III SA/Wa 3220/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia 27 lipca 2015 r. nr IPPB5/4510-404/15-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę E. z siedzibą w N. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie istnienia zakładu Skarżącej na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r., Nr 12, poz. 900) – zwanej dalej: "umową polsko – niemiecką" oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.p." W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest członkiem międzynarodowej grupy z siedzibą w Niemczech i znana jest na świecie jako jeden z wiodących producentów na rynku specjalistycznych substancji chemicznych. Skarżąca jest podmiotem zarejestrowanym w Niemczech w formie niemieckiego odpowiednika polskiej spółki akcyjnej (niem. Aktiengesellschaft). Ponadto, Skarżąca posiada osobowość prawną i jest niemieckim rezydentem podatkowym podlegającym w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Skarżąca jest zarejestrowana w Polsce dla celów VAT i posiada polski numer NIP. W celu prowadzenia działalności w najbardziej optymalny sposób na różnych rynkach europejskich, Skarżąca zastosowała koncepcję przewidzianą przez niemieckie prawo, tak zwaną "umowę o zarządzanie" (niem. Betriebsfuhrungsvertrag). W ramach "umowy o zarządzanie" Skarżąca sprzedaje we własnym imieniu wyroby swoich zależnych spółek produkcyjnych, ale na rachunek danej spółki zależnej. Ponadto, w celu promowania sprzedaży produktów przez Skarżącą na rzecz klientów mających swoją siedzibę lub zakład w Europie, Skarżąca korzysta z usług świadczonych przez pośrednio zależnej od Skarżącej spółki, będącą rezydentem podatkowym Szwajcarii (dalej: "Agent"). W ramach umowy agencyjnej (dalej: "Umowa") zawartej pomiędzy Agentem a Skarżącą, Agent zapewnia na rzecz Skarżącej usługi wsparcia sprzedaży z przedstawicielem Skarżącej odpowiedzialnym za promocję produktów i usług wytwarzanych lub sprzedawanych przez Skarżącą. Agent został zarejestrowany dla celów podatkowych w Polsce - posiada zarejestrowany w Polsce oddział (E.), stanowiący jego stały zakład w rozumieniu przepisów podatkowych. Agent podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do świadczonych w Polsce usług wynikających z Umowy, które można przyporządkować do tego stałego zakładu. Zgodnie z Umową, Agent zobowiązany jest do promowania sprzedaży produktów dokonywanej przez Skarżącą do klientów mających siedzibę lub zakład na terytorium Europy. Oprócz działań marketingowych, zatrudnieni w Polsce pracownicy Agenta zobowiązani są także składać prawnie niewiążące oferty klientom w imieniu i na rachunek Skarżącej. W przypadku niektórych linii biznesowych Skarżącej składanie prawnie niewiążących ofert przez pracowników Agenta następuje wyłącznie pod warunkiem, że cena ofertowa mieści się w ustalonym z góry przedziale. Jednakże, na podstawie Umowy, Agent nie jest uprawniony do reprezentowania, lub działania w inny sposób w imieniu lub na rzecz Skarżącej w związku z jakąkolwiek transakcją mającą związek z Umową (w szczególności w odniesieniu do zawierania umów). Ponadto, Skarżąca według własnego uznania ustala ceny sprzedaży oraz wszystkie inne warunki sprzedaży, dostawy i płatności za produkty, które są sprzedawane i dostarczane przez nią do swoich klientów. Odstępstwa od takich warunków, jeśli w ogóle występują, wymagają uprzedniej, pisemnej zgody Skarżącej i do momentu udzielenia takiej zgody, nie są one przekazywane lub w inny sposób komunikowane potencjalnym klientom. Należy zaznaczyć, iż Skarżąca nie posiada żadnych oddziałów, agencji, biur, fabryk lub warsztatów, poprzez które mogłaby prowadzić działalność w Polsce. Skarżąca nie zatrudnia także w Polsce własnych pracowników, ani nie posiada do dyspozycji (nie jest właścicielem ani nie wynajmuje) żadnych nieruchomości położonych na terytorium Polski. