III SA/Wa 3244/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił A. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką", "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. w wysokości 0,00 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 10.190 zł oraz za sierpień 2012 r. w wysokości 390 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za okres od stycznia do sierpnia 2012 r. Organ kontroli skarbowej wskazał, że postępowanie kontrolne w Spółce zostało wszczęte 3 października 2012 r. postanowieniem DUKS z dnia [...] września 2012 r., po uprzednim doręczeniu 25 września 2012 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W toku postępowania kontrolnego sporządzony został protokół badania ksiąg, którego odpis został doręczony 5 grudnia 2013 r. pełnomocnikowi Spółki. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka montowała i sprzedawała pompy infuzyjne, zapewniając jednocześnie ich serwis. Ponadto nabywała różne towary na rynku krajowym, tylko od jednego dostawcy F. G. M. z siedzibą w K., (dalej zwany: "F."), które były przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) do pięciu unijnych odbiorców: - W. s.r.o., [...], Republika Czeska, numer VAT [...], - X. s.r.o., [...] Republika Słowacka, numer VAT [...], - M., [...], Republika Słowacka, numer VAT SK [...], - A. s.r.o., [...], Republika Czeska, numer VAT [...], - K. s.r.o. z siedzibą O., [...], Republika Czeska, numer VAT [...], która zastąpiła działalność A. s.r.o. . Z dokumentacji finansowo księgowej Spółki wynika, iż w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. odbiorców unijnych, w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. wykazała następujący asortyment: elementy meblowe Teak suche, elementy meblowe dębowe, elementy meblowe dębowe imp., tarcica dębowa (szablon), tarcica dębowa (szablon) 30 kl. A, tarcica dębowa (szablon) 50 kl. A, HDPE Hostalen ACP 9255 Plus Polietylen wysokiej gęstości, KCH Koncentrat czerwony 39001, KCH Koncentrat niebieski 49013, Barwnik biały W001, KCH Koncentrat żółty 19007, deska podłogowa-buk, deska podłogowa-jesion, klej celulozowy METHOCEL 327, CREAM Ex (odrdzewiacz) pojemnik a 250 ml, farba kompozytowa PI 1-7, płyta klejona dębowa-fornirowana, halogen 100W, halogen 28W, halogen 35W, halogen 50W, świetlówka 60W, żarówka energooszczędna 15W, żarówka energooszczędna 20W, żarówka energooszczędna 7W, żarówka energooszczędna 9W, żarówka energooszczędna SOFTFON 15W, żarówka energooszczędna TOSHIBA NEOBALL REAL E27, świetlówka 60W, toshiba led 3,5W, halogen 28W G9, halogen 35W GY 6,35, halogen 50W GY 6,35, żarówka energooszczędna 15W E27, żarówka energooszczędna 20W E27, żarówka energooszczędna 7W E14, żarówka energooszczędna 9W E27, żarówka energooszczędna Softon 15W E27, żarówka energooszczędna Toshiba Neoball Real E27, element ozdobny drewniany - Jesion LI85, element ozdobny drewniany - Jesion LI95, element ozdobny drewniany - Jesion L205, element ozdobny drewniany - Jesion L225, element ozdobny drewniany - Jesion L35, element ozdobny drewniany - Jesion L55, klej celulozowy Methocel 327 worek 25kg, Halogen 35W GY 6,35, świetlówka 60W 2Gxl3, halogen 100W R7s, halogen 28W G9, halogen 35W GY 6,35, halogen 50W GY 6,35, świetlówka 60W 2Gxl3, Philips Novallure led 2 W E14 B35, Philips Novallure led 2 W E27 P45, Philips Novallure led 2 W E27 P45, bateria kuchenna K-2064 45cm, bateria kuchenna K-2065 70cm, bateria kuchenna KKZ-024, bateria kuchenna KKW-024, bateria umywałkowa K-D012/WF 1302, bateria umywałkowa K-D012/WF1302B, klej celulozowy Methocel 327 - worek 25kg, korek automatyczny klik - klak FJ-801,kabina prysznicowa model 7722A, kabina prysznicowa model 7722A, bateria umywalkowa CTL24, halogen 20W GU 5,3, Massive halogen 35W GU 5,3, świetlówka Master TL 5 HE 55W, świetlówka Master TL D-Super58W, świetlówka Philips Master TL5HE 35W/840. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w kontrolowanym okresie, w fakturach wykazano ten sam asortyment towarowy, który krążył, między podmiotami, wg schematu stanowiącego załącznik nr 5 do protokołu badania ksiąg. Transakcje nabycia towarów będących przedmiotem WDT zakupionych przez Spółkę od F. i będących przedmiotem dostawy do K. s.r.o., M., A. s.r.o., X. s.r.o., W. s.r.o. miały na celu odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, z których podatek należny nie został zapłacony bądź/i wykazany (na wcześniejszych etapach obrotu). Powyższe świadczy o udziale Spółki w oszustwie podatkowym wykorzystującym zasady rozliczania podatku VAT, pozostającym w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. Charakterystycznym elementem w oszustwach w handlu wewnątrzwspólnotowym i koniecznym do jego zaistnienia jest występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników". Zgodnie zaś z definicją "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" zawartą w art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2004 r. Nr 331/13 ze zm.), oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany ,jako podatnik do celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. W zakresie składania deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług występują różne zachowania "znikającego podatnika": nie składa deklaracji, składa deklaracje zerowe, składa deklaracje z nieprawidłowo zadeklarowanymi kwotami podatku należnego i naliczonego, składa deklaracje z prawidłowo zadeklarowaną kwotą zobowiązania, nie dokonując jego zapłaty. Charakterystyczne dla tego rodzaju podmiotów jest zachowanie polegające na tzw. przerwie w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych podmiotów. Niewywiązujący się podmiot gospodarczy często w razie dokonanego oszustwa bądź też wykrycia przez administrację podatkową znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczonego następnie przez kolejnego handlowca w łańcuchu. Najczęściej brak jest kontaktu z osobami reprezentującymi znikającego podatnika. Organ kontroli skarbowej uznał, iż transakcje, w które zaangażowana była Spółka, spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe. DUKS wskazał również, iż modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który z pewnymi modyfikacjami funkcjonował w rozpatrywanej sprawie, wygląda następująco: Podmiot A (spółka wiodąca) zarejestrowany jest w państwie członkowskim 1, dokonuje transakcji WDT z zastosowaniem stawki 0% do podmiotu B, mającym siedzibę w państwie członkowskim 2. Podmiot gospodarczy B nabywa towary bez zapłaty należnego podatku, a jednocześnie dokonuje dostawy krajowej do podmiotu C, mającego siedzibę w państwie członkowskim 2. Przedsiębiorstwo B (znikający podatnik) nalicza podatek do swojej dostawy dokonanej na rzecz podmiotu D, lecz nie odprowadza podatku do budżetu państwa. Podmiot D (bufor) odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od firmy B i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do podmiotu C. Następnie podmiot C (broker) odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od podmiotu B i deklaruje WDT do podmiotu A w państwie członkowskim 1. Deklaruje on zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów, który nie został zapłacony przez podmiot B. W dalszej kolejności podmiot A dokonuje kolejnej WDT do podmiotu B i mechanizm oszustwa powtarza się. W ten sposób straty wpływów budżetowych z tytułu nienależnie dokonanych zwrotów podatku VAT są w zasadzie nieograniczone. Każda z wyżej wskazanych kategorii podmiotów spełnia określoną funkcję: a) znikający podatnik - nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych; co do zasady wypełnia przesłanki uprzednio wskazanej definicji. W niniejszym postępowaniu za znikających podatników uznano: L. Sp. z o.o., PHU Z. Z. M., PHU K. M. B., S. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., N. LTD, S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo C. P. C. i M. S. M.; b) bufor - pośredniczy pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a brokerem. Dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera lub w przypadku wydłużonych łańcuchów transakcji kolejnego bufora. Charakterystyczne dla bufora jest to, iż co do zasady jest to podmiot działający na rynku, składający deklaracje i właściwie rozliczający się z należności podatkowych. Główną jego rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku. Przedsiębiorstwa buforowe nie zawsze znajdują się w łańcuchu podmiotów charakterystycznych dla mechanizmu oszustwa karuzelowego. W wielu jednak przypadkach w mechanizm oszustwa włączone jest co najmniej jedno przedsiębiorstwo buforowe. Liczba buforów uczestniczących w oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli podatkowej. W przedmiotowej sprawie za bufory uznano: PHU F. M. G., J. Sp. z o.o., M. M. B., C. Sp. z o.o., PPHU D. A. H., M. S.A., E. J. R., T. T. K., Z. Sp. z o.o., B. J. L., Zakład Remontowo-Budowlany M. Sp. z o.o. c) broker - dokonuje nabycia towarów od bufora (rzadziej bezpośrednio od znikającego podatnika) i dokonuje WDT z zastosowaniem stawki VAT 0% do spółki wiodącej. Składa wniosek o zwrot podatku VAT naliczonego od zakupów lub wpłaca do budżetu państwa niewielką nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Broker jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik. W rozpatrywanej sprawie brokerem jest Spółka nabywająca towary od bufora (F.), dokonująca WDT oraz zwracająca się o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach dystrybucji. d) spółka wiodąca - steruje łańcuchem transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonuje znikający podatnik, broker oraz podmioty uznane za bufory. Dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadza WDT do podmiotu w państwie z którego otrzymano towary, bądź też do innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania tego podmiotu nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W prowadzonym postępowaniu za podmiot wiodący uznano: K. s.r.o., M., A. s.r.o., X. s.r.o., W. s.r.o., X. Ltd, B., H. s.r.o. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż w proceder zaangażowano wiele podmiotów gospodarczych z terytorium kilku państw członkowskich, tj. Polski - gdzie wystąpiły nadużycia podatkowe, Czech, Słowacji, Cypru oraz Bułgarii. Wszystkie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od Spółki w dalszej kolejności dokonują WDT do innych krajów członkowskich, z których tylko jeden, 1 Witos s.r.o., zdecydował się na transakcje bezpośrednio do Polski. Pozostałe podmioty dokonywały WDT do podmiotów zarejestrowanych na Cyprze oraz Bułgarii. Faktycznie przemieszczenie towaru nie następowało do tych krajów, a było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy na Słowacji bądź Czechach. Nie powodowało to znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. Zatem podmioty z siedzibą na Cyprze oraz Bułgarii wykonywały ten sam schemat transakcji co odbiorcy towarów od Spółki, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i następująca po nim WDT. W krajach tych nie doszło do nadużyć podatkowych, gdyż podmioty te po dokonaniu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (rozliczenie z tytułu VAT powoduje brak konieczności wpłaty podatku) wykazywały WDT, czyli transakcje objęte, co do zasady, stawką podatku w wysokości 0%. Przy zastosowaniu wskazanego schematu, rozliczenie VAT podmiotów zarejestrowanych w Czechach i na Słowacji nie rodzi obowiązku wpłaty podatku. Zdaniem organu kontroli skarbowej transakcje, w których uczestnikiem była Spółka nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w Spółce. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. W ocenie organu kontroli skarbowej udział Spółki w opisanym wyżej łańcuchu transakcyjnym powoduje, iż Spółka stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej zwana: "ustawa o VAT" nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Fortuna-Layf, gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej zwana: "K.c." - w części dotyczącej tych czynności. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, o ocenę i stwierdzenie naruszenia wszystkich zarzucanych przepisów oraz o stwierdzenie, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażący błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik "świadomie uczestniczył w transakcjach mierzących do oszustwa podatkowego" i ujął w urządzeniach księgowych faktury, na podstawie których odliczył podatek naliczony, tj. rażące naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT; 2. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 196, art. 285 § 1, art. 285a § 1, art. 285b, art. 289 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej zwana: "O.p." oraz art. 139 § 1 w zw. z art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i 7 Konstytucji RP. Spółka, z uwagi na to, iż materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym stopniu, na podstawie art. 188 w zw. z art. 180, art. 122, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 O.p., wniosła o: 1) dopuszczenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność zachowania należytej staranności przez Spółkę, zwanej również starannością kupiecką, tj. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzonych transakcji WDT, jak również na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbanie o interesy Spółki, zrównoważonego podejmowania decyzji, zatrudniania osób kompetentnych, znajomości Spółki oraz okoliczności dostaw towarów tj. wszystkich prezesów firm, które na wniosek lub przez organ były objęte czynnościami sprawdzającymi lub kontrolami podatkowymi. W zakresie przesłuchania obywatela Republiki Słowackiej - o ew. wystąpienie o pomoc prawną do organu słowackiego. 2) dopuszczenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania należytej staranności przez podatnika zwanej również starannością kupiecką, tj. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzonych transakcji WDT, jak również na okoliczność: znajomości parametrów oferowanych towarów; wiedzy o rynkach zbytu, proponowanych cen i jego otoczeniu, poznawania odbiorców oferowanych towarów; tolerancji cenowej na rynkach zbytu; wiedzy o słabych i mocnych stronach oferowanych towarów, racjonalnego zachowania podatnika poprzez stosowanie stałych marż, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT; dbania o interesy Spółki, zrównoważonego podejmowania decyzji; co ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. 3) dopuszczenie dowodów z: kopii historii rachunku firmy F. z 21 maja 2014 r. zawierającej potwierdzenia wpłat wszystkich należnych podatków, kopii deklaracji VAT-7 oraz kopii rejestru sprzedaży za miesiące od stycznia do października 2012 r. na okoliczność wykazania, że dostawca podatnika - firma F. uczciwie rozliczyła i zapłaciła wszystkie należne budżetowi podatki, co w świetle twierdzeń o "znikających podatnikach" jest istotne i podważa ocenę organu, jakoby Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki przeprowadzenie ww. dowodów w świetle zarzutu - uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a w konsekwencji pozbawienie Spółki zwrotu podatku VAT - wymaga szczególnie wnikliwego i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz rozwiania wszelkich wątpliwości. Zdaniem Spółki "pracownicy organu wszelkimi metodami usiłują uzyskać maksymalną dla budżetu korzyść ekonomiczną, kosztem praworządności i sprawiedliwości", zlekceważono fundamentalne zasady prowadzenia postępowania wynikające z treści art. 120 i art. 122 O.p., ewidentnie zlekceważono interes Spółki oraz ustalenie stanu faktycznego, któremu służą zasady postępowania wymienione w art. 120-127 O.p., a także art. 2 i 7 Konstytucji - zasadę demokratycznego państwa prawa i zasadę praworządności. Spółka podniosła, iż "organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają", bowiem powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki zostały nałożone nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 28/99, Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd 2001, nr 2, s. 51). W ocenie Spółki powyższa zasada "została ewidentnie naruszona przez organ, o czym świadczy chociażby odrzucanie wniosków dowodowych, które miały wykazać, że Spółka nie zna wszystkich firm wskazanych przez organ, poza swoimi dostawcami i odbiorcami i co najważniejsze, że nie uczestniczyła w żadnym przestępczym procederze". W ocenie Spółki zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i nie odpowiada stanowi faktycznemu, zatem w sposób rażący narusza dyspozycje art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 193 § 6 O.p., zaś DUKS dokonał błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Spółka podkreśliła, że jej działania w zakresie WDT były wykonywane w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego. W ramach aktu należytej staranności, zarówno przed zawarciem umów na dostawy WDT z odbiorcami mającymi siedzibę w Republice Czeskiej i Republice Słowackiej, jak i w czasie trwania tych dostaw dopełniła nie tylko należytej, ale ponadprzeciętnej staranności, biorąc pod uwagę: możliwości wynikające dla podatnika z przepisów prawa, doświadczenia życiowego, etyki prowadzenia biznesu oraz dostępnych i możliwych do pozyskania dokumentów. Spółka podniosła także, że organ kontroli skarbowej zarzucając brak należytej staranności, winien taki sam zarzut sformułować wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego W., który kontrolował zasadność dokonywanych zwrotów podatku VAT i ich dokonywał. Spółka zwróciła również uwagę na okoliczności badania zasadności zwrotów oraz wykonywania kontroli podatkowych bądź zlecania czynności sprawdzających u kontrahenta krajowego, tj. F. Przeprowadzone przez organy podatkowe czynności nie stwierdziły jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach, rejestrach i prowadzonej przez strony dokumentacji finansowo-księgowej. Dlatego też uznać należy, że działała ona w dobrej wierze wobec kontrahentów oraz w zaufaniu do organów podatkowych i funkcjonariuszy publicznych. Postawiła także zarzut przeprowadzenia przez organ kontroli podatkowej "pod przykrywką badania ksiąg", co spowodowało naruszenie szeregu przepisów O.p. oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) - dalej zwana: "u.s.d.g.". Skarżąca powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odniosła się także do pojęcia należytej staranności, która jej zdaniem została dochowała. Końcowo Spółka wskazała, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, gdyż argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji obarczona jest poważnymi błędami, nie znajduje potwierdzenia w dokumentach i dowodach zgromadzonych w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS. W ocenie DIS zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, iż Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT, a tym samym osiągnięcie korzyści majątkowej, jaką niewątpliwie był uzyskany kosztem skarbu państw zwrot podatku VAT. Powyższego dowodzą okoliczności faktyczne ustalone w ramach prowadzonego postępowania, podczas którego zostały podjęte czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Spółkę transakcjami nabyć krajowych od F. oraz późniejszej ich odsprzedaży dla zagranicznych kontrahentów. Jak wynika z akt sprawy weryfikacją objęto: 1. zbadanie okoliczności i treści zawartej i realizowanej umowy z dostawcą towarów będących przedmiotem WDT, 2. przeprowadzenie czynności mających na celu zbadanie źródła pochodzenia towarów (transakcje krajowe) oraz dalszych ogniw dystrybucji tymi towarami po dokonaniu transakcji WDT (transakcje wewnątrzwspólnotowe), 3. analizę umów oraz innych dokumentów pozostających w związku z transakcjami przeprowadzonymi z zagranicznymi odbiorcami: W. s.r.o., X. s.r.o., A. s.r.o., M. oraz K. s.r.o. 4. zbadanie okoliczności związanych z transportem towarów WDT, 5. przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację przeprowadzonych transakcji podmiotów działających w tych samych branżach na rynku polskim. Ww. czynności podjęte przez DUKS pozwoliły ustalić, iż: 1) Przyczyną nawiązania przez Spółkę współpracy z F. były ponoszone przez Spółkę straty i prognozy sprzedaży wskazujące, że powstałej straty nie będzie z czego pokryć, co w konsekwencji oznaczało stratę bilansową i zaprzestanie finansowania przez bank. Z tych przyczyn Spółka zmuszona była do poszukiwania innych źródeł pieniędzy. W tym celu podejmowano próby zwiększenia finansowania m.in. poprzez zwiększenie sprzedaży pomp infuzyjnych w krajach ościennych (Czechy i Słowacja). Do zawarcia kontraktu jednak nie doszło. M. B. - prezes zarządu Spółki zeznał do protokołu przesłuchania świadka z dnia 18 października 2012 r., iż " (...) w czasie kolejnej wizyty na S. otrzymaliśmy propozycję handlu, czyli bycia dostawcą WDT. Nie pamiętam, co to była za firma. Na kolejnym z tych spotkań poznałem J. G. Zaczęliśmy rozmawiać na temat szeroko pojętego biznesu. W kolejnych rozmowach zostało uściślone co będzie przedmiotem handlu oraz jakie będą jego zasady i warunki. Ustaliliśmy, iż wszystkie rozliczenia będą tylko i wyłącznie za pośrednictwem kont bankowych. Natomiast sposób komunikacji, każdy dopuszczalny. Znaczenie miało również to, iż G. posiadał konto również w I. co ułatwiło prowadzenie wzajemnych rozliczeń. Doprowadziłem do tego, iż nasz kontrahent Czeski założył konto w I. w Polsce i wszystkie operacje mogły się odbywać w złotówkach w czasie rzeczywistym, co miało znaczenie dla pewności obrotu. Ustaliliśmy, iż towar wyjeżdża po zapłacie co dawało pewność, że zapłata rzeczywiście nastąpiła i czy samochody z towarem mogą wyjechać (...)". W dalszej części przesłuchania M. B. zeznał, iż stosowana przez Spółkę marża na towarach WDT kształtowała się w wielkości około 3,5% od wartości netto towaru. Magazyny z których towary były odbierane znajdowały się w L., C., K. oraz M. Wynikało to z tego, iż miejsca te są blisko odbiorców (od 70 do 100 km), co ma wpływ na koszty transportu. W magazynach tych Spółka zatrudniła pracowników (na umowę - zlecenie) wskazanych przez ich właścicieli. Pracownicy ci w imieniu Spółki dokonywali załadunku i potwierdzali go na dokumentach CMR. Z poszczególnych magazynów wysyłano jeden rodzaj towaru, a każdy magazyn był dedykowany dla jednego odbiorcy. Podczas współpracy z kontrahentami nie było nigdy reklamacji towarów. Z zeznania ponadto wynika, że towary WDT są generalnie pochodzenia polskiego, z wyłączeniem żarówek Toshiba. Świadek nie wskazał jednak konkretnych podmiotów - producentów towarów. Odnosząc się do ekonomicznego uzasadnienia udziału Spółki w transakcjach, które F. mogłaby dokonać z pominięciem Spółki, M. B. zeznał, iż Spółka nie posiada zaplecza osobowego, doświadczenia w marketingu oraz prowadzenia działalności handlowej na rynku budowlanym. Natomiast F. nie posiada zaplecza finansowego ani osobowego do prowadzenia działalności eksportowej, a zna rynek lokalny i ma kontakty handlowe. Zdaniem Spółki dokonując dostaw WDT dopełniono wszystkich wynikających z przepisów prawa powinności, tj.: - dostawca towaru F., która dokonywała sprzedaży i wystawiła dla Spółki faktury VAT, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W datach wystawienia tych faktur była właścicielem towarów i miała nad nimi władztwo ekonomiczne, a więc faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje; - dostawy towarów dla odbiorców zagranicznych, dokonywane na zasadach ex works, były przez Spółkę dokumentowane fakturami VAT ze stawką 0%; - faktury wystawione przez Spółkę zawierały nazwy towaru, jego ilość, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dostawcy i odbiorcy, ich numery podatkowe, daty i miejsca wystawienia to jest dokonania sprzedaży, terminy płatności i numery rachunków bankowych dla dokonania płatności oraz podpisy osób upoważnionych do ich wystawienia; - przewozy towarów dokonywane przez przewoźników lub spedytorów wynajmowanych przez odbiorców zagranicznych na ich koszt i ryzyko były dokumentowane listami przewozowymi CMR wystawionymi i podpisanymi przez uprawnionych pracowników Spółki w miejscu załadunku samochodów, dokumenty CMR potwierdzały rzeczywisty załadunek i jego zgodność z wystawionymi dokumentami formalnymi; - towary dostarczane odbiorcom w ramach WDT były przez nich odbierane i składowane w Republice Czeskiej bądź Republice Słowackiej, a ich dostawy były potwierdzane podpisami odbiorców składanymi m.in. na kopiach faktur VAT wystawionych przez Spółkę oraz na listach przewozowych CMR; - zapłaty za dostarczone towary były dokonywane poprzez rachunki bankowe; - przy wykonywanych dostawach Spółka dokonywała także czynności odnoszących się do sprawdzenia dostawcy towarów, towaru będącego przedmiotem transakcji, zagranicznych odbiorców WDT, okoliczności przewozu towarów i osobistego kontrolowania załadunku i odbioru dostaw. 2) Towar dostarczony do Spółki, F. nabyła od następujących podmiotów gospodarczych: a) J. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; b) M. M. B., c) C. C. Sp. z o.o. z siedzibą w B., d) P.P.H.U. "D." A. H. 3) W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów w J. Sp. z o.o. stwierdzono, że firma ta towary sprzedane do F. zakupiła od: a) P.H.U. Z. Z. M., b) Firma Usługowo Handlowa K. M. B., c) L. Sp. z o.o., 4) W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w M. M. B. ustalono, że towar sprzedawany firmie F. był przedmiotem zakupu od: W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz Firma B. L.J.; 5) Z treści protokołu z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w C. Sp. z o.o. wynika, iż towary będące przedmiotem dostawy do F. były przedmiotem zakupu od: I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i Z. Sp. z o.o.; 6) Z przekazanych przez DUKS we W. przy piśmie z 2 stycznia 2013 r. materiałów wynika, że sprzedawany przez PHU D. A. do F. towar został zakupiony od: C. Sp. z o.o. z siedzibą w B., E. z siedzibą w Z. oraz E.Sp. z o.o. z siedzibą Z.; 7) W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie Z. Sp. z o.o. ustalono, że towar będący w dalszej kolejności przedmiotem obrotu został zakupiony od: I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. i S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; 8) Z przekazanych przez DUKS w K. przy piśmie z dnia 4 grudnia 2013r. materiałów wynika, że sprzedawany na rzecz B. J. L. przez M. M. H. towar został zakupiony od A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.; 9) W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie E. J. R. ustalono, że towar będący w dalszej kolejności przedmiotem obrotu został zakupiony od firmy T. T. K., a ta z kolei nabyła go od firmy E. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy we wszystkich ww. podmiotach przeprowadzono czynności sprawdzające mające na celu skontrolowanie prawidłowości i rzetelności dokumentów związanych z prowadzoną przez nie działalnością. W dziewięciu firmach stwierdzono nieprawidłowości: L. Sp. z o.o., PHU Z. Z. M., Firma Usługowo Handlowej K. M. B., W. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. z siedzibą w R., A. Sp. z o.o. i T.T. K. Zdaniem DIS powyższe okoliczności świadczą o tym, że Spółka przez udział w wyżej opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia poprzez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany z budżetu państwa zwrot podatku VAT. Z ustaleń wynika wprawdzie, że Spółka dokonała rzeczywistych transakcji zakupu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F., jak również prawidłowo z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych transakcji w deklaracjach VAT-7, przy czym podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu towarem zakupionym przez Spółkę dowodzą, iż dokonywane transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT. Organ odwoławczy w tym miejscu zaznaczył, że prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE"). Do takich zasad TSUE zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego i wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania UE, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie UE, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-255/020 Halifax i in. pkt 69, 70; C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27 i C-103/09 Weald Leasing, pkt 26). TSUE sformułował zatem na potrzeby stwierdzenia nadużycia w podatku od towarów i usług test zawierający dwa elementy, które muszą być spełnione łącznie i wymagają, aby: 1) dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku do wartości dodanej; Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.; dalej zwana: "Dyrektywą 112") i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; 2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Spółka skorzystała z odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT F., uzyskała zatem korzyść podatkową przewidzianą w art. 86 ustawy o VAT, która spowodowała naruszenie zasady neutralności podatku. Odzyskano bowiem z budżetu państwa wartość podatku, która nie została uiszczona na poprzednich fazach dystrybucji. W ten sposób osiągnięto zatem cel sprzeczny z celem VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112), który stanowi o opodatkowaniu konsumpcji, czyli ogniwa które nie ma możliwości odliczenia podatku, a dodatkowym założeniem jest neutralność dla przedsiębiorcy. W analizowanej sprawie brak jest również źródła pochodzenia towarów. Poszukiwania pierwszego dostawcy towarów doprowadziło do odnalezienia podmiotów gospodarczych, których uznano za "znikających podatników", którzy nie zapłacili należnego podatku od towarów i usług. W jednym przypadku ustalono także okrężny obieg towarów, bez możliwości ustalenia końcowego odbiorcy. Okoliczności te stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż zasadniczym celem przeprowadzanych transakcji było odzyskiwanie podatku nie zapłaconego na poprzednich fazach dystrybucji, tj. uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, spełnione zatem zostały obie przesłanki określane przez TSUE. Skoro dowiedziono powstanie nadużycia, zatem Spółka nie jest uprawniona do korzyści wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, tj. odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. W opinii organu odwoławczego, a wbrew twierdzeniom Spółki nie działała ona w dobrej wierze ani nie dokonała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy, o czym świadczą: - brak zainteresowania Spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów objętych WDT, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu, w konsekwencji Spółka oferowała towary odbiorcom, o których nie posiadała wystarczającej wiedzy, - zawarcie umowy z dostawcą towarów, który jednocześnie wskazywał ich odbiorcę, - zaangażowanie się Spółki w transakcje na rynkach, w których nie miała wcześniejszego doświadczenia, - przeprowadzanie transakcji sprzedaży towarów WDT z podmiotami nowo powstałymi, - brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców krajowych, w celu maksymalizacji zysku pomimo znajomości danych o tych podmiotach - vide akta sprawy C. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o., - świadomość co do trudności prowadzenia handlu w zakresie materiałów budowlanych i jednocześnie decydowanie się na transakcje pozbawione znamion konkurencyjności, - stosowanie w zasadzie stałych marż (od 3,47% do 3,52%) na bardzo zróżnicowane towary (w okresie objętym postępowaniem przedmiotem obrotu był asortyment 82 różnych towarów), - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatność od kontrahentów w formie przedpłaty, realizacji transportu spoczywającej po stronie odbiorcy, - zamówienia towarów wskazujące na możliwość transportowania towarów WDT w "kółko" poprzez składanie zamówień takich samych w krótkim cyklu oraz ustalaniu tak ilości towarów by mieściły się na samochody ciężarowe, - zatrudnienie na umowę zlecenie osób związanych z podmiotami będącymi buforami (Z. Z. M., Z. Sp. z o.o.) bądź, którzy godzili się na założenie działalności gospodarczej, która wykorzystywana była do wystawiania faktur VAT "legalizujących obrót" (K. M. B., M. S. M.), - obrót ilościami towarów WDT wskazujących na "dużego odbiorcę sieciowego", nie zaś podmiot nie posiadający doświadczenia w danej branży, - zawieranie umów zlecenia bez wykonywania rzeczywistych usług (por. przesłuchania St. M.) mające na celu dodatkowe uwiarygodnienie realizowanych transakcji. W ocenie organu drugiej instancji, słusznie ocenił organ kontroli skarbowej, iż wskazane powyżej zachowania bądź zaniechania rozpoznawane w sposób łączny, uznać należy za naruszające wzorzec należytej staranności, co uprawnia do stwierdzenia, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Okoliczność zaistnienia łańcucha dostaw transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, co do zasady pozostaje bez wpływu dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednakże, w tym przypadku uznał, że Spółka poprzez niezachowanie należytej staranności kupieckiej powinna była wiedzieć o mogących wystąpić nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarami WDT. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie stwierdzono, że przeprowadzone transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o VAT, o którym mowa w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Z punktu widzenia formalnego umowa/czynność taka ma cechy niesprzeciwiające się ustawie, gdyż jej treść nie zawiera elementów wprost zabronionych przez prawo. Natomiast faktycznie czynność taka służy realizacji celu zabronionego przez ustawę. Odnosząc się do argumentacji Spółki w zakresie należytej staranności, organ odwoławczy stwierdził, że jest ona niezasadna. Skoro bowiem należyta staranność winna każdorazowo być rozpatrywana indywidualnie, czego nie kwestionuje, to nie jest uprawnione wywodzenie zachowania dobrej wiary w odniesieniu do katalogu czynności enumeratywnie wskazanych przez Spółkę, których wypełnienie "daje gwarancję" zachowania należytej staranności. Pierwsze z zachowań (indywidualne podejście) wyklucza bowiem zachowanie dobrej wiary w sytuacji wypełnienia zamkniętego katalogu czynności, który w konkretnej sprawie może być bez znaczenia. Ze strony Spółki zabrakło faktycznych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, iż towar będący przedmiotem handlu nie stanowi elementu oszustwa podatkowego. Racjonalnie podejmujący działania przedsiębiorca odstąpiłby od transakcji, co do których powziąłby uzasadnione wątpliwości. Działań takich zabrakło ze strony Spółki, która jak wskazał organ kontroli skarbowej, zainteresowana była jedynie łatwością prowadzonych transakcji, nie obarczonych zwyczajowym ryzykiem handlowym. Z uwagi na powyższe zasadnie uznał organ kontroli skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jednocześnie organ drugiej instancji za bezpodstawne uznał twierdzenie Spółki, iż organy podatkowe nie miały prawa do powoływania się w sprawach podatkowych na regulacje cywilnoprawne dotyczące obejścia prawa, czyli na art. 58 K.c. Zgodnie bowiem z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. W niniejszej sprawie zastosowanie znalazł zatem przepis art. 58 K.c., którego treść wskazuje, iż wolą ustawodawcy było wprowadzenie do porządku prawnego koncepcji nadużycia prawa w dziedzinie podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt I Sa/Wr 1465/10). Nie można się zgodzić także z zarzutem odwołania o przeprowadzeniu przez organ kontroli skarbowej, w ramach prowadzonego postępowania kontroli podatkowej. Zdaniem Spółki organ pod "przykrywką badania ksiąg - faktycznie przeprowadził kontrolę podatkową", przez co zdaniem Strony naruszono szereg przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie sporządzono protokół wraz załącznikami, o którym mowa w art. 193 O.p., w którym stwierdzono nierzetelność ksiąg Spółki w zakresie ujawnionych nieprawidłowości. Art. 193 O.p. nie zawiera wymienionych elementów składowych protokołu. Jednak kierując się ogólnymi regułami odnoszącymi się do sporządzania protokołów zawartych w art. 172-175 O.p., za słuszny należy uznać pogląd, iż protokół może być zaopatrzony w załączniki stanowiące jego integralną część. Na uprawnienie takie wskazuje treść art. 175 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może zezwolić na dołączenie do protokółu zeznania na piśmie podpisanego przez zeznającego oraz innych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Wyjaśnił przy tym, że w ramach przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego nie przeprowadzono kontroli podatkowej, o czym Spółka została poinformowana w piśmie DUKS z dnia 3 czerwca 2013 r. oraz z dnia 25 czerwca 2013 r. Okoliczność ta była także przedmiotem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej zwany: "WSA") w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt. III SAB/Wa 33/13 oddalającego skargę Skarżącej w części dot. art. 165b O.p. Spółka zarzuciła również organowi pierwszej instancji zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ kontroli skarbowej decyzję oparł na zebranych dowodach uznając, zgodnie z art. 122 O.p., że w toku postępowania podatkowego podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się również z podnoszonymi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych, w szczególności regulacji art. 180 i art. 187 O.p. DUKS wyjaśnił bowiem wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu. Organ pierwszej instancji zebrał, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy. Dokonana przez ten organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej. Stwierdzić należy, iż została przeprowadzona w oparciu o obowiązujące przepisy oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ustalenia zawarte w tejże decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski prawnopodatkowe zostały podjęte zgodnie z obowiązującymi regulacjami w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. Za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący naruszenia regulacji art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w tym w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz uzasadnienie prawne z przytoczeniem podstawy prawnej decyzji. W rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja odmiennej interpretacji określonych stanów faktycznych przez Spółkę, co nie znaczy, iż organy podatkowe nie mogą prezentować w tym względzie odmiennego stanowiska. W odwołaniu Spółka wniosła również o przeprowadzenie ww. dowodu z zeznań świadków na okoliczność zachowania należytej staranności przez podatnika, zwanej również starannością kupiecką. Odnosząc się do powyższego wniosku DIS zwrócił uwagę na treść art. 188 O.p. zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż wniosek dopuszczenia dowodu z zeznań ww. świadków był już wnoszony przez Spółkę na etapie złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg oraz w dwukrotnym wypowiedzeniu się Spółki przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2014 r. organ kontroli skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wszystkich prezesów firm wskazując, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono szereg dowodów, w wyniku których ustalono stan faktyczny dotyczący obrotu towarowego w stopniu umożliwiającym dokonanie właściwego rozstrzygnięcia. Przed wydaniem ww. postanowienia pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. wezwano Spółkę o: uzupełnienie brakujących danych adresowych osób wnioskowanych do przesłuchania w charakterze świadka; wskazania konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia w toku przesłuchania, poszczególnych wnioskowanych osób, w charakterze świadka, które to okoliczności nie mają odzwierciedlenia w dotychczas zebranym materiale dowodowym; jednoznacznego wskazania przeprowadzenia dowodów. W odpowiedzi Spółka wskazała, że wnioski dowodowe są sformułowane prawidłowo i należycie uzasadnione, zatem nie uzupełniła o treść wezwania. Dopuszczenie dowodu z zeznań świadków byłoby zatem zasadne w przypadku nowych okoliczności faktycznych nieznanych dotychczas organowi, takich okoliczności Spółka jednak nie przedstawiła. Odnosząc do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego ds. ekonomii z zakresu marketingu międzynarodowego na okoliczność zachowania należytej staranności przez Spółkę, DIS wskazał, że wniosek ten był już składany na etapie postępowania kontrolnego, przy czym organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. odmówił dopuszczenia tego dowodu. W opinii organu odwoławczego, również ten wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Za nieuzasadniony uznał także wniosek Spółki o stwierdzenie przewlekłości postępowania, bowiem z akt sprawy wynika, iż organ kontroli skarbowej w trakcie prowadzonego postępowania podjął szereg czynności mających na celu ustalenie jej stanu faktycznego. Czynności te zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 33/13 oddalającego skargę Spółki na przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego - w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. - przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Reasumując DIS stwierdził, iż ww. wnioski dowodowe złożone w toku postępowania odwoławczego są niezasadne i pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że dopuścił jako dowód w sprawie załączone przez Spółkę do odwołania kopie rejestrów sprzedaży oraz deklaracji VAT-7 firmy F. a także wyciąg z historii rachunku bankowego ww. podmiotu (za 2012 r.). Należy zwrócić uwagę, iż wpływ na wartość dowodową ma fakt, iż deklaracje VAT-7 nie są podpisane przez osobę do tego upoważnioną, a ponadto wszystkie kopie ww. dokumentów potwierdzone są za zgodność z oryginałem przez niezidentyfikowaną osobę (brak czytelnego podpisu). Jednakże w swojej treści są one wiarygodne, gdyż dane zawarte w rejestrach sprzedaży F. pokrywają się z danymi wykazanymi przez Spółkę, tj. kwoty podatku należnego ujęte w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 przez F. pokrywają się z kwotami podatku naliczonego ujętego przez Spółkę. Z kolei wyciąg z historii rachunku bankowego F. dowodzi, iż podatek należny z tytułu sprzedaży wykazany przez ww. podmiot w deklaracjach VAT-7 został w ustawowych terminach odprowadzony na rachunek US w S. Jednak powyższe ustalenia nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, a zatem nie wnoszą nic nowego do sprawy. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że DUKS oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, przy czym ustalenia te są dokonane zgodnie z przepisami O.p. Spółka miała zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz wgląd w akta sprawy. Ponadto organ kontroli skarbowej prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 124 i 210 O.p.. Ocena tego materiału była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W związku z tym uznał, że dokładnie wyjaśniono stan faktyczny, zebrany materiał dowodowy jest rzetelny, a jego ocena nie może być uznana za dowolną. Tym samym, stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP, która nie tylko przyznaje obywatelom Polski prawa, ale także nakłada na nich obowiązki (art. 83). W skardze do WSA w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie naruszenia przez DIS wskazanych przepisów oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażącą obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, 2) rażący błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p., 3) obrazę art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że pozostawia bez komentarza licznie powtarzane w decyzjach stwierdzenia organów, jakoby ta nie kwestionowała stanu faktycznego sprawy czy określonych kwestii. Oceny te od samego początku mijają się z prawdą, są to twierdzenia nie prawdziwe i nie wytrzymujące konfrontacji z faktami - wyjaśnieniami Skarżącej i wskazanymi przez nią dowodami, konsekwentnie lekceważonymi przez organy. Zdaniem Spółki, nie ma ona prawa odnoszenia się do stwierdzeń, które dotyczą innych podmiotów, których nie zna i z którymi nigdy nie miała żadnych kontaktów. Skopiowana przez organ drugiej instancji teoria, tylko na pozór wydaje się trafna, jeśliby odnieść ją do stanu faktycznego dotyczącego Spółki. W rzeczywistości jednak zawiera całą masę błędów i została zmanipulowana, gdyż pominięto wiele pozytywnych przesłanek wynikających z aktualnego orzecznictwa TSUE i faktów, które organy zlekceważyły. Pominięcie wielu aspektów tzw. oszustw karuzelowych, w tym orzecznictwa wspólnotowego, które wyraźnie wskazuje na potrzebę bardzo starannego ustalania stanu faktycznego i które obejmuje ochroną uczciwych podatników, czy braku winy Skarżącej musiało spowodować tak olbrzymią liczbę błędów i "wpadek" organów w sprawie, w tym błędu zasadniczego - nierzetelnego i wybiórczego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Spółki cała teoria stworzona przez DUKS na potrzeby niniejszej sprawy, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie nie budziłaby wątpliwości, gdyby organy wykazały, że: 1) wymienione w decyzjach podmioty gospodarcze, których Skarżąca nie zna (poza swoimi dostawcami i odbiorcami) podjęły "współpracę" czy też zmówiły się w celu dokonania oszustwa, 2) wymienione w decyzjach podmioty gospodarcze, dzieliły się zyskiem z dokonanego oszustwa (na to brak jest jakichkolwiek dowodów), 3) między firmami czy konkretnymi osobami istniały niezaprzeczalne powiązania, wskazujące na zmowę w celu dokonania oszustwa (na to także brak jest jakichkolwiek dowodów). Poza ustaleniami organów pozostała kwestia, czy Skarżąca mogła wiedzieć, iż została wplątana w łańcuch karuzelowych transakcji. Brak jakichkolwiek czynności dowodowych na tę okoliczność uzasadnia pogląd o błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także o braku obiektywizmu i bezstronności wymaganej od organów administracji państwowej. Z tego powodu zasadne były wnioski dowodowe zgłaszane przez Spółkę, które były lekceważone przez organy podatkowe obu instancji, co potwierdzają wydane decyzje i postanowienia odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ zignorował także okoliczność, że Skarżąca zapoznając się z wynikami licznych kontroli podatkowych i czynności sprawdzających działała w zaufaniu do organów podatkowych. Skoro żadnych nieprawidłowości, czy podejrzanych transakcji nie dostrzegł organ podatkowy, wyposażony w przeciwieństwie do podatnika odpowiednimi uprawnieniami do badania stanu faktycznego i kontroli innych podmiotów, to jak mógł dostrzec je sam podatnik. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że zarzuty: niedochowania przez nią należytej staranności przy wskazanych transakcjach, świadomego udziału w oszustwie, obejścia prawa oraz nierzetelności faktur VAT nie tylko nie dają się ze sobą pogodzić, a wręcz wzajemnie się wykluczają. Zwróciła jednak uwagę, że w sytuacji świadomego uczestnictwa w oszustwie - ocena dochowania należytej staranności całkowicie traci rację bytu. Spółka zarzuciła również, że DIS nie wyjaśnił w swojej decyzji, jak powołane przez nią orzecznictwo TSUE (m.in. sprawy: C-80/11, C-142/11, C-285/11) ma się do zasadniczego zarzutu organów dotyczącego świadomego udziału Skarżącej w oszustwie. Organy podatkowe nie odniosły się w sposób wyczerpujący do istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy zagadnienia, czy w sposób dostateczny wykazano, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie, czy nieprawidłowości ze strony podmiotów wystawiających faktury na wcześniejszym niż dostawca etapie obrotu towarem lub dopuściła się zaniechań wskazujących na brak z jej strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. Ponadto odrzucając wnioski dowodowe organ w sposób świadomy i rażący uniemożliwił Skarżącej czynny udział w postępowaniu, naruszając dyspozycję art. 123 § 1 O.p. Zdaniem Spółki jest to dowód manipulacji, jakich dopuścił się organ pierwszej instancji w sprawie, szafując wnioskami dowodowymi i dopuszczając się dowolności postępowania. Skarżąca zarzucając DIS naruszenie art. 210 § 4 i art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. z powodu brak adekwatności okoliczności stanu faktycznego do norm prawnych zastosowanych w sprawie, wskazała, że nie odniósł się on także do wielu, innych istotnych zarzutów Skarżącej wskazanych w odwołaniu, tj.: 1) niewyjaśnienia przez DUKS na czym polegało obejście prawa przez Skarżącą i jakie konkretnie dowody to potwierdzają, 2) niepowołania biegłego do oceny należytej staranności przez Skarżącą w świetle wskazanej na str. 71-72 argumentacji, 3) w zakresie wyjaśnień, że Spółka nie uzyskała żadnej korzyści, lecz realizowała swoje prawo do stosowania stawki 0% przy WDT, a więc - prawo do zwrotu podatku naliczonego, 4) nie wyjaśnił, dlaczego wskazane na str. 75-76 odwołania orzeczenia TSUE nie mogą mieć w sprawie zastosowania, 5) nie wyjaśnił, dlaczego wskazane na str. 8-23 odwołania dowody i działania Skarżącej nie mieszczą się w ocenie należytej staranności, 6) zarzucając Skarżącej obejście prawa, nie wyjaśnił, jakie konkretnie dowody potwierdzają zamiar i dążenie Skarżącej oraz jej kontrahentów do obejścia prawa, 7) zarzucając Skarżącej brak należytej staranności nie wyjaśnił jakie przyjął kryteria zgodnie z dyspozycją art. 355 K.c. do "stosunków danego rodzaju". W opinii Spółki, DIS kontrolując zaskarżoną decyzję miał obowiązek sprawdzić czy nie narusza ona zasady neutralności. Organ odwoławczy nie wyjaśnił także, na podstawie jakich konkretnych dowodów uznał firmy wskazane na s. 4 za "znikających podatników". Podobny zarzut dotyczy firm wskazanych na s. 5 decyzji określonych, jako "bufory" oraz jako "firmy wiodące". W kolejnym zarzucie Spółka wskazała, iż zaskarżona nie zawiera wymaganej przez art. 210 § 4 O.p. oceny prawnej, a DIS tylko cytuje przepisy nie wyjaśniając ich. Skarżąca wyjaśniła także, iż ustalenia wskazane na s. 13-28 decyzji nie mają z nią żadnego związku, bowiem Spółka nie zna wskazanych w niej firm i nigdy nie miała z nimi żadnego kontaktu, poza swymi dostawcami i odbiorcami. Zdaniem Spółki sprzeczna z prawem wspólnotowym i orzecznictwem TSUE jest konkluzja DIS zawarta na s. 32 decyzji, jakoby Skarżąca uzyskała korzyść podatkową. Prawo do zwrotu podatku przy potwierdzonej i nie kwestionowanej przez organy WDT nie jest żadną korzyścią. Ponadto, jako absurd oceniła twierdzenia organu odwoławczego, jakoby w sprawie brak było źródła pochodzenia towaru, gdyż towary nie biorą się znikąd, a fakt niepoczynienia odpowiednich ustaleń faktycznych przez organy, nie może obciążać podatnika. Skarżąca nie zgodziła się także ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż w sprawie "dowiedziono powstanie nadużycia", bowiem niektóre fakty i dowody wskazują jedynie na możliwość dokonania oszustwa, a to nie to samo. Ponadto skoro DIS twierdzi, że nie wolno wywodzić zachowania dobrej wiary z katalogu czynności wskazanych przez Skarżącą, których wypełnienie daje gwarancję zachowania należytej staranności, to obowiązkiem organu było wskazać, jaki katalog czynności dawałby rękojmię dochowania należytej staranności. Końcowo Spółka podkreśliła, że odrzucając wnioski dowodowe, organ nie zebrał pełnego materiału, jedynie ten, który pasował mu do postawionego sobie profiskalnego celu postępowania i wymiaru podatku kosztem podatnika i jego gwarancji procesowych, wynikających z Konstytucji RP. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2015 r. dalej podtrzymała swoje stanowisko, że organy obu instancji nie przedstawiły żadnego dowodu na poparcie tezy, iż Spółka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Ponadto zdaniem Skarżącej nie udowodniono, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tzw. przestępstwem karuzelowym. Organy oparły się także na wybiórczym orzecznictwie TSUE i zaniechały ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy bezzasadnie oddalając wnioski dowodowe. Na potwierdzenie swojej argumentacji załączyła: opinię prawną z 10 maja 2015 r. dotyczącą oceny zgodności z prawem postępowania kontrolnego oraz zaskarżonej decyzji oraz wyrok Sądu Rejonowego dla W. w W. z dnia [...] lutego 2015 r. sygn. akt [...] uniewinniającego M. B. (Prezesa Spółki) od popełnienia zarzucanego mu czynu z art. 83 § 1 k.k.s. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie we wszystkich jej aspektach. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że Skarżąca realizując w okresie od stycznia do sierpnia 2012r. transakcje dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz pięciu odbiorców z siedzibą w Czechach i Słowacji zaangażowana była w transakcje karuzelowe. Transakcje te, stanowiące odmianę transakcji łańcuchowych, dokonywane są przez szereg podmiotów gospodarczych prowadzących do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokonywaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w których towary te powracają do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów. Konsekwencją tych ustaleń było uznanie przez orzekające w sprawie organy, że transakcje, w które zaangażowana była A. SA i w których uczestniczyła w sposób świadomy, spełniają przesłanki do uznania ich z a transakcje karuzelowe. Powyższa ocena przesądza o tym, że Spółka, stosownie do przepisu art. 88 ust.3a pkt 4lit.c ustawy o VAT nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F., gdyż faktury te potwierdzają czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 k.c., w części dotyczącej tych czynności. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015r. I FSK 93/14, wykładni tych przepisów należy niewątpliwe dokonywać z uwzględnieniem klauzuli nadużycia prawa. Na gruncie podatku od towarów i usług, właśnie normę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Organy podatkowe nie mogą wprawdzie stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenie sądu administracyjnego. O tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy, oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg. Dokonaniu obiektywnych ocen służą różne metody, które przybierają postać bardziej lub mniej szczegółowych rozwiązań legislacyjnych (w zależności od tego, w jakim stopniu ustawodawca na podstawie doświadczeń z dotychczasowego funkcjonowania podatku zidentyfikował zagrożenia co do uchylania się od opodatkowania), względnie doktryn orzeczniczych wypracowanych przez orzecznictwo sądów i służących ochronie interesów fiskalnych państwa. Wspomniane doktryny - znane w prawie europejskim - są uznawanymi sposobami wykładni prawa podatkowego, stosuje się je także wówczas, gdy nie mają wyraźnej podstawy w normatywnych rozwiązaniach prawa podatkowego i w ten sposób stanowią instrument służący zapobieganiu uchylania się od opodatkowania. U ich podstaw leży założenie, że istotą danej czynności jest jej rezultat gospodarczy, zaś forma, w jakiej ta czynność jest dokonywana ma znaczenie drugorzędne (gospodarczy sposób wykładni prawa). W tych sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych - jeżeli formy te maskują zjawiska gospodarcze, powinny podlegać opodatkowaniu - daje się pierwszeństwo treści nad formą. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy 1999/9/4). Wypracowanie wspomnianych doktryn (koncepcji orzeczniczych), które są stosowane także wówczas, gdy nie mają wyraźnego normatywnego oparcia zostało podyktowane tym, iż tolerancyjne podejście do problematyki obchodzenia prawa podatkowego może spowodować, że ciężar podatków - jeśli traktować zapotrzebowanie Państwa na środki finansowe jako constans - przesunie się na te grupy podatników, które działań w zakresie uchylania się od opodatkowania nie podejmują (szerzej na ten temat B. Brzeziński: "Unikanie opodatkowania w orzecznictwie anglosaskim": Monitor Podatkowy 1996/1/193 - 196). Spośród istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, zdarzeń i okoliczności, składających się na podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów, wyróżnić należy dwa zespoły (grupy) faktów. Pierwsza grupa faktów i okoliczności dotyczy udziału Skarżącej Spółki w ustalonym procederze, określonym jako oszustwo podatkowe o charakterze "karuzeli podatkowej". Na podstawie tej grupy faktów organy podatkowe oceniły rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych (w spornym okresie) udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Tak ustalona podstawa faktyczna zadecydowała o zastosowaniu w sprawie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które co do zasady pozwalały na zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT co do konkretnych i badanych przez organy podatkowe transakcji. Druga grupa faktów i okoliczności, którą należy wyraźnie wyodrębnić, związana jest z ustaleniem, a następnie oceną – czy, biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżącą Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ta ocena niezbędna jest do dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego zastosowanych w sprawie na podstawie pierwszej z wyróżnionej grupy faktów, a zadaniem organów podatkowych było odczytanie zastosowanych norm prawa krajowego przez pryzmat dotyczącego tych zagadnień orzecznictwa TSUE. Jak trafnie podkreślała Skarżąca, fakt dokonywania rzeczywistego obrotu towarami oraz prawidłowość rozliczeń Skarżącej, a także jej dostawcy – pozostaje bezsporny. Stad precedensowy charakter sprawy. Nie chodzi w niej bowiem o fikcyjność transakcji. Przedmiotem sporu, jak wskazano wyżej, jest udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, a przede wszystkim jej stan świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym. Nie budzi wątpliwości Sądu zrekonstruowanie przez organy ustaleń faktycznych, w ramach wyodrębnionej wyżej pierwszej grupy faktów. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że transakcje, w które zaangażowana była Skarżąca spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe (międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, szczegółowe przedstawienie transakcji obrotu towarem wykazano w załączniku nr 5 do protokołu badania ksiąg, ustalenie istnienia znikających podatników, płatności odbywające się w krótkich odstępach czasu, nieznany odbiorca końcowy, powtarzalny charakter transakcji). Jest to przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej, związane z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Samo wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki te same towary krążą między poszczególnymi podmiotami, w szczególności, gdy w wyniku szeregu transakcji wracają do pierwszego ogniwa w łańcucha i wchodzą po raz kolejny do obrotu. Prezentowane w tym zakresie przez organy stanowisko zdaje się akceptować także Skarżąca, wskazując w skardze, iż ustalenia organu kontroli skarbowej sugerujące obrót tym samym towarem, rzeczywiście zdają się wskazywać, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, choć jednocześnie zastrzega, że brak jest na to dowodów. Odnosząc się natomiast do drugiej grupy faktów, które wiążą się z oceną czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, skarżąca Spółka (jako podatnik) miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo TSUE. Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 roku w sprawie C-409/05 (The Queen, LEX nr 319465). Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie (punkty 49-51,54-58,63-68). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę. (por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond,House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Jak wskazano wyżej, specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że fakt dokonywania rzeczywistego obrotu towarami oraz prawidłowość rozliczeń Skarżącej, a także jej dostawcy – nie były przez organy kwestionowane. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że kwestia świadomości Skarżącej co do udziału w karuzelowym obrocie towarami powinna zostać niezwykle wnikliwie rozważona przez orzekające w sprawie organy, w tym także przez DIS i nie może opierać się na powtórzeniu twierdzeń organu pierwszej instancji w tym zakresie. Skarżąca podnosiła, że organy nie przedstawiły żadnego dowodu na okoliczność, że Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu karuzelowych transakcji. Dowodziła także, że w ramach aktów staranności dopełniła nie tylko należytej, ale wręcz ponadprzeciętnej staranności w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów. Spółka nie tylko kontrolowała dokumenty rejestrowe swoich kontrahentów i sprawdzała, czy firmy te rzeczywiście funkcjonują na rynku. Podatnik sprawdzał, czy odbiorcy towarów mają rzeczywiste siedziby, czy mają możliwości techniczne realizacji dostaw WDT. Po sprawdzeniu powyższych kryteriów, na miejscu w siedzibie odbiorców były podpisywane stosowne umowy. Strona wskazywała także, że wyniki prowadzonych w A. SA za każdy kolejny miesiąc kontroli podatkowych i czynności sprawdzających, a także kontroli krzyżowych u dostawcy firmy F. M. G. nie budziły wątpliwości kontrolujących, a organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w rozliczeniach, rejestrach, prowadzonej przez Stronę dokumentacji finansowo-księgowej. Podatnik działał więc w dobrej wierze wobec kontrahentów oraz w zaufaniu do organów podatkowych i funkcjonariuszy publicznych. Na stronie 34 decyzji organ odwoławczy punktował "argumenty" (powołane na str. 16-17 niniejszego uzasadnienia), powtórzone zresztą za DUKS, które w jego ocenie świadczą o tym, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze, ani nie dochowała należytej staranności, zaś jej udział w czynnościach mających na celu obejście ustawy o VAT był świadomy. W tym zakresie wytknąć należy organom niekonsekwencję - organy stawiają bowiem zarzuty świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie, mającym na celu obejście prawa, a także niezachowanie należytej staranności, które to zarzuty wzajemnie się wykluczają. Trafnie Spółka podnosi, że należytej staranności nie bada się w sytuacji świadomego uczestnictwa w oszustwie. Przede wszystkim jednak, organy nie wywiązały się w sposób należyty z powinności wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, uchybiając tym samym przepisom art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy nie odniosły się do szczegółowych wyjaśnień i dowodów zawartych i powoływanych w zastrzeżeniach z dnia 18 grudnia 2013r. do protokołu z czynności badania ksiąg, a także w odwołaniu, w których Spółka podważała "argumenty" DIS, przedstawione na str. 34 decyzji. Na uchybienia te trafnie zwraca Skarżąca uwagę w uzasadnieniu skargi (str. 16-17). Kwestia oceny postawionych zarzutów naruszenia postępowania i należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma kluczowe znaczenie dla prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Jeśli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze i świadomie uczestniczyła w oszustwie polegającym na obejściu prawa, to ustalenie takie powinno być oparte na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Niewątpliwie zastrzeżenia Skarżącej do protokołu badania ksiąg stanowią integralną część materiału dowodowego, który DIS, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p., powinien wziąć pod rozwagę i dokonać jego weryfikacji na tle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przeprowadzonym przez organy. W ustaleniach organów co do świadomego udziału Skarżącej w opisanym schemacie transakcji karuzelowych istotną rolę odgrywa dowód w postaci protokołu przesłuchania S. M. przeprowadzonego w dniu 22 listopada 2013r. (karty od 5138 do 5141 akt podatkowych), z którego wynika, że świadek mimo zawartej z A. umowy zlecenia, w ramach której miał świadczyć pracę w charakterze magazyniera w C., w rzeczywistości pracy tej nie wykonywał. Pan M. zeznał także, że o adresie magazynu, środkach transportu towaru oraz od kogo pochodził towar, o sposobie obiegu dokumentów magazynowych oraz sposobie załadunku został poinstruowany przez prezesa A. SA Pana B. Z treści tych zeznań wynika, że umowę o współpracy z A. świadek otrzymał od jakiegoś mężczyzny na przełomie lipca lub sierpnia 2012r, a umowę tę podpisał jesienią 2012r. Wartość dowodową owych zeznań osłabia jednak fakt, że stoją one w sprzeczności z zeznaniami tego samego świadka zawartymi w protokole przesłuchania z dnia 20 sierpnia 2012r., które przeprowadzono w [...] Urzędzie Skarbowym w T. (karty od 1363 do 1365 akt podatkowych). Pan M. zeznał, że pracował na terenie C. i jego szef zaproponował mu dorobienie w firmie A. jako magazynier przy ul. [...] w C . Wskazał, że do jego obowiązków w ramach świadczonej pracy należało: wydawanie towarów zgodnie ze specyfikacją i dokumentami CMR, sprawdzanie zgodności wydawanego towaru z dokumentacją, podpisywanie dokumentów celnych, stwierdzanie załadunków załadunki celne. Towary (panele podłogowe, armatura sanitarna) ładował w magazynie przy ul. [...]. Kwestia ta wymaga jednoznacznego wyjaśnienia. DIS winien wyjaśnić, dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a drugim nie. Organ rozważy także przesłuchanie w charakterze świadka W. Z., który pośredniczył w zatrudnieniu S. M. w A. SA. Skarżąca składała także wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków wszystkich prezesów firm, które na wniosek lub przez tut. organ były objęte czynnościami sprawdzającymi lub kontrolami podatkowymi. Wnioski to zostały złożone na okoliczność zachowania prze Stronę należytej staranności, zwanej również starannością kupiecką, tj. m.in. rzetelności, solidności, uczciwości i wiarygodności przeprowadzanych transakcji WDT, jak również na okoliczność znajomości parametrów oferowanych towarów, wiedzy o rynkach zbytu, poznawania odbiorców oferowanych towarów, wiedzy o słabych i mocnych stronach towarów, występowania ryzyka gospodarczego w transakcjach WDT, dbania o interesy podatnika, zrównoważonego podejmowania decyzji - a więc na okoliczność posiadania przez Spółkę określonej wiedzy oraz podejmowania przez Spółkę określonych działań, aktów wypełniających wzorzec należytej staranności. Zdaniem Sądu mając na uwadze wskazane przez Stronę okoliczności mające być przedmiotem dowodu, jak również wypunktowane przez DIS na str. 34 decyzji kwestie sporne - zachowania lub zaniechania Skarżącej, które zdaniem organu naruszają wzorzec należytej staranności, brak było uzasadnienia dla prowadzenia postępowania dowodowego w tak szerokim - jak proponowała to Strona zakresie. Po pierwsze trudno zdaniem Sądu uznać, aby źródłem wiedzy na temat znajomości przez Spółkę parametrów oferowanych towarów, czy wiedzy o rynkach zbytu, mocnych i słabych stronach towarów były podmioty trzecie, a nie sama Spółka. Jeśli chodzi o bezpośrednich kontrahentów Spółki – dostawcy i odbiorców, godzi się zauważyć, że w toku postępowania Skarżąca szeroko opisywała jakie czynności weryfikacyjne podejmowała wobec swoich kontrahentów (szczególnie wobec odbiorców towarów), powoływała na te okoliczności szereg dowodów z dokumentów. Organy okoliczności tych nie kwestionowały, wskazując, że z punktu widzenia formalnego Podatnik przeprowadził nawet więcej czynności, niż stanowią wymogi ustawy o VAT (vide str. 15 decyzji DUKS). Zarówno DUKS jak i DIS w swoich decyzjach wyraźnie wskazywały, z jakich względów czynione przez Skarżącą czynności weryfikacyjne uznały za niewystarczające do uznania ich za wypełniające wzorzec należytej staranności kupieckiej (vide str. 34 decyzji DIS). Podkreślić trzeba, że organ wzywał Stronę (reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika) do sprecyzowania wniosku i wskazania konkretnych spornych okoliczności, niezbędnych do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodzenia ze źródeł osobowych w postaci wnioskowanych świadków. Strona z możliwości tej jednak nie skorzystała. Truizmem jest przypominanie, że żądanie przeprowadzenia dowodu jest prawem podatnika i podstawowym instrumentem, za pomocą którego realizuje on prawo do czynnego udziału w sprawie. Jednakże gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Rzeczą podatnika jest wskazanie konkretnych okoliczności, które pozostają sporne i mają istotne znaczenie dla sprawy i nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem na korzyść strony. Powinność ta nabiera szczególnie istotnego znaczenia w sytuacji, gdzie jak w rozpatrywanej sprawie zgromadzony został już niezwykle obszerny materiał dowodowy (32 tomów akt), który zawiera protokoły przesłuchań części wnioskowanych świadków z innych postępowań przeprowadzonych często z udziałem Strony. Konkludując, w ocenie Sądu, w kontekście wskazanych przez DIS zachowań lub zaniechań Skarżącej naruszających wzorzec należytej staranności zasadne wydaje się przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm Z. Z. M. oraz Z. - pośrednich dostawców towarów WDT dostarczanych do A., na okoliczność ewentualnych powiązań oraz znajomości ze Skarżącą (świadkowie W. K. oraz M. M. zeznali, że do nawiązania współpracy ze Skarżącą doszło poprzez szefów firm Z. oraz Z. Z. M.), w oparciu o te zeznania organy uznały, że osoby reprezentujące Podatnika znały kontrahentów występujących na innych etapach dystrybucji towarów, które to okoliczności Skarżąca kwestionuje. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy.