III SA/Wa 3213/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. J. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") po rozpatrzeniu zażalenia A.J. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] lutego 2014 r. wydane w przedmiocie zarzutów wniesionych do postępowania egzekucyjnego. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że NUS 20 listopada 2013r. wystawił tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] celem wyegzekwowania zaległości z tytułu podatku do towarów i usług za kolejno następujące po sobie okresy od 1/2006 do 1/2007 w kwocie należności głównej 2.942.217 zł. Następnie 25 listopada 2013r. organ sporządził pisma o numerach [...] oraz [...] w treści których poinformował dłużników zajętej wierzytelności, tj.: [...] S.A. oraz [...], iż zajęcie zabezpieczające z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] oraz nr [...] przekształciło się w zajęcia egzekucyjne z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, tj. 20 listopada 2013r. W tej samej dacie organ egzekucyjny sporządził pismo nr [...] w treści którego poinformował Samodzielny Referat Rachunkowości Budżetowej, iż zajęcie zabezpieczające z dnia [...] kwietnia 2012r. nr [...] z dniem [...] listopada 2013r. uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Następnie organ wskazał, że w tej samej dacie organ egzekucyjny sporządził zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu rachunku bankowego w [...] oraz [...] jak również zawiadomienie o zajęciu wierzytelności w Urzędzie Skarbowym. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciach zostały doręczone dłużnikom zajętych wierzytelności odpowiednio do [...] S.A. dnia 2 grudnia 2013r. wraz z pismem z dnia 25 listopada 2013r., [...] dnia 4 grudnia 2013r. wraz z pismem z dnia 25 listopada 2013r., właściwemu referatowi Urzędu Skarbowego dnia 26 listopada 2013r. wraz z pismem z dnia 25 listopada 2013r. oraz Skarżącej dnia 12 grudnia 2013r. wraz z przeznaczonymi dla Skarżącej odpisami tytułów wykonawczych. Banki [...] oraz [...] przyjęły wyżej powołane zajęcia do realizacji. Skarżąca w piśmie z dnia 19 grudnia 2013r. wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt. 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. – o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazała, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przed upływem ustawowego terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. Ponadto wskazała na okoliczność złożenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia 2006r. do stycznia 2007r. w wysokości 2.942.217zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do styczna 2007r. w wysokości 1.335.458zł, która nie została rozstrzygnięta do dnia wydania tytułów wykonawczych. Strona jednocześnie podniosła, że w treści wniosku z dnia 5 grudnia 2013r. wyraziła zamiar zapłaty w gotówce całości kwoty zaległości wynikającej z przedmiotowej decyzji, prosząc jedynie Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie informacji o kwocie zaległości. Zobowiązana jednocześnie wskazała, iż roszczenia Skarbu Państwa zostały w przedmiotowej sprawie w całości zabezpieczone hipotekami przymusowymi oraz poinformowała, że informacja zawarta w pozycji 76 przedmiotowych tytułów wykonawczych jest błędna. Wobec wyżej powołanych okoliczności w opinii Strony wystawienie na gruncie niniejszej sprawy tytułów wykonawczych było przedwczesne a więc niedopuszczalne, zatem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego są niedopuszczalne w państwie prawa i świadczą o rażącym działaniu pro fisco. W opinii Strony organ egzekucyjny naruszył art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 2 Konstytucji R.P., art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., w związku z czym wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. NUS postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r., działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. w związku z art. 33 pkt 6, 2 oraz 10 u.p.e.a., uznał wniesione przez Stronę zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu organ egzekucyjny odnosząc się do poniesionych przez Skarżącą zarzutów niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka oraz niespełnienia przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013r. jest decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania wobec czego stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Ponadto wyjaśnił, że dokonane na gruncie przedmiotowej sprawy czynności egzekucyjne wynikają z prowadzonego pierwotnie postępowania zabezpieczającego, czego Zobowiązana miała świadomość oraz, że tytuły wykonawcze zostały wystawione z uwagi na brak dobrowolnego uiszczenia przez Stronę zaległości wynikającej z ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jednocześnie organ wskazał, że Strona do chwili wydania przedmiotowego postanowienia nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania, natomiast nie ma przepisów pozwalających zobowiązanemu na wpłatę zobowiązania w terminie dla niego dogodnym z pominięciem instytucji prawa takich jak np. wnioskowanie o odroczenie płatności czy układ ratalny. Organ wyjaśnił także, że informacja w tytule wykonawczym o zabezpieczeniu hipoteką zobowiązania pełni funkcję informacyjną dla organu egzekucyjnego, który może z niej skorzystać w razie braku możliwości egzekwowania zobowiązania w inny sposób. W przedmiotowej sprawie NUS występuje zarówno w charakterze wierzyciela jak i organu egzekucyjnego wobec powyższego niniejsza informacja znana była organowi z urzędu. Skarżąca w zażaleniu 12 lutego 2014r. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości z powodu jego wydania z naruszeniem art. 33 pkt. 6, 8 oraz 10 w związku z art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu ponowiła argumentację zawartą w treści zarzutów z dnia 19 grudnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej przywołanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że zaległości w celu wyegzekwowania których wystawione zostały tytuły wykonawcze podlegają egzekucji administracyjnej. Ponadto wyjaśnił, że wniesienie przez Skarżącą skargi na decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. nie miała wpływu na dopuszczalność wystawienia tytułów wykonawczych, a w konsekwencji na wszczęcie i przeprowadzenie na ich podstawie postępowania egzekucyjnego. DIS odnosząc się następnie do okoliczności złożenia przez Stronę wniosku wyrażającego chęć zapłaty zaległości wynikającej z powyższej decyzji wskazał, że na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie wpływa również deklaracja Zobowiązanej, iż ureguluje ciążącą na niej zaległość. Obowiązkiem wierzyciela wynikającym z art. 6 § 1 u.p.e.a. jest bowiem w razie braku dobrowolnego uregulowania przez Zobowiązanego ciążącego na nim zobowiązania, w przewidzianym prawem terminie, wystawienie tytułu wykonawczego oraz przekazanie go organowi egzekucyjnemu w celu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji dopuszczalnym było prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...]. Organ odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wyjaśnił, że do podstawowych zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego wynikających z art. 7 § 2 u.p.e.a. należy zaliczyć regułę obligującą organy egzekucyjne do stosowania przede wszystkim takich środków, które bezpośrednio spowodują wykonanie obowiązku spoczywającego na zobowiązanym oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego, polegającą na tym, aby spośród przewidzianych ustawą środków egzekucyjnych stosować ten, który w możliwie najmniejszym stopniu ingerował będzie w prawa i wolności zobowiązanego. Organ najpierw powinien zatem ustalić, jakie środki z przewidzianych w ustawie (art. 1a pkt 12 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 1 u.p.e.a.) ma do wyboru w okolicznościach danej sprawy, następnie zastosować wobec zobowiązanego taką dolegliwość, która prowadzić będzie bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich - zastosować najmniej uciążliwą. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że w przedmiotowej sprawie jedynie zastosowane środki egzekucyjne dawały rękojmię bezpośredniego wykonania obowiązku. DIS odnosząc się do zarzutu dotyczącego niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. wskazał, że Strona zarówno w treści wniesionych do postępowania zarzutów jak i rozpatrywanego zażalenia podniosła okoliczność braku w przedmiotowych tytułach wykonawczych informacji o dokonanym zabezpieczeniu należności na nieruchomościach hipoteką przymusową. Wyjaśnił, że w ramach prowadzonego uprzednio postępowania zabezpieczającego dokonano na podstawie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] wpisów hipoteki przymusowej w księgach wieczystych siedmiu nieruchomości. Powyższa okoliczność pomimo zapisu art. 27 § 1 pkt 4 nie została jednak przez wierzyciela odzwierciedlona w tytułach wykonawczych. Jednak w ocenie DIS błąd ten nie daje podstawy do twierdzenia, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie powyższych tytułów wykonawczych było niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIS, a także poprzedzającego go postanowienia NUS, zarzucając wydanie tych postanowień z naruszeniem art. 33 pkt 6, pkt 8 oraz pkt 10 w zw. z art. 34 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. albowiem DIS powinien uwzględnić zażalenie i uchylić postanowienie NUS oraz wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego - wobec tego, iż: 1) Strona złożyła skargę na decyzję z dnia [...] listopada 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do stycznia 2007 r. w wysokości 1.335.458 zł., która do dnia wystawienia tytułów wykonawczych nie została jeszcze rozstrzygnięta, 2) roszczenia Skarbu Państwa wobec Skarżącej są w całości zabezpieczone hipotekami przymusowymi - wpisanymi na jej nieruchomościach na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. w sprawie zabezpieczenia należności pieniężnej stanowiącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, 3) tytuły wykonawcze zostały wystawione przez organ egzekucyjny przed upływem ustawowego terminu na wniesienie do WSA - skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2013 r. 4) Skarżąca wskazała, iż wnioskiem z dnia 5 grudnia 2013 r. wyraziła zamiar zapłaty w gotówce w całości kwoty zaległości wynikających z