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: czy działalność prowadzona przez Agenta w ramach Umowy skutkuje powstaniem stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, że jej zdaniem działalność prowadzona przez Agenta w ramach Umowy nie powoduje powstania stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że definicja "stałego zakładu" zawarta w umowie polsko-niemieckiej ma pierwszeństwo przed przepisami krajowymi zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, termin "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 2 lit. b) i c) umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" obejmuje w szczególności między innymi filię lub biuro. Skarżąca zauważyła też, że oprócz ogólnych zasad regulujących pojęcie "zakładu", umowa polsko-niemiecka przewiduje także alternatywne postanowienia odnoszące się do koncepcji "zależnego przedstawiciela" uregulowanej w art. 5 ust. 5 tejże umowy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez te osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Następnie Skarżąca wskazała, że nie posiada w Polsce żadnej stałej placówki (np. oddziału lub biura), za pomocą której prowadziłaby działalność gospodarczą, stąd nie będzie ona posiadać stałego zakładu w Polsce w znaczeniu wynikającym z art. 5 ust. 1 umowy polsko- niemieckiej. Jednakże, w celu potwierdzenia, że Skarżąca nie posiada stałego zakładu w Polsce, oceny wymaga również kwestia czy Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez przedstawiciela zależnego. W tej kwestii Skarżąca uznała, że Agent nie może być traktowany jako podmiot zależny od Skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej. Zdaniem Skarżącej, niezależność ekonomiczna Agenta znajduje poparcie w fakcie, że jego wynagrodzenie zależy od uzyskanego przez niego zysku. Ponadto, strony nie ustaliły między sobą gwarantowanego wynagrodzenia za świadczone usługi, zatem Agent ponosi ryzyko ekonomiczne prowadzonej przez siebie działalności. Skarżąca wskazała też, że jeżeli przedstawiciel nie posiada żadnego formalnego upoważnienia do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, ani nie podejmuje żadnych strategicznych decyzji w odniesieniu do zawieranych umów sprzedaży, to taki przedstawiciel nie powinien być uznany za stały zakład w Polsce. Ponadto w opinii Skarżącej, wykonywane przez Agenta czynności o charakterze promocyjnym, marketingowym i technicznym powinny być uznane za działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) umowy polsko-niemieckiej lub działalność związaną z gromadzeniem informacji, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. d) umowy polsko-niemieckiej. Skarżąca dla potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie powołała się również na interpretacje podatkowe wydane w sprawach innych podatników. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie kwestii istnienia jej zakładu na terytorium Polski w świetle postanowień art. 5 i 7 umowy polsko-niemieckiej - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołał się na definicję zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., wskazując że definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Organ zauważył, że siedziba Skarżącej znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Skarżąca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień wcześniej powołanej umowy polsko-niemieckiej. Następnie organ powołał się na treść art. 5 ust. 6 umowy polsko – niemieckiej, wskazując że znaczenie z punktu widzenia istnienia zakładu ma to, czy przedstawiciel jest niezależny. Zdaniem organu, przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje. W opinii organu, ten kto podlega podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Organ zauważył następnie, że zasadnicze postanowienia Umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a Agentem przewidują m.in. że: czynności związane ze sprzedażą wykonywane są przez Agenta na rzecz Skarżącej, ceny sprzedaży i wszystkie inne zasady i warunki dotyczące sprzedaży, dostawy i płatności za sprzedawane produkty ustalane są przez Skarżącą, Agentowi należy się stałe wynagrodzenie na pokrycie kosztów poniesionych przez stały zakład Agenta w Polsce powiększone o prowizję w zmiennej wysokości uzależnionej od wartości wygenerowanej sprzedaży i ustaloną na poziomie rynkowym. Negocjacje z polskimi klientami mogą być prowadzone za pośrednictwem Agenta, z tym że to Skarżąca decyduje o cenach i innych warunkach sprzedaży, dostawy i płatności za produkty, które są sprzedawane i dostarczane przez Skarżącą do swoich klientów. Natomiast Skarżąca negocjuje z polskimi klientami wszelkie warunki, które przekraczają dopuszczalne limity pierwotnie przyjęte przez Skarżącą (wymaga to pisemnej zgody Skarżącej) i zawiera z nimi umowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Skarzącej na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko - niemieckiej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym nie znajdą w niniejszej przedmiotowej sprawie zastosowania przepisy art. 5 ust. 4 umowy polsko - niemieckiej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 23 października 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według nom przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 i art. 7 Umowy polsko-niemieckiej w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że działalność prowadzona na terytorium Polski przez pośrednio zależną od Skarżącej spółkę, będącą rezydentem podatkowym Szwajcarii (Agent) w ramach umowy agencyjnej, której stroną jest Agent oraz Skarżąca, skutkuje powstaniem "zakładu" Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Umowy polsko-niemieckiej, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14b § 3 w związku z art. 14h and 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", nakazującej organowi wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa, 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i § 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca analizując kwestię istnienia na terytorium kraju jej zakładu wskazała, że Agent nie może być traktowany jako zależny od Skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy polsko-niemieckiej. Niezależność ekonomiczną Agenta potwierdza przede wszystkim fakt, że jego wynagrodzenie zależy od uzyskanego przez niego zysku. Skarżąca oraz Agent nie ustaliły między sobą gwarantowanego wynagrodzenia za świadczone usługi i to Agent ponosi ryzyko ekonomiczne prowadzonej przez siebie działalności. Ponadto w opinii Skarżącej, przedstawiciel działa na rzecz przedsiębiorstwa, jeśli podejmuje on działania zarówno w imieniu, jak i na rachunek tego przedsiębiorstwa. Natomiast w niniejszej sprawie Agent nie posiada uprawnień do zawierania w Polsce jakichkolwiek umów zarówno w imieniu jak i na rachunek Skarżącej - w sposób dla niej prawnie wiążący. Skarżąca wskazała również, że najważniejszą przesłanką przy ustalaniu, czy przedstawiciel ma prawo zawierać umowy w imieniu przedsiębiorstwa jest posiadanie formalnego pełnomocnictwa udzielonego temu przedstawicielowi (i takie pełnomocnictwo musi być zwyczajowo wykonywane). Ponadto, w przypadku braku stosownego formalnego pełnomocnictwa, należy zbadać, czy rzeczywiście dany przedstawiciel podejmuje jakiekolwiek strategiczne decyzje w odniesieniu do zawieranych umów sprzedaży (w szczególności w zakresie cen). Wyłącznie decyzje dotyczące ustalania precyzyjnych wytycznych (w szczególności dotyczące polityki cenowej) co do zawierania umów mogą zostać uznane za decyzje o strategicznym znaczeniu. Decyzje co do zawarcia pojedynczej umowy w danym przypadku nie stanowią decyzji o strategicznym znaczeniu. W opinii Skarżącej, jeżeli przedstawiciel nie posiada żadnego formalnego upoważnienia do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa, ani nie podejmuje żadnych strategicznych decyzji w odniesieniu do zawieranych umów sprzedaży, to taki przedstawiciel nie powinien być uznany za stały zakład w Polsce. Natomiast zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Skarżąca nie udzieliła Agentowi stosownego pełnomocnictwa (upoważnienia) do podpisywania lub negocjowania warunków umów zawieranych przez Skarżącą z polskimi klientami. Funkcje te są zastrzeżone wyłącznie dla Skarżącej. To ona decyduje o cenach i innych warunkach, negocjuje z polskimi klientami wszelkie warunki, które przekraczają dopuszczalne limity pierwotnie przyjęte przez Skarżącą i zawiera z nimi umowy. Negocjacje mogą wszakże być prowadzone za pośrednictwem Agenta, który w takiej sytuacji pełni jednak jedynie funkcję pośrednika w wymianie informacji (przekazuje/komunikuje informacje). Wszystkie te czynności wykonywane są przez Skarżącą poza Polską (w Niemczech). Ponadto zdaniem Skarżącej, wykonywane przez Agenta czynności o charakterze promocyjnym, marketingowym i technicznym powinny być uznane za działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. e) umowy polsko-niemieckiej lub działalność związaną z gromadzeniem informacji, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. d) tejże umowy. W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżony akt może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, żadna z wyżej wymienionych przesłanek w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W niniejszym postępowaniu kontroli zgodności z prawem poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. W punkcie wyjścia podkreślić należy zatem, że zgodnie z regułami postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego dokonywana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przechodząc z kolei do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przypomnieć należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy działalność prowadzona przez Agenta w ramach Umowy skutkuje powstaniem stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-niemieckiej. Wobec powyższego w pierwszej kolejności przedstawiony na wstępie stan faktyczny, należy poddać ocenie w ramach dyspozycji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 oraz art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Kluczowym do rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie czy Skarżąca, korzystająca na podstawie umowy, z usług Agenta, zapewniającego wsparcie sprzedaży jej produktów, posiadającego w Polsce zarejestrowany Oddział, prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Zaznaczyć należy, że zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.). Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego. Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124). Zgodnie z powołanym art. 5 umowy polsko-niemieckiej określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (ust. 1), przy czym określenie to obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię (ust. 2). Zwrócić uwagę trzeba na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 umowy wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, kopalnię. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka. Z kolei art. 5 ust. 3 umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy. Równocześnie, jakby "klamrą spinającą" przepisy art. 5 ust. 1 i 2 oraz ust. 3 umowy jest art. 5 ust. 4, który stwierdza, że "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje między innymi "utrzymania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym". Podobnie pozostałe przykłady zawarte w art. 5 ust. 4 lit. a-f umowy także posługują się zwrotem "wyłącznie". Oznacza to, że określenie "zakład" nie obejmuje takich czynności, które polegają wyłącznie na: a) utrzymaniu placówki w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymaniu zapasów w celu składowania, wystawiania lub dostarczania zapasów lub dóbr należących do przedsiębiorstwa, c) utrzymaniu zapasów w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa, d) utrzymaniu stałej placówki w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, f) utrzymaniu stałej placówki w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności wymienionych wyżej pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Użycie w art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej określenia "bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie do ust. 1, ust. 2 i ust. 3 art. 5. Tym samym nie będzie zakładem (placem budowy, pracami budowlanymi albo instalacyjnymi) taka działalność przedsiębiorstwa, polegająca na użytkowaniu stałej placówki, utrzymaniu zapasów, której celem wyłącznym będzie składowanie, wystawianie, dostarczenie, zakup dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, przeróbki przez inne przedsiębiorstwo, zbieranie informacji albo w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 543/08). Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. W rozpoznawanej sprawie, z uwagi na argumentację organu jak i Skarżącej, trzeba także odwołać się do treści art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej, który stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. Niniejsza norma podaje zatem alternatywne kryterium stwierdzenia, czy przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie. Podkreślenia wymaga, że jeżeli można wskazać, że taki zakład istnieje w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 (z zastrzeżeniem ust. 4), to nie ma konieczności udowadniać, że osoba kierująca nim jest właśnie osobą, której dotyczy ust. 5. Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż Minister Finansów prawidłowo uznał, że działalność pracowników Agenta konstytuuje istnienie stałego zakładu Spółki na terytorium Polski w świetle postanowień umowy polsko - niemieckiej oraz ustawy o p.d.o.p. W ocenie Sądu, działalność Agenta spełnia przesłanki określone w art. 5 umowy, aby uznać go za zakład. Wprawdzie Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własnym biurem lub innymi pomieszczeniami (Spółka nie przewiduje nabywania, najmowania lub użytkowania w Polsce pomieszczeń). Jednakże umowa polsko – niemiecka, co wskazano powyżej, przewiduje również alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela. Jak stwierdzono w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD określenie pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiąże przedsiębiorstwo, mimo, że takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi (pkt 32.1 do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto działa na cudzy rachunek, ale we własnym imieniu, jest również przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 Konwencji OECD. Należy przyjąć, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy (ewentualnie formalnie akceptuje warunki ustalone przez osobę działającą w jej imieniu), ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela, a przedsiębiorstwo nie zastrzega sobie wprowadzenia przed podpisaniem istotnych zmian postanowień umownych, np. w przypadku masowo zawieranych, stypizowanych umów. Jeżeli działalność przedsiębiorcy ogranicza się do złożenia podpisu lub jedynie formalnego zaakceptowania warunków ustalonych przez osobę działającą w jego imieniu, ustalenia dokonane przez taka umowę należy traktować jako wiążące i tym samym spełniające przesłanki art. 5 ust. 5 Konwencji OECD. Zatem osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko - niemieckiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela. Przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Nadto szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Zatem jeżeli przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami - taki podmiot nie jest niezależnym. Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko - niemieckiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia ze przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - "działania w ramach zwykłej działalności". W rezultacie w świetle przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że Agent jest uprawniony do negocjowania z klientami wszelkich warunków umów, które nie przekraczają dopuszczalne limity pierwotnie przyjęte przez Spółkę. Prowadząc negocjacje w tym zakresie Agent jest związany instrukcjami Spółki dotyczącymi cen sprzedaży i innych zasad dotyczących sprzedaży, dostawy i płatności za produkty. Ponadto ze złożonej skargi wynika, że "Czynności związane ze sprzedażą wykonywane są co prawda przez Agenta na rzecz Spółki, niemniej ceny sprzedaży i wszystkie inne zasady i warunki dotyczące sprzedaży, dostawy i płatności za sprzedawane produkty ustalane są przez samą Spółkę. Agentowi należy się stałe wynagrodzenie na pokrycie kosztów poniesionych przez stały zakład Agenta w Polsce powiększone o prowizję w zmiennej wysokości uzależnionej od wartości wygenerowanej sprzedaży i ustaloną na poziomie rynkowym. Nie sposób zatem uznać, jak chce tego Skarżąca, że Agent jest niezależnym przedstawicielem. Nie budzi również wątpliwości, że podstawowym celem działalności Skarżącej w Polsce jest sprzedaż jej produktów. Działalność Agenta, służy realizacji podstawowego celu działalności Skarżącej, a więc sprzedaży jej produktów. Przy czym działalność Agenta w Polsce nie ma wyłącznie charakteru przygotowawczego i pomocniczego. Odwołując się do Komentarza do art. 5 Konwencji OECD stwierdzić bowiem należy, że chybiona jest argumentacja Skarżącej o nieprowadzeniu zakładu, wskazująca na wyłącznie przygotowawczy i pomocniczy charakter działalności Agenta. Niewątpliwie do czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym wykonywanych przez Agenta można zaliczyć działania z zakresu promocji i marketingu. Poza jednak tymi czynnościami Agent zaangażowany jest w obsługę procesu sprzedaży towarów dokonywanej przez Spółkę (jeszcze raz należy przywołać stwierdzenie Pełnomocnika Spółki zawarte w skardze, że "Czynności związane ze sprzedażą wykonywane są (...) przez Agenta na rzecz Spółki"), poprzez pozyskiwanie nowych klientów oraz w obsługę istniejących klientów na rynku polskim. Agent jest uprawniony do negocjowania z klientami wszelkich warunków umów, które nie przekraczają dopuszczalne limity