III SA/Wa 3249/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. B. i A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. B. i A. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 kwietnia 2007r. małżonkowie R. i A. B. (dalej zwani Skarżącymi) złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z., zgodnie z ówczesnym miejscem zamieszkania, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 na formularzu PIT-36. W dniu 12 sierpnia 2011r. Skarżący złożyli korektę w/w zeznania, w której pomniejszyli z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego przychody o kwotę 122.743,82 zł i koszty uzyskania przychodu o kwotę 106.080,29 zł. W związku z tym strata z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosła 25.242,42 zł, natomiast podatek należny wystąpił w wysokości tożsamej jak w zeznaniu pierwotnym, tj. w kwocie 3.376,00 zł. Razem z korektą zeznania Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oraz o zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. We wniosku nie została określona kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W wyjaśnieniu dołączonym do powyżej wskazanej korekty zeznania PIT-36 za 2006 rok Skarżący poinformował, że została ona złożona w oparciu o imienne interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., na podstawie których dokonano korekty przychodów podatkowych o kwoty zwolnionych z podatku dochodowego dotacji do cen mleka pochodzących ze środków Unii Europejskiej oraz krajowych otrzymywanych w ramach programu unijnego Szklanka Mleka. W konsekwencji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot dotacji, dokonana została również (zgodnie z ustalonym udziałem procentowym przychodów zwolnionych w stosunku do wszystkich przychodów) korekta podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie w sprawie określenia wspólnie opodatkowującym się małżonkom - Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok. W toku postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. organ I instancji dopuścił jako dowód protokół kontroli podatkowej za 2006 z dnia 16 listopada 2011r. wobec R. M., w części dotyczącej ustaleń kontroli w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jawną K., w której Skarżący w 2006 roku posiadał udział w wysokości 50%. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 3.376,00 zł oraz wysokość straty poniesionej w 2006 roku przez Skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 8.335,67 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zakwestionował sposób rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i wskazał, że wydane interpretacje indywidualne nie dotyczyły proporcjonalnego rozliczania kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami, dalej "u.p.d.o.f.") i tym samym nie są dla organu wiążące. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określając wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej uznał, iż wydatki Spółki K. w kwocie 245.974,10 zł, tj. w wartości otrzymanych przez Spółkę K. - wolnych od podatku - dotacji z Unii Europejskiej, na podstawie dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie stanowią kosztów podatkowych, tym samym kwota 122.987,05 zł przypadająca w części (50%) na wspólnika Spółki jawnej, tj. Skarżącego nie stanowi kosztów podatkowych. Pismem z dnia 22 czerwca 2012r., Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie : - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, - art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ I instancji postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia skarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania wyjaśnił, że na podstawie otrzymanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów, z których wynika, że w tym samym stanie faktycznym dopłaty z Agencji Rynku Rolnego (dopłaty ze środków Unii Europejskiej) były i są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, złożyła korektę zeznania PIT - 36 za 2006 rok wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Kontrola podatkowa przeprowadzona u wspólnika spółki K. (w której Skarżący posiada 50% udziałów) w analizowanym, tożsamym zakresie nie stwierdziła naruszenia prawa przez Wspólnika – R. M., tzn. potwierdziła, że proporcjonalny podział kosztów (na podstawie art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f.) jest zasadny. W następstwie tej kontroli Podatnik złożył korektę zeznania, podzielając tym samym ustalenia (inne niż dotyczące istoty sporu w skarżonej decyzji) zawarte w protokole kontroli. W tym zakresie Skarżący działał w przekonaniu, że organy podatkowe, w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działa zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie organu I instancji, tj. wszczęcie postępowania, sposób jego prowadzenia, brak uwzględnienia, czy też merytorycznego odniesienia się do całkowicie odmiennych ustaleń zawartych w protokole kontroli świadczy, w ocenie Skarżącego, o naruszeniu w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją będącą przedmiotem odwołania, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest natomiast całkowicie odmienne od ustaleń zawartych w protokole kontroli. Jednocześnie podniósł, że w uzasadnieniu decyzji pominięto merytoryczne ustalenia w trakcie przeprowadzonej kontroli przywołując wyłącznie zdarzenia faktyczne, bez analizy prawnej i uzasadnienia wniosków wynikających z kontroli podatkowej zawartych w protokole kontroli. Świadczy to, w ocenie Skarżącego, o niskim poziomie merytorycznym uzasadnienia skarżonej decyzji, oderwanego całkowicie (w zakresie istoty sporu) od ustaleń zawartych w protokole kontroli. W tym więc zakresie, zdaniem Skarżącego, dodatkowo wprost została naruszona zasada prawdy obiektywnej zawarta w art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że organ I instancji nie ustalił faktów istotnych dla sprawy, nie dokonał pogłębionej analizy istoty dopłat ze środków Unii Europejskiej, tym samym niezasadnie zrównał skutki jej otrzymania przez Podatnika z dopłatami krajowymi (o charakterze celowym), które Podatnik otrzymywał w latach następnych (organ miał na ten temat wiedzę, ponieważ kontrolę podatkową prowadził wobec drugiego wspólnika spółki K. za rok 2009, a także wszczął postępowania podatkowe, którymi objął następne lata podatkowe, tj. 2007 - 2009). Zdaniem Skarżącego w tym więc zakresie należy upatrywać naruszenia przez organ I instancji na etapie postępowania podatkowego zasady prawdy materialnej. W ocenie Skarżącego naruszenie zasady przekonywania - art. 124 Ordynacji podatkowej - wyraża się przez brak jakiegokolwiek czynnego działania organu I instancji polegającego na przekonywaniu Podatnika w bezpośrednim z nim kontakcie, jak i przez inne instytucje, takie jak uzasadnienie decyzji. W ocenie Skarżącego skutecznie i prawidłowo realizowana zasada przekonywania na etapie kontroli podatkowej została całkowicie zignorowana przez organ I instancji w przeprowadzonym następnie postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącego, organ I instancji nie tylko nie przekonał o zasadności rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji, ani nawet nie podjął próby przekonania. Dowodząc naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia uzasadnienia w decyzji będącej przedmiotem odwołania Skarżący wskazał na ustalenia kontroli i zawarte w protokole z dnia 16 listopada 2011r. uzasadnienie i odnosząc powyższe do treści art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że skarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Skarżącego Organ I instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jego zdaniem w decyzji brak jest uzasadnienia faktycznego i prawnego sposobu określenia kwoty niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a nie na podstawie art. 22 ust. 3 i ust. 3a tej ustawy. W ocenie Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wymaganych elementów, z których mogłoby wynikać co przemawiało za oparciem rozstrzygnięcia na art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., a nie na art. 22 ust. 3 i ust. 3a tej ustawy. Podkreślił, że rozstrzygnięcie to stoi w wyraźnej sprzeczności z treścią protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011r. W dalszej części odwołania podkreślił, że w jego ocenie podstawą prawną do określenia kwoty stanowiącej koszty uzyskania przychodów powinien być art. 22 ust. 3 i 3a updof, a nie art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. Skarżący wskazał, że złożona korekta zeznania podatkowego za 2006 rok oparta została o imienne interpretacje indywidualne wydane w dniu [...] listopada 2010r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., o numerach: [...], [...], [...] i [...]. Na podstawie tych interpretacji dokonał korekty przychodów podatkowych o kwoty zwolnionych z podatku dochodowego dotacji do cen mleka pochodzących ze środków Unii Europejskiej oraz krajowych, otrzymywanych w ramach programu unijnego Szklanka Mleka. W konsekwencji wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwot dotacji, dokonana została również korekta podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie zgodził się z poglądem organu I instancji podnosząc, że sam fakt otrzymania dotacji unijnej nie jest równoznaczny z obowiązkiem wyłączenia z kosztów kwot równych wysokości uzyskanych dotacji. Takiego stwierdzenia jego zdaniem nie zawierają także otrzymane przez interpretacje indywidualne. Strona sprzeciwiła się stanowisku organu, zgodnie z którym o tym, że wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją zwolnioną od opodatkowania i w tym przypadku nie ma znaczenia to, że Spółka K. uzyskuje dochody opodatkowane wolne od podatku, a dotacja ze środków Unii Europejskiej (w przeciwieństwie do dotacji krajowej, jaką Skarżący otrzymywał w następnych latach) nie jest dotacją celową związaną z dofinansowaniem konkretnego wydatku ponoszonego przez podmiot oraz że nie można w sposób bezpośredni powiązać dopłat unijnych otrzymywanych przez Skarżącego z konkretnymi wydatkami (kosztami). Skarżący zanegował twierdzenie organu I instancji zawarte w skarżonej decyzji, że również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 i 3a u.p.d.o.f. i podkreślił jednocześnie, że w całości podziela - w zakresie sposobu określania kosztów uzyskania przychodów - argumentację organu I instancji zawartą w protokole kontroli z dnia 16 listopada 2011r. W dalszej części uzasadnienia odwołania Skarżący stwierdzając, że zastosowanie w niniejszej sprawie dyspozycji art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.of. jest prawidłowe z uwagi na istotę dopłaty (nie będącej dopłatą celową). Podkreślił, że dopłaty unijne nie są dopłatami celowymi, tak jak np. dopłaty krajowe, które Podatnik otrzymywał w latach następnych po roku 2006. Skarżący wskazał, iż w przypadku dopłat celowych (krajowych) stosował jako podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Prawidłowość takiego postępowania Podatnika została potwierdzona przez organ I instancji m.in. w protokole kontroli za rok 2009 w stosunku do drugiego wspólnika Spółki K.. W ocenie Skarżącego pokryciu ceny sprzedaży mleka służyło dofinansowanie z Funduszu Promocji Mleczarstwa (dalej "FPM"), a w latach następnych także dopłata krajowa. Koszty (wydatki) sfinansowane dofinansowaniem z FPM stanowiły koszty uzyskania przychodu (dofinansowanie z FPM stanowiło przychód podatkowy), w latach następnych koszty (wydatki) sfinansowane dopłatą krajową wyłączane były z kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w związku z bezpośrednim związkiem otrzymanej dopłaty krajowej z kosztami (wydatkami) z niej sfinansowanymi. Podniósł, iż w jego w ocenie, nie jest możliwe ustalenie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dopłat unijnych zwolnionych z opodatkowania. W związku z tym do ustalenia dochodu podatkowego z przychodów winien wyłączyć kwotę przypadającą na dopłaty unijne, a koszty winien ustalić na podstawie proporcji przychodów zwolnionych do przychodów ogółem stosując się do przepisów art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, że w momencie, w którym środki pomocowe zostały przelane na bieżący ogólny rachunek bankowy, utraciły swoją tożsamość środków pomocowych i partycypowały w dalszych operacjach, jako bieżące środki pieniężne pochodzące z działalności operacyjnej Spółki K., w której był wspólnikiem. Wpływ tych środków na jeden (ogólny) rachunek bankowy Spółki K. uniemożliwiło pełną identyfikację wydatków i kosztów sfinansowanych ze środków pomocowych wolnych od podatku. W jego ocenie nie da się już obiektywnie wskazać, które wydatki i koszty zostały sfinansowane z konkretnego źródła (znanego wcześniej). Biorąc pod uwagę powyższe fakty zdaniem Strony organ I instancji do określenia wysokości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów prawidłowo przyjął w protokole kontroli z dnia 16 listopada 2011r. zasadę wynikającą z art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f. Reasumując Skarżący uznał, iż uzasadnione jest na podstawie art. 22 ust.3 i ust. 3a powołanej ustawy ustalenie proporcjonalnego udziału tych kosztów skoro z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż bezpośrednio finansował wydatki i koszty ze środków pieniężnych pochodzących z dochodów podlegających opodatkowaniu, jak i z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania (środków pomocowych) i nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów w związku z otrzymanymi środkami z dopłat unijnych, które wpływały na wspólny (jeden) rachunek bankowy. Decyzją z dnia [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ przystępując do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego ustalenia wysokości wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, w związku z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów (w łącznej kwocie 245.974,10 zł) korzystających, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zauważył, że w myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkl 56 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 46. Organ podkreślił, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonych kosztów (w niniejszej sprawie sfinansowanych z dotacji unijnych) powoduje, że do kosztów tych nie stosuje się przepisów art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W myśl tych przepisów jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem organu z powołanego art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustawy nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować. Skoro zatem dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W dalszej części organ odwoławczy ponownie wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m. in. w art. 21 ust. 1 pkt 46. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost - "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie - jako czasową konsekwencję zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w omawianym przepisie dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji. W związku z powyższym, wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezależnie czy są to dotacje podmiotowe czy celowe, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne, np. wyrok NSA z dnia 20.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1440/07, wyrok WSA z dnia 25.02.2009 r. sygn. akt I SA/G1 778/08, wyrok WSA z dnia 10.11.2009 r. sygn. akt I SA/Go 457/09. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił również uwagę że ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., stanowiące o proporcjonalnym rozliczeniu kosztów podatkowych. W związku z tym nie budzi zatem wątpliwości, że przepisy cytowanego wcześniej art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zatem o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Zdaniem organu nie ma w tym przypadku znaczenia, że Strona z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo, jak również w formie Spółki K. uzyskuje zarówno dochody opodatkowane jak i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia w urządzeniach ewidencyjno-księgowych, wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania, gdyż wydatek wyłączony z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.), nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji. W związku z czym organ odwoławczy potwierdził zaprezentowane w skarżonej decyzji stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., iż wydatki pokryte uzyskaną, zwolnioną od opodatkowania dotacją unijną (tj. w kwocie równowartej otrzymanej czyli 245.974,10 zł w części przypadającej na Skarżącego, tj. 122.987,05 zł z tytułu udziału w Spółce K., na podstawie dyspozycji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji odpowiadało standardom wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto podkreślił, że stan faktyczny, z wyjątkiem daty powstania przychodu podatkowego (art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.) co zostało ostatecznie ustalone przez organ podatkowy, a którego to faktu Strona nie podważyła, nie był przedmiotem sporu. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wydając przedmiotową decyzję oparł się na całościowym materiale dowodowym, zgromadzonym w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że wydane na wniosek Skarżącego indywidualne interpretacje podatkowe nie rozstrzygały przedmiotowej spornej kwestii, gdyż nie postawił on pytania odnośnie możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów, stosownie do art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zatem wydane Stronie interpretacje nie kolidują z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem. Co więcej, organ ten dokonał dokładnej analizy wskazanych interpretacji indywidualnych, aby wykluczyć związanie organu stanowiskiem w nich zaprezentowanym. Organ odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego nierespektowania ustaleń zawartych we włączonym do niniejszego postępowania protokołu kontroli z dnia 16 listopada 2011 r., zauważył, że ustalenia opisane w protokole kontroli nie są wiążące zarówno dla organu jak i dla podatnika. O prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub prawidłowej wysokości straty organ podatkowy orzeka bowiem, zgodnie z dyspozycją art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 Ordynacji podatkowej, dopiero w decyzji będącej następstwem przeprowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, powyższy zarzut nie znajduje umocowania w przepisach prawa podatkowego. Ponadto organ ustosunkowując się zarzutu, iż sporna decyzja zawiera lakoniczne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające warunków, wynikających z przepisów art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż nie skutkuje on uchyleniem skarżonej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki skutkujące wypełnieniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazującego na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części przez organ podatkowy pierwszej instancji. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargą z dnia 18 października 2012 r. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, - art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę legalizmu i praworządności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez organ odwoławczy postępowania w sposób naruszający zasadę przekonywania, - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a także brak ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, - art. 125 w zw. z art. 139 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w sposób naruszający zasadę wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie w decyzji organu pierwszej instancji braku uzasadnienia skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w głównej mierze powtórzył argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania zawartej art. 127 O.p. stwierdził, że organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie tylko nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy po raz drugi, ale także nie dokonał w sposób dostateczny kontroli decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uzasadnienie, jako że w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie wydane zostało z uwzględnieniem błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 i 3a oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., co stanowi naruszenie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ przyjął bowiem, że skoro dotacja stanowi przychód zwolniony z opodatkowania, to stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków i kosztów sfinansowanych z dotacji, a wobec ich wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie mogą być one jednocześnie uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy. Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 13) "zatem o tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania. Nie ma w tym przypadku znaczenia, że podatnik z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki K. uzyskuje zarówno dochody opodatkowane jak i wolne od podatku. Również brak możliwości wyodrębnienia w urządzeniach ewidencyjno-księgowych wydatków, które zostały pokryte dotacją nie stanowi podstawy do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Z uwagi na wskazaną interpretację przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy nie ma znaczenia powoływana w sprawie przez Stronę okoliczność braku możliwości jednoznacznego ustalenia z jakich środków w danym czasie finansowane są poszczególne wydatki, gdyż znana jest stronie dokładnie kwota otrzymanego dofinansowania spółki stanowiąca przychód zwolniony z opodatkowania (...).". Organ uznał przy tym, że użyty w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie - jako czasową konsekwencję zdarzeń. Na wstępie kilka uwag natury ogólnej. I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów osób fizycznych zalicza się pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są między innymi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Otrzymywana przez Skarżącego dotacja stanowi zatem przychód z działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f., nie stanowią kosztów podatkowych wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122 i 129. Ażeby zatem ustalić zakres działania art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. najpierw należy dokonać kwalifikacji danego wydatku według kryterium bezpośredniego sfinansowania wydatku, w tym przypadku - z dotacji. Jeśli wydatek nie został sfinansowany bezpośrednio z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137, wówczas nie może być stosowana regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. Prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. ma więc kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie. I tak, w ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1956/11 - Skład orzekający w pełni podziela pogląd tam wyrażony - wskazać należy, że pierwszy z ww. przepisów akcentuje bezpośredniość relacji pomiędzy otrzymaną dotacją, a poniesionym kosztem uzyskania przychodów. Wymaga on zatem powiązania celu otrzymanej dotacji, rozumianej w sensie podatkowym jako przychód zwolniony od opodatkowania, z określonym wydatkiem sfinansowanym za jej pośrednictwem, czyli bezpośrednio i w całości ze środków z niej pochodzących. Dotacja w takim przypadku musi zostać już na etapie jej przyznawania przeznaczona na określony zakup, czyli wydatek. Także strona skarżąca podnosiła argumenty związane z koniecznością uwzględnienia w wykładni analizowanego przepisu, że zwrot (tj. "bezpośrednio sfinansowane") oznacza, iż art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. dotyczyć może wyłączenia z kosztów tylko takich wydatków, których źródło sfinansowania jest bezsporne i co do których można stwierdzić z dostateczną pewnością, że nie zostały sfinansowane ze środków opodatkowanych. Ażeby z kolei zachować związek kosztów z przychodem i dostosować je do ich struktury ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie regulacji przewidzianych w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Nawiązują one do ogólnej reguły, z której na gruncie podatków dochodowych wynika, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych takie wydatki, które powiązane są z tymi źródłami przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Dostosowuje ją jednak do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Jakie są to źródła przychodów wskazuje właśnie art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowiący o dochodach z tego samego źródła przychodów w części podlegających opodatkowaniu, a w części wolnych od opodatkowania. Nie ulega zaś wątpliwości, że źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., jest także otrzymywana dotacja. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie dotacja ta spełnia warunek z art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f., gdyż jest częścią globalnej sumy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest wolna od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. Nie zawiera się także w wyłączeniu przewidzianym w art. 22 ust. 3a in fine u.p.d.o.f. Błędna interpretacja przepisu art. art. 23 ust. 1 pkt. 56 u.p.d.o.f. przełożyła się na naruszenie przez organ przepisów postępowania. W związku z tym Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia w postępowaniu podatkowym przepisu art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym - z uwagi na przyjętą przez organ wykładnię spornych przepisów ustawy podatkowej - nie została zbadana istota (charakter) otrzymywanych przez Podatnika dotacji. Tak więc organ w ponownym postępowaniu uwzględni w sprawie pogląd prawny wyłożony w niniejszym wyroku oraz uzupełni materiał dowodowy w taki sposób, że będzie mógł na jego podstawie ocenić charakter uzyskiwanej przez podatnika dotacji, i sprawdzić, czy uzyskiwana przez podatnika dotacja już na etapie jej przyznawania przeznaczona jest na określony zakup, czyli wydatek. Sąd nie podzielił natomiast zgłoszonych na rozprawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania związanych z prowadzeniem przez organ postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania "bez jednoczesnego zawieszenia postępowania w sprawie nadpłaty". Aby bowiem wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a.")). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego, czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. I OSK 915/11). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. W niniejszej sprawie Sąd takich naruszeń - w związku z podniesionymi na rozprawie zarzutami - się nie dopatrzył. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/09, Lex nr 216725 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, Lex nr 361219, z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 107/08, Lex nr 451227, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 565/08, Lex nr 491963). Nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Z tej przyczyny każdy z nich kwalifikuje się w ujęciu materialnoprawnym do samodzielnego załatwienia, z zastrzeżeniem, iż wysokość zobowiązania podatkowego w gruncie rzeczy wyprzedza i determinuje zarazem możliwość oceny istnienia i samej wysokości nadpłaty. Innymi słowy, aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania. Ustalenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania nie może być bowiem w sposób władczy rozstrzygnięte przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z jego podstawy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Taki sposób postępowania został w sprawie zachowany. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty zostało poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Brak w sprawie postanowienia o zwieszeniu postępowania w sprawie nadpłaty do czasu załatwienia tej drugiej sprawy nie miał wpływu na wynik wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy. Z wszystkich tych przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. W związku z uwzględnieniem skargi Sąd zastosował art. 152 p.p.s.a. i określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 16