decyzji z [...] listopada 2013 r. zwracając się do NUS o udzielenie informacji - według stanu na dzień 5 grudnia 2013 r. o kwocie tych zaległości z uwzględnieniem okresu przerwania naliczenia kwot odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze Skarżąca stwierdziła, iż egzekucja administracyjna była przedwczesna a więc niedopuszczalna szczególnie w kontekście wpisania hipotek przymusowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. o zabezpieczeniu, wniosku Strony z [...] grudnia 2013 r. W ocenie Skarżącej organy swoim działaniem naruszyły art. 6 § 1 u.p.e.a., art. 2 Konstytucji RP, art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267 ze zm.; dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie podnieść należy, iż przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zarzutów wniesionych przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 33 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa wart. 15 §1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Żadne inne sytuacje, czy powody nie mogą być podstawą do wniesienia zarzutów. Z unormowania tego wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Z powyższego wynika, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zgodnie z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W art. 27 pkt 4 u.p.e.a. ustawodawca zawarł dyspozycje wskazania w tytule wykonawczym zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń. W kontrolowanej sprawie bezsporną jest okoliczność, że roszczenia Skarbu Państwa wobec Skarżącej były w całości zabezpieczone m.in. hipotekami przymusowymi, wpisanymi na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011r. o zabezpieczeniu oraz, że informacji o tym zabezpieczeniu nie zamieszczono w tytułach wykonawczych. Trafnie zatem podnosiła Skarżąca, że taki stan rzeczy stanowi podstawę do skutecznego wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Podkreślić należy, że wykładnia literalna przepisu art. 27 w zw. z art. 33 u.p.e.a. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a ustawodawca nie różnicuje niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów z art. 27 na błędy "mniejszej, czy większej wagi". Tytuł wykonawczy to dokument urzędowy warunkujący wszczęcie egzekucji, który musi spełniać rygorystyczne określone wymogi treściowe. W literaturze i orzecznictwie przedmiotu wskazuje się, że prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego ma niezwykle istotne znaczenie ponieważ nie ma możliwości skutecznego prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wadliwego lub niezawierającego wszystkich wymaganych przez prawo elementów (zob. R. Hauser i A. Skoczylas. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Warszawa 2011 r., s. 151-152). Brak chociażby jednego ze wskazanych w przepisach elementów powoduje, iż dany tytuł wykonawczy nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji (por. wyrok NSA OZ w Szczecinie z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1477/97, opubl. w Lex Nr 34164; wyrok WSA w Łodzi z dn. 11 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 992/03, opubl. w Lex Nr 127025). Warto zwrócić również uwagę na glosę A. Skóry do wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA 2394/03, opubl. w ONSAiWSA 2005/1/10, Wokanda 2005/4/36. Autorka ta podaje, że wadliwość tytułu powinna być niejako z urzędu zauważona przez organ egzekucyjny. Powyższa wadliwość stanowi dostateczną podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Nie bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie dokonane czynności zabezpieczające, zgodnie z art. 154 §4 pkt 1 u.p.e.a., w dniu wystawienia tytułów wykonawczych przekształciły się w czynności egzekucyjne. Na uwagę nie zasługują natomiast pozostałe zarzuty skargi. W tym zakresie Sąd podzielił w całości argumentację DIS przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności przyjdzie wskazać, że wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji – w myśl art. 239 f § 1 Op. – może nastąpić wyłącznie w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Brak jakiejkolwiek regulacji, która wstrzymywałaby wykonanie ostatecznej decyzji w określonych sytuacjach np. istnienia zabezpieczenia w formie wpisu hipoteki przymusowej z mocy prawa na czas biegu terminu do wniesienia skargi oznacza, że zastosowanie ma art. 239 e Op., a więc że decyzja ostateczna podlega wykonaniu. Ujmując rzecz inaczej, wyjątek który został określony w art. 239 f § 1 pkt 2 Op. ma zastosowanie tylko w sytuacji ziszczenia się wszystkich warunków w nim zawartych, a to oznacza, że nie jest dopuszczalna rozszerzająca, niezgodna z literalnym brzmieniem jego wykładnia. Brak spójności regulacji wynikającej z art. 239 f Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określającymi termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, nie świadczy o przedwczesności czy wadliwości działań organu podatkowego w zakresie wykonania ostatecznej decyzji. Przedstawione stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku NSA II FSK 59/12 i skład orzekający pogląd ten w pełni podziela. Mając powyższe na uwadze Sąd na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 ustawy.