pierwotnie przyjęte przez Spółkę. Prowadząc negocjacje w tym zakresie Agent jest związany instrukcjami Spółki dotyczącymi cen sprzedaży i innych zasad dotyczących sprzedaży, dostawy i płatności za produkty. Pracownicy Agenta są odpowiedzialni za bezpośrednie kontakty z klientami, przedstawienie klientom warunków kooperacji w zakresie cen i warunków transakcji, pośredniczą w składaniu ofert (zamówień). Kumulacja czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym oraz czynności, które takiego charakteru nie mają, prowadzi do powstania zakładu, pomimo braku zawierania przez Agenta umów sprzedaży. W ocenie Sądu czynności wykonywane przez pracowników Agenta w Polsce stanowią istotną i znaczącą część czynności na rzecz klienteli wyrobów swoich zależnych spółek (wyrobów sprzedawanych przez Spółkę we własnym imieniu, ale na rachunek danej spółki zależnej), a także istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa polegającą na sprzedaży przedmiotowych wyrobów. Niewątpliwie w działalności handlowej znaczącą i istotną rolę odgrywają kontakty bezpośrednie z klientem, przedstawianie klientowi warunków kooperacji (współpracy) w zakresie cen i warunków transakcji, które w istocie stanowi składanie oferty, jak również ustalanie tych warunków kooperacji, które nie jest niczym innym jak negocjowaniem warunków umowy. Takiej kwalifikacji nie zmienia twierdzenie Skarżącej, że brak jest upoważnienia dla pracowników Agenta do zawierania umów w imieniu Spółki oraz dokonywania czynności zawarcia umowy. Zauważyć należy, że efektem działalności Agenta (składanych przez niego ofert przedsiębiorcom z Polski) są niewątpliwie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Skarżącą a odbiorcami z Polski oraz uzyskany z tego tytułu dochód. Nie ma także znaczenia, że ustalanie warunków kooperacji następuje w granicach określonych przez Spółkę. Zauważyć bowiem należy, że pracownicy Agenta co do zasady działają zgodnie z instrukcjami otrzymanymi z przedsiębiorstwa (Spółki). W związku z powyższym działalność Oddziału nie ma jedynie pomocniczego i przygotowawczego charakteru. W ocenie Sądu, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego działalność Agenta obejmuje zarówno czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym, jak również czynności, które takiego charakteru nie mają. Jak wskazano w pkt 10 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD – działalność przedsiębiorstwa jest prowadzona głównie przez przedsiębiorcę lub osoby zatrudnione przez przedsiębiorstwo na podstawie płatnego stosunku pracy. Personel obejmuje pracowników i inne osoby otrzymujące instrukcje z przedsiębiorstwa (osoby zależne). Pełnomocnictwa takiego personelu w jego stosunkach z osobami trzecimi nie mają znaczenia. Nie ma również znaczenia, czy osoba zależna jest upoważniona do zawierania kontraktów, jeżeli sama jest zatrudniona w stałej placówce (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wersja Skrócona Lipiec 2010; Wydawnictwo ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 122). Stanowisko Skarżącej, że Agent wyłącznie prowadzi działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu art. 5 ust. 4 lit. e), d) umowy, nie znajduje zatem potwierdzenia w okolicznościach faktycznych sprawy przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Działalność przygotowawcza lub pomocnicza to taka działalność, której rezultaty są zbyt mało wymierne (odległe) w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, aby można było im przypisać jakąkolwiek ich część. W punkcie 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że stała placówka prowadząca działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym to taka placówka, która przyczynia się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz świadczone przez nią usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Jako przykład podaje się wykorzystywanie placówki wyłącznie do celów reklamowych, zbierania informacji, dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych, nadzorowania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Działalność stałej placówki nie stanowi czynności o charakterze przygotowawczy lub pomocniczy, gdy stała placówka dostarcza nie tylko informacje, ale na przykład opracowuje również plan dostosowany specjalnie dla potrzeb indywidualnego klienta (pkt 25 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, s. 127). Działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, a także gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Przykładowo zakładem jest placówka, której celem jest nadzorowanie wykonania kontraktów licencyjnych bądź też pełniąca funkcje zarządzające (pkt 24 Komentarza), a także świadcząca usługi będące następstwem sprzedaży, takie jak naprawa, konserwacja, dostarczanie części zamiennych (pkt 25 Komentarza). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2003 r., sygn. akt SA/Sz 1411/01 samo składanie ofert przez Oddział w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa polskim podmiotom było przejawem wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika na terenie RP poprzez oddział co pozwalało na uznanie, że był to zakład (...). Efektem ofert składanych przez oddział polskim przedsiębiorstwom były niewątpliwie umowy sprzedaży zawarte pomiędzy zagranicznym przedsiębiorstwem a polskimi odbiorcami udokumentowane fakturami i uzyskany z tego dochód. Jest to efekt działalności oddziału będącego zakładem zagranicznego przedsiębiorstwa. Zdaniem NSA okoliczność, że zamówienia były kierowane bezpośrednio do zagranicznego przedsiębiorstwa i przez nie wykonywane oraz dokumentowane, z pominięciem oddziału, oceny tej nie zmienia, może jedynie wskazywać na działanie w celu stworzenia pozorów innego charakteru działalności oddziału. Zakres wykonywanych czynności, stanowiących istotną część działalności Skarżącej, pozwala stwierdzić, że działalność Agenta w Polsce spełnia przesłanki do uznania go za zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Przy czym cel działalności Agenta zbieżny jest z celem Skarżącej. Kumulacja czynności o charakterze pomocniczym i przygotowawczym oraz czynności, które takiego charakteru nie mają, prowadzi do powstania zakładu, pomimo braku zawierania przez Agenta umów sprzedaży. W związku z powyższym działalność Agenta nie ma jedynie pomocniczego i przygotowawczego charakteru. Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 Ordynacja podatkowa, stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. Tak więc w stanie sprawy dokonując interpretacji przepisów prawa, jak i dokonując oceny legalności wydanej interpretacji, należało uwzględnić wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W okolicznościach tej sprawy nie było też podstaw do stosowania art. 169 § 1 o.p. i wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku. W orzecznictwie NSA wskazuje się, że aby zastosować art. 169 § 1 o.p. organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku (np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2015 r., II FSK 2875/13; z dnia 17 listopada 2015 r., II FSK 2358/13). W tej sprawie w niniejszej sprawie opis stanu faktycznego spełniał wymogi Ordynacji podatkowej, przedstawiony został w sposób wyczerpujący, umożliwiający udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku (inną sprawą jest nierzetelność, chaotyczność oraz niekonsekwencja w sporządzeniu wniosku - w odniesieniu do stanu faktycznego oraz uzasadnienia prawnego stanowiska – przez Skarżącą. Okoliczności te nie stanowiły jednak skutecznej przeszkody w wydaniu interpretacji). Zdaniem Sądu organ podatkowy, nie był zobowiązany do wezwania Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego. Stan faktyczny ujawniony przez stronę we wniosku interpretacyjnym nie budzi wątpliwości i stanowi wystarczającą podstawę do zajęcia przez organ interpretacyjny stanowiska w oparciu o art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem organ działał na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c Ordynacji podatkowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Minister Finansów powołał treść przepisów art. 3 ust. 2 updop oraz art. 5 ust. 1-5 i art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, a także dokonał ich wykładni. Okoliczność, że Skarżąca nie podzieliła wykładni dokonanej przez Ministra Finansów nie może skutkować uznaniem zarzutu naruszenia przepisów postępowania za uzasadniony. Konkludując, w świetle całokształtu przedstawionej argumentacji, Minister Finansów trafnie ocenił, że Skarżąca posiadająca w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej, w związku z czym dochody jakie Skarżąca osiąga z tytułu sprzedaży podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.