III SA/Wa 3272/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca),, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. K. kwotę 50 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], którą odmówiono R. K. (dalej: ,,Skarżąca") umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 831,48 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 105 zł. Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Skarżąca wnioskiem z dnia 23 marca 2012 r., uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2012 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Skarżąca uzasadniła wniosek tym, iż z winy trzech zakładów pracy powstała "niedopłata" w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podniosła, iż mimo wieku (67 lat) i stanu zdrowia pracuje fizycznie jako sprzątaczka. Chce jak najszybciej spłacić zaległe zobowiązania czynszowe i bankowe. Otrzymuje świadczenie emerytalne w wysokości 1.618,11 zł oraz wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w O. Sp. z o.o. w wysokości 636,40 zł oraz w I. Sp. z o.o. w wysokości 625,33 zł. Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z chorą siostrą (71 lat), która osiąga niewielki dochód z emerytury (674,64 zł). Wskazała, iż emerytura siostry obciążona jest w Banku S. na kwotę 137 zł miesięcznie. Zalega z płatnościami w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] F., które stara się spłacać wraz z czynszem po ok. 250 zł miesięcznie. Ponosi wydatki dotyczące utrzymania mieszkania, na które składają się opłaty związane z czynszem (945,50 zł), energią elektryczną (ok. 92 zł), gazem (ok. 54 zł) oraz opłaty za telefon (ok. 32 zł). Zaciągnęła również pożyczki w banku WBK w kwocie 20.800 zł (pozostało do spłaty 12.895,58 zł) z miesięczną ratą do spłaty w wysokości 471 zł, oraz pozostałe zobowiązania kredytowe, których miesięczna spłata wynosi ok. 525 zł (Real i karta kredytowa WBK). Do wniosku dołączyła stosowne dokumenty potwierdzające jej wydatki. W uzupełnieniu do wniosku Skarżąca ponownie wyjaśniła, iż zaległość za 2010 r. powstała z powodu nieprawidłowego naliczenia składek przez zakłady pracy, w których była zatrudniana. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. odmówił uwzględnienia wniosku Skarżącej. W uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca nie przedstawiła wyjątkowo ważnego argumentu i dokumentu, iż zapłata zaległości podatkowej zagrozi jej egzystencji. W ocenie organu pierwszej instancji przedstawione okoliczności powstania zadłużenia nie są wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, co stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad równości i sprawiedliwości społecznej względem podmiotów regulujących zobowiązania wobec budżetu państwa terminowo. Organ pierwszej instancji uznał, biorąc pod uwagę dochód Skarżącej, uzyskany w 2010 r. (47.364,10 zł) i w 2011 r. w kwocie 52.587,04 zł nie stawia jej w grupie osób ubogich, które nie mają perspektyw na zmianę swojej sytuacji życiowej i materialnej. Jego zdaniem, Skarżąca może podjąć próbę uregulowania zaległego zobowiązania zwracając się odrębnym wnioskiem z prośbą o rozłożenie przedmiotowej zaległości na raty. Reasumując stwierdził. iż okoliczności powstania zadłużenia nie są wystarczającą przesłanką do udzielenia ulgi w postaci umorzenie zaległości podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, iż w sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dające podstawę do udzielenia przedmiotowej ulgi. 3. Skarżąca w odwołaniu od powyższej decyzji ponownie zwróciła się o umorzenie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Szczegółowo przedstawiła swoją trudną sytuację finansową (brak pracy, zaciągnięte liczne kredyty, zadłużenie w spółdzielni mieszkaniowej, koszty remontu lokalu, brak środków do życia), życiową (osoba samotna, bez jakiejkolwiek rodziny, opiekuje się starszą schorowaną siostrą) i zdrowotną (liczne dolegliwości: nadciśnienie żylaki, palpitacja serca uniemożliwiające podjęcie pracy dodatkowej). 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do przesłanki ważnego interesu podatnika, stwierdził że badając jej wystąpienie organy powinny ustalić czy w sprawie wystąpiły nagłe zdarzenia losowe, a przede wszystkim sytuacje spowodowane działaniem czynników na które podatnik nie miał wpływu i które nie były zależnego od jego postępowania. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy sytuacji majątkowej Skarżącej i stwierdził, że jej sytuacja materialna rzeczywiście jest trudna i uniemożliwia jednorazową zapłatę podatku. Zdaniem Organu odwoławczego trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Odnośnie przesłanki interesu publicznego nