego doprowadziło do błędnego zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi wywiódł, że organy podatkowe nie udowodniły Skarżącemu, iż dokonując transakcji z danym kontrahentem nie dochował należytej staranności, a ograniczyły się jedynie do zgromadzenia dowodów świadczących, że niektórzy kontrahenci byli oszustami. Skarżący o tym nie wiedział, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy. Skarżący podkreślił ponadto, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe pominęły mianowicie fakt dokonywania przez firmę O. zakupu różnego rodzaju towarów, w tym oleju między innymi od firm: M. B. K., D. sp. z o.o., PPHU R. B. R.. Powyższe transakcje zostały potwierdzone a więc faktycznie firma O. prowadziła działalność gospodarczą. W rezultacie twierdzenia S. S. jakoby było inaczej, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący podniósł także, że prowadził współpracę gospodarczą z firmą Q. sp. z o.o. przez dłuższy okres czasu zakupując od niej nie tylko piasek i żwir, ale także między innymi ciągnik siodłowy. Podnoszenie w takim przypadku, iż nie dołożył on należytej staranności, aby sprawdzić rzetelność firmy i osób, od których otrzymywał faktury wystawione po dniu 10 lipca 2006 r. jest co najmniej przedwczesne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. W niniejszej sprawie spór dotyczył tego czy na podstawie zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe można było uznać, że wskazane w zaskarżonej decyzji faktury VAT wystawione przez P.H. O. S. S., A. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiście dokonane dostawy towarów (paliwo, piasek, pospółka, żwir) na rzecz skarżącego. Zdaniem organów podatkowych nie było dostaw towarów. Skarżący był odmiennego zdania, twierdząc, że miały miejsce. Rozstrzygając ten spór Sąd zauważa, że organy podatkowe przeprowadziły kompletne postępowanie dowodowe, dokonując przesłuchań S. S. (właściciela firmy P.H. O.), A. G., D. P., M. K. (prezesa zarządu i jedynego wspólnika A. sp. z o.o.) oraz M. K.. Z zeznań tych, wyłączonych z akt sprawy, wynika niezbicie, że firmy P.H. O. oraz A. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Do rejestracji tych firm doszło wskutek działań osób trzecich, tj. A. G., J. L. oraz D. P.. Firmy te zajmowały się wystawianiem "pustych faktur" dotyczących sprzedaży paliw na zlecenie P. C.. Jak ustalono zarówno S. S., jak i M. K. (prezes zarządu A. sp. z o.o.) byli jedynie "figurantami" i nie mieli wpływu na zarządzanie firmami. Firmy te nie posiadały paliwa wykazanego na spornych fakturach. W odniesieniu do spółki Q. sp. z o.o. z materiału dowodowego wynika, że wpis dokonany w KRS był fikcyjny, a spółka nie posiadała rzeczywistych udziałowców ani organu uprawnionego do jej reprezentacji. Nie zatrudniała też żadnych pracowników. W spółce nie było więc osób, które mogłyby prowadzić działalność gospodarczą, dokonywać sprzedaży żwiru i piasku. Ustaleń tych dokonano m. in. na podstawie zeznań M. K., który oświadczył, że nie był udziałowcem ani prezesem zarządu spółki, a wpisu dokonano bez jego wiedzy z wykorzystaniem skradzionego mu dowodu osobistego. Odnośnie Q. sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że wyszczególnione na spornych fakturach towary, tj. piasek, pospółkę i żwir otrzymał. Przyznał, że nie sprawdzał wiarygodności tej firmy i nie żądał żadnych dokumentów rejestracyjnych, czy deklaracji podatkowych. Nie znał właścicieli ani prezesów spółki, nie sprawdzał również wiarygodności osób, którym rzekomo przekazywał płatności gotówkowe za towar. Nigdy nie był pod adresem rejestracyjnym firmy w W. przy ul. [...]. Zamówień towarów i płatności gotówkowych dokonywał osobom na bazie w M. lub w L.. Nie wskazał jednak żadnych bliższych danych pozwalających na zidentyfikowanie tych osób oraz dokładnych adresów baz spółki. Odnośnie zarzutu braku przesłuchania P. C. Skarżący wnioskował o przesłuchanie tej osoby nie podając kto to jest i na jaką okoliczność ma być przesłuchiwana ta osoba. Z zeznań A. G. o D. P. wynika, że czerpał on, tak jak i oni, zyski z wprowadzania pustych do obrotu faktur. Skoro z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że P.H. O. S. S., A. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. nie dokonywał dostaw towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to nie było potrzeby przeprowadzania wskazanych dowodów. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż żądania strony o przeprowadzenie dowodu uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie zeznania S. S., A. G., D. P. były wystarczające, aby uznać, że nie było dostaw towaru. Z ich zeznań wynika, że P. C. prowadził taką samą działalność jak ww. wymienieni, polegającą na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. W konsekwencji, uznać należy, iż podniesione zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, , art. 191 Ordynacji podatkowej, sprowadzają się do polemiki z organami podatkowymi, co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie zasługują na uwzględnienie. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Skarżąca, obronę prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparła ponadto na fakcie posiadania dokumentów m.in. faktur, przedstawionych organom podatkowym, które jej zdaniem potwierdzały w wystarczający sposób, że zakwestionowane towary zostały w rzeczywistości dostarczone. Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko, że przedstawione wyżej dokumenty nie są przesądzającymi i w związku z tym, wystarczającymi dowodami na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów. W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony, nie wystarczy samo zawarcie umowy, wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchań D. P. wskazał że działając w grupie, drukowali faktury kosztowe dla podmiotów, które nie chciały płacić podatków. Podobne wnioski wynikają z pozostałych zeznań. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia, iż towary na rzecz Skarżącej, dokumentowane spornymi fakturami, nie mogły być dostarczone przez P.H. O. S. S., A. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. W tym zakresie nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą. Organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć, przedstawiły i omówiły dowody zebrane w sprawie uzasadniając, dlaczego jednym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności, a także dlaczego odmówiły przeprowadzenia niektórych dowodów. Kluczowe w tej sprawie okazały się zeznania złożone przez A. G. , D. P. Sz. S. stanowiące akta, które ze względu na dobro śledztwa, zostały wyłączne. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy prawa materialnego wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu należy zauważyć, iż także z formalnego punktu widzenia, faktury były niepoprawne bowiem nie były podpisane i wystawione przez osoby upoważnione. W trakcie zeznań ustalono, że nie zostały one wystawione przez osoby upoważnione do ich wystawienia w imieniu podmiotów gospodarczych wskazanych w decyzji. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06). Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że z art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Zdaniem Sądu, przy zachowaniu dobrej wiary, nabycie towaru czy też usługi wskazanej w fakturze, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie mniej jednak nie ma potrzeby, co do badania dobrej wiary w przypadku, gdy organ udowodni, że nie było w ogóle wykonanych usług lub dostaw towarów. W takiej sytuacji podatnik wiedział od początku w jakim procederze brał udział, w związku z czym nie można zakładać dobrej wiary. Ustalenie dobrej (złej) wiary jest także istotne z punktu widzenia orzecznictwa TSUE. W ostatnim czasie TSUE zajmował się tym zagadnieniem w wyroku dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Tyle, że w sprawie węgierskiej stan faktyczny był taki, że wskazano kto wykonał ostatecznie dostawę towaru. Nie było więc takiej sytuacji, w której podmiot widniejący na fakturze stwierdza, że nie wykonał usługi lub nie posiada żadnej wiedzy na ten temat i nie wskazuje kto taką usługę/dostawę wykonał za niego. Z kolei pozostałe okoliczności potwierdzają brak wykonania usług. Reasumując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.