III SA/Wa 3240/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej "Dyrektor UKS"), wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki S. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Następnie decyzją z [...] września 2013 r. określił Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 111.096 zł w miejsce zobowiązania wykazanego przez Spółkę w korekcie deklaracji CIT-8 za ww. okres w kwocie 77.893 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca zajmowała się głównie wynajmem własnych lokali mieszkalnych i użytkowych, znajdujących się w budynku przy ul. [...] w L.. Poniosła wydatki na podstawie umów o dzieło i przekazanie autorskich praw majątkowych, zawartych z B. S. (architekt) i K. S. (technik architekt). B. S. jest prokurentem Skarżącej, a także synem T. S. – udziałowca i prezesa zarządu. K. S. jest udziałowcem Skarżącej i członkiem zarządu (wiceprezesem). Organ wskazał, że Umowy z zawarte B. S. i K. S. obejmowały wykonanie projektów adaptacji lokali użytkowych na potrzeby różnych najemców. Projekty określały sposób zaadaptowania konkretnego lokalu na potrzeby konkretnego przyszłego najemcy. Od wykonania projektu i jego zaakceptowania zależało podjęcie decyzji przez najemcę o wynajęciu lokalu. Żaden z potencjalnych najemców na potrzeby, których wykonano projekty nie zawarł ze Skarżącą Spółką umów najmu lokali, których dotyczyły projekty. W latach 2008-2010 wszystkie umowy najmu innych lokali użytkowych Skarżąca zawarła bez sporządzania odrębnych projektów adaptacji. Poza jednym wyjątkiem, tj. spółką S., najemcy za zgodą wynajmującego, we własnym zakresie i na swój koszt przystosowywali przedmiot najmu do potrzeb prowadzonej działalności. Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 92.308 zł., wydatkowaną na sporządzenie przez B. S. projektu koncepcyjnego przeprojektowania lokali usługowych znajdujących się w budynku Skarżącej w L. przy ul. [...] na potrzeby marketu T. (umowa z 9 lutego 2010 r.). Organ wskazał, że Skarżąca prowadziła rozmowy z J. W. prowadzącym działalność pod nazwą "L.", który negocjował ze Skarżącą zawarcie umowy najmu lokalu na potrzeby sklepu firmy T. sp. z o.o. Zawarcie umowy uzależnione było od sporządzenia projektu adaptacji lokalu na potrzeby sklepu T.. Po sporządzeniu projektu J. W. zaprzestał prowadzenia negocjacji ze Skarżącą. J. W. złożył zeznania w, których oświadczył, że prowadził negocjacje ze Skarżącą w sprawie wynajęcia lokalu od Skarżącej w celu podnajęcia go firmie T.. Negocjacje te były prowadzone bez uzyskania przez J. W. od spółki T. jakiejkolwiek obietnicy zawarcia umowy najmu lokalu wskazanego przez niego, jako odpowiedni na sklep. Skarżąca w toku postępowania wyjaśniła, że wykonanie projektu adaptacji pomieszczeń na sklep było warunkiem zawarcia umowy najmu z J. W.. Negocjowana przez J. W. umowa przewidywała stawki czynszu bardzo korzystne dla Skarżącej. Organ przesłuchał w charakterze świadka J. W., który zeznał, że nie pamięta komu zamierzał wynająć lokal, którego dotyczył projekt. Zeznał, że nie pamięta czego konkretnie dotyczyły jego negocjacje prowadzone ze Skarżącą. J. W. nie potrafił wskazać osoby reprezentującej z firmę T., którą skontaktował ze Skarżącą Sokółką w celu sfinalizowania umowy najmu pomieszczeń na sklep. Zeznał, że nie pamięta z jakimi osobami prowadził rozmowy w sprawie wynajęcia lokalu, którego dotyczył projekt wykonany przez B. S.. Nie potrafił wskazać osoby z firmy T., której przekazał projekt adaptacji lokalu. Organ wskazał, że T. sp. z o.o. pismem z dnia 18 lutego 2013 r. po uprzednim wezwaniu przez organ do udzielenia wyjaśnień, oświadczyła że nie prowadziła, żadnych rozmów z J. W. w sprawie wynajęcia lokalu w L. przy ul. [...], którego dotyczył projekt adaptacji. Spółka T. wyjaśniła, że rozmowy w sprawie wynajęcia tego lokalu prowadzone były w latach 2007-2008 bezpośrednio z B. S., lecz zakończyły się niepowodzeniem. Organ wskazał, że Skarżąca wyjaśniła, że fiasko rozmów prowadzonych w latach 2007-2008 w sprawie wynajęcia firmie T. lokalu, którego dotyczył projekt adaptacji nie przesądzało o tym, że lokal ten nie mógł być wynajęty spółce T. za pośrednictwem J. W. w roku 2010. Organ ustalił, że część lokalu, którego dotyczył projekt wynajmowana była Jadwidze Łuczce na sklep. Spółka w toku postepowania wyjaśniła, że okoliczność ta nie stanowiła przeszkody w wynajęciu lokalu spółce T.. Spółka stwierdziła, że w przypadku wystąpienia możliwości zawarcia umowy najmu ze spółką T. umowa z J. Ł. zostałaby wypowiedziana. Organ wskazał także, że przedmiotowy projekt nosi datę 2008 r. oraz, że spółka nie wyjaśniła tej okoliczności pomimo wezwania jej do tego. Organ stwierdził, że w świetle przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać, że wydatek poniesiony na adaptację lokalu na potrzeby sklepu T. nie miał związku z osiąganiem przychodów przez Skarżącą i z zabezpieczeniem lub utrzymaniem źródła przychodów Skarżącej. W konsekwencji tego organ na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p") stwierdził w decyzji, że wydatek na adaptację lokalu Skarżącej na potrzeby spółki T. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Analogicznie Dyrektor UKS ocenił wydatki poniesione w kwocie łącznej 82 445 zł. na wykonanie projektów adaptacji lokali usługowych na potrzeby innych potencjalnych najemców tj.: klubu fitness, biura doradztwa finansowego, gabinetu stomatologiczny i gabinetu porad geriatrycznych, lokalu biurowego . Organ pierwszej instancji wskazał w decyzji, że zaliczenie zakwestionowanych wydatków do kosztów podatkowych skutkowało wadliwością ksiąg podatkowy prowadzonych przez Skarżącą. Jednakże, powołując się na art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: "O.p."), Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Od decyzji DUKS Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca decyzji DUKS zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że koszty projektów nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 25 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41. poz. 214 ze zm.; dalej "u.k.s.") przez uznanie, że w przypadku Skarżącej wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 tej ustawy; 3) art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 oraz art. 187, art. 191 i art. 125 O.p. przez naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 4) art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) oraz art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez błędne stwierdzenie, że księgi Skarżącej były prowadzone w sposób wadliwy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] kwietnia 2014 r. uznając, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu wniesionej przez Spółkę skargi, wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 2144/14 uznał skargę za zasadną i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie brak było podstaw do wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na wskazaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. konieczność uzupełniania materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do oceny, czy poniesione przez Spółkę i właściwie udokumentowane wydatki na sporządzenie projektów adaptacji (aranżacji) pomieszczeń użytkowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wystarczający do podjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji merytorycznej w sprawie możliwości zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. DIS po ponownym przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu, decyzją z 30 września 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2013 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 95.431 zł. Na wstępie organ zwrócił uwagę, że każdy wydatek przez organ podatkowy i skarbowy wymaga indywidualnej oceny pod kątem spełnienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych winny decydować okoliczności konkretnej sprawy. Organ wskazał, że w świetle okoliczności faktycznych ustalonych przez organ pierwszej instancji, wydatki poniesione przez Skarżącą w łącznej kwocie 82 445 zł. na wykonanie projektów adaptacji lokali usługowych na potrzeby innych potencjalnych najemców tj.: klubu fitness, biura doradztwa podatkowego, gabinetu stomatologiczny i gabinet porad geriatrycznych oraz na potrzeby biura, stanowiły koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się do poniesionego przez Stronę wydatku na wykonanie projektu adaptacji pomieszczeń lokalu usługowego na potrzeby marketu T. sp. z o.o. w kwocie 92.308 zł uznał, iż nie może być on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów 2010 r., gdyż zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że wydatek nie został poniesiony w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ za nieracjonalne uznał zlecanie przez Spółkę wykonania projektu pod potrzeby Spółki T. biorąc pod uwagę fakt, że firma ta nie była zainteresowana wynajęciem lokalu od Spółki. Tym samym stwierdził brak jakiejkolwiek, nawet potencjalnej możliwości przyczynienia się przedmiotowego wydatku do osiągnięcia przychodu. Stojąc na stanowisku, że wydatek ten nie był adekwatny do rzeczywistych potrzeb, uznał, iż nie został poniesiony "w celu osiągnięcia przychodu", gdyż nie miał cechy świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Tym samym nie mieści się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. DIS za niezasadne uznał zarzuty związane z zakwestionowaniem przez organ pierwszej instancji wydatku na projekt adaptacji pomieszczeń na potrzeby marketu T.. W jego przekonaniu w sytuacji, gdy projekt adaptacji miał być sporządzony na potrzeby firmy T. i miał spełniać jej wymagania oraz być przez nią zaakceptowany, to okoliczność nieprowadzenia przez T. rozmów z J. W. na temat wynajmu świadczy o braku potrzeby sporządzania projektu. Skarżąca poza wykonanym projektem nie podjęła działań w celu zachęcenia T. do zainteresowania się ofertą wynajmu powierzchni w budynku Spółki. Z kolei uznając za zasadne zarzuty w sprawie oceny przez organ pierwszej instancji wydatków na projekty na potrzeby klubu fitness, aranżacji pomieszczeń lokalu usługowego na biuro doradztwa finansowego, adaptacji pomieszczeń pod gabinet stomatologiczny oraz gabinet porad geriatrycznych, adaptacji pomieszczeń lokalu usługowego na potrzeby biura, organ odwoławczy stwierdził, że wydatki te spełniały określony art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. wymóg pozostawania w związku z uzyskiwanymi przychodami lub źródłem przychodu. DIS za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 25 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.k.s. poprzez uznanie, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 ww. ustawy. W jego ocenie w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 24 ust. 6 u.k.s., skutkujące obowiązkiem po stronie Spółki naliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 § 4 i 5 O.p podniósł, że naruszenie przez podatnika prawa materialnego polegające na odliczeniu jako kosztów uzyskania przychodu wydatków, które nie mogą być uznane za takie koszty, stanowi o wadliwości księgi w tym zakresie. Z kolei wadliwość jest błędem co do prawa, gdyż ocena ksiąg pod kątem wadliwości odnosi się do sfery oceny prawnej. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję DIS. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędne uznanie, że koszt wykonania projektu architektoniczno-budowlanego dla firmy L. J. W. nie może być zaliczony przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu; 2) art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 oraz 187 oraz 191 O.p. przez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie dotyczącej projektu wykonanego dla firmy L. J. W., co z kolei powoduje naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego; 3) art. 125 O.p. przez naruszenie wskazanej w nim zasady szybkości postępowania co miało wpływ na wykładnię art. 54 § 1 pkt 3) w zw. z § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.k.s.; 4) art. 210 § 2a O.p. przez niewskazanie przez organ podatkowy w decyzji wysokości sankcji, co skutkuje niepełnym pouczeniem o odpowiedzialności karnej. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że poniesiony przez nią wydatek na opracowanie projektu adaptacji lokalu na market T. miał na celu osiągnięcie przychodu, tzn. zawarcie umowy najmu. Działania organów podatkowych polegające na kwalifikowaniu wydatków jako kosztów podatkowych biorąc pod uwagę ich celowość, potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także ich racjonalność uznała za wykraczające poza ich kompetencje określone treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że wydatek poniesiony na przedmiotowy projekt był niezbędny dla skutecznego wynajęcia powierzchni usługowej w kompleksie budynków do niej należących. Skarżąca podniosła, że nawet w sytuacji, gdy potencjalnego najemcy jeszcze nie było, to ten fakt nie uzasadnia braku możliwości zaliczenia tego typu wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Tego typu działania mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a poniesienie tego typu wydatków ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Jej zdaniem zlecenie wykonania projektu adaptacji jest uzasadnione specyfiką działalności Spółki i nie jest wydatkiem nadzwyczajnym bądź nietypowym dla tego typu działalności. Skarżąca Spółka wskazała, że DIS dokonał błędnej oceny materiału dowodowego. W jej ocenie organ podatkowy przy wydawaniu decyzji pominął okoliczność, że kontrahentem (potencjalnym najemcą) lokalu należącego do Spółki, którego dotyczył projekt adaptacji, miała być firma "L." J. W., z którą Spółka prowadziła rozmowy na temat wynajmu, a nie bezpośrednio spółka T. Sp. z o.o. Tym samym to firma "L." J. W. była zainteresowana najmem powierzchni na potrzeby marketu. Skarżąca nie prowadziła bezpośrednich rozmów ze spółką T. Sp. z o.o., lecz z J. W., który był zainteresowany wynajmem powierzchni od Spółki. Zatem dla rozstrzygnięcia sprawy nie powinno mieć znaczenia to, że spółka T. nie zamierzała za pośrednictwem J. W. wynajmować lokalu Skarżącej. Skarżąca nie miała podstaw do tego, aby wątpić w rzetelność i wiarygodność swojego kontrahenta, tj. firmy L. J. W.. Spółka wskazała, że dokonana przez organ w zaskarżonej decyzji analiza i ocena relacji biznesowych pomiędzy firmą "L." J. W., a spółką T. nie może mieć wpływu na ocenę podejmowanych przez nią decyzji. Tym bardziej, że firma "L." J. W. na żadnym etapie prowadzonych rozmów nie wskazała Skarżącej, że decyzja o najmie powierzchni od Spółki jest uzależniona od wyniku jej rozmów z T.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty zawarte w skardze organ uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie spór, jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą Spółką i organami podatkowymi dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztu wykonania projektu adaptacji lokalu użytkowego pod kątem potrzeb przyszłego najemcy, w sytuacji gdy ostatecznie nie doszło do wynajęcia lokalu temu najemcy. Kwestionowany koszt stanowił wydatek poniesiony na rzecz osoby będącej prokurentem Skarżącej Spółki i synem osoby będącej udziałowcem i prezesem zarządu Skarżącej Spółki. W rozpoznanej sprawie organ stwierdził, że w świetle postanowień art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sporny wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten stanowi, że "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1." W kontekście postanowień tego przepisu nie budzą wątpliwości wydatki, które w sposób bezpośredni skutkują powstaniem przychodu np. wydatki na zakup towarów handlowych, które zostały zbyte. Wątpliwości w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych budzą wydatki, które nie wiążą się w sposób bezpośredni z uzyskanymi przychodami. Tego rodzaju wydatkami są wydatki ponoszone w ramach działalności gospodarczej, które z różnych przyczyn nie przyniosły oczekiwanego przez podatnika skutku w postaci osiągnięcia przez niego przychodu. Takim wydatkiem jest występujący w niniejszej sprawie wydatek na wykonanie projektu adaptacji lokalu zgodnie z wymogami przyszłego najemcy, który w ostateczności nie zawarł z podatnikiem umowy najmu. Wydatek ten jest ukierunkowany w sposób prosty na uzyskanie przychodu w postaci czynszu najmu. W przypadku niezawarcia umowy najmu wydatek ten w sposób niebudzący staje się kosztem nieefektywnym (nie powodującym powstania przychodu). Należy podkreślić, że przedmiotowy wydatek z uwagi na ściśle określony cel jego poniesienia w postaci skłonienia potencjalnego najemcy do zawarcia umowy najmu, nie może być uznany za koszt poniesiony celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Do tej grupy kosztów zaliczane są wydatki ponoszone w celu utrzymania istniejącego już źródła przychodu, które w wyniku tych wydatków ma pozostać dalej czynne i przynoszące podatnikowi przychód. Brak skutku w postaci wystąpienia przychodu nie oznacza że wydatek poniesiony w takim celu nie jest kosztem uzyskania przychodu. Wniosek ten uzasadniony jest brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., który jako koszty uzyskania przychodu wymienia "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu" a nie koszty, które zaowocowały powstaniem przychodu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskanie przychodów tylko wydatków, które przyniosły skutek w postaci przychodów to musiałby on wskazać to wprost w przepisach u.p.d.o.f. W przepisach u.p.d.o.f. wskazania takiego brak. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony w ramach działalności gospodarczej, który pomimo jego ukierunkowania na osiągnięcia konkretnego przychodu w ostatecznym efekcie przychodu tego nie przyniósł, może być uznany na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu. Do uznania takiego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest występowanie w sprawie okoliczności wskazujących, że podatnik ponosząc ten wydatek mógł oczekiwać, że wydatek ten przyniesie mu oczekiwany skutek w postaci przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dodatkowo oczekiwania te powinny mieć charakter obiektywnie uzasadniony. Na taki sposób pojmowania kosztu uzyskania przychodu, który nie dał efektu w postaci przychodu, wskazuje prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd według, którego nie każdy wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (zob. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn.. akt II FSK 2806/13 z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA). Celowość wydatku jako warunek uznania go za koszt podatkowy wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2464/13 wskazując, że "Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i być wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby dany wydatek mógł być na gruncie analizowanej sprawy zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi być poniesiony w taki sposób, aby stwierdzić można było racjonalność działania przedsiębiorcy. Jej znamiona pojawiają wtedy gdy stwierdzi się, że on mógł w związku z poniesionymi nakładami spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu. Uzasadnieniem dla poniesienia wydatków może być także dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zmiany kursu walutowego. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jakich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie". Także w wyroku z dnia 11 grudnia 2015 r. II FSK 2464/13 NSA odniósł się do konieczności spełnienia przez koszt wymogu racjonalności, jako niezbędnej przesłanki uznania wydatku za poniesiony w celu uzyskania przychodu. W wyroku tym stwierdzono, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od przychodów. Odliczeniu temu podlega tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami. W wyroku tym stwierdzono, że wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. W wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2320/13 stwierdził, że za koszty uzyskania przychodu należy, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Sad wskazał w tym wyroku, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f.- wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W omawianym wyroku wskazano, że kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione oraz, że każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia. Mając na względzie te poglądy wyrażone w orzeczeniach NSA, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, należało stwierdzić że występujący w niniejszej sprawie koszt projektu adaptacji lokalu Skarżącej nie mógł być uznany za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Skarżąca wydatek ten miała ponieść pod wpływem negocjacji prowadzonych z jej kontrahentem J. W., który miał podnająć lokal spółce T.. Okoliczności występujące w rozpoznanej sprawie wskazują na to, że Skarżąca nie miała obiektywnie uzasadnionych podstaw przypuszczać, że dojdzie do wynajęcia jej lokalu spółce T.. Z dowodów zebranych w sprawie przez organ pierwszej instancji wynika, że J. W. był podmiotem, który nie miał żadnych podstaw do występowania w imieniu spółki T.. Nie łączyły go ze spółkę T. żadne porozumienia gospodarcze, z których mogłoby wynikać, że jest on podmiotem uprawnionym do wyszukiwania dla spółki T. lokali do wynajęcia. Sama Skarżąca nie sprawdziła też na jakich podstawach J. W. opierać miał swoje twierdzenia, że zamierza wynająć od niej lokal, który następnie od niego wynajmie spółka T., jako podnajemca. Skarżąca nie żądała od J. W. potwierdzenia okoliczności, że możliwe jest wynajęcie jej lokalu spółce T.. Skarżąca poniosła koszty projektu adaptacji lokalu pod potrzeby konkretnego podmiotu bez posiadania uzasadnionej okolicznościami wiedzy o tym, że podmiot ten jest zainteresowany wynajęciem należącego do niej lokalu. W tej sytuacji należało stwierdzić, że Skarżąca ponosząc sporny wydatek nie działała w celu uzyskania przychodu, gdyż brak było racjonalnych i obiektywnych podstaw do zakładania przez Skarżącą, że cel w postaci uzyskania przychodu od spółki T., może zostać osiągnięty przez poniesienie tego wydatku. Zdaniem Sądu taka ocena działania Skarżącej jest uzasadniona też tym, że Skarżąca wcześniej próbowała sama wynająć przedmiotowy lokal spółce T. i zakończyło się to fiaskiem. Skoro w latach 2007-2008 spółka T. uznała, że przedmiotowy lokal jako lokal sklepowy nie spełnia jej oczekiwań to uznanie przez Skarżącą w roku 2010, że spółka T. wynajmie ten lokal wymagało istnienia bardzo silnych przesłanek faktycznych przemawiających za tą okolicznością. W rozpoznanej sprawie przesłanek tych było brak, gdyż Skarżąca działała tylko w oparciu o ustne zapewnienia J. W.. W kontekście niepowodzenia wynajęcia lokalu spółce T. w latach 2007-2008 niezrozumiałe jest założenie Skarżącej, że przedmiotowy lokal uda się wynająć przy pomocy J. W. w sytuacji, gdy brak było jakichkolwiek dowodów na to, że osoba ta działa w porozumieniu ze spółką T.. Wcześniejsze uznanie przez spółkę T. przedmiotowego lokalu za niespełniający jej oczekiwań stanowiło okoliczność przemawiającą za tym, że każdy racjonalnie działający podmiot upewniłby się czy spółką ta na pewno jest zainteresowana wynajęciem tego lokalu w roku 2010. Okoliczności ustalone przez organ wskazują na to, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do wynajęcia przedmiotowego lokalu spółce T.. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły przesłanki faktyczne wskazujące na to, że Spółka Skarżąca mogła wynająć przedmiotowy lokal docelowemu najemcy tj. spółce T. i przesądziło to o tym, że wydatek ten nie spełniał określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymogu pozostawania w związku z przychodami Skarżącej. Dlatego Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji zasadnie uznały przedmiotowy wydatek za wydatek niestanowiący kosztu podatkowego. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy przeprowadziły postepowanie zgodnie z przepisami prawa i właściwie oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Mając tę okoliczność na uwadze Sąd uznał, że niezasadny był zarzut skargi naruszenia art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art. 180 oraz 187 oraz 191 O.p. Zdaniem Sądu niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 125 O.p. przez naruszenie wskazanej w nim zasady szybkości postępowania co miało wpływ na wykładnię art. 54 § 1 pkt 3) w zw. z § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.k.s. Zdaniem Sądu czas postępowania przed organem pierwszej instancji był uzasadniony ilością czynności, które organ musiał podjąć w sprawie w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zatem w niniejszej sprawie nie doszło do zawinionego przez organ wydłużenia postepowania. Pouczenie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nie zawierało informacji o, których mowa w art. 210 § 2a O.p. Zdaniem Sądu to uchybienie przepisom postepowania nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postepowania, inne niż stanowiące podstawę wznowienia postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 210 § 2a O.p. nie jest takim uchybieniem. Dlatego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 2a O.p;. nie mógł spowodować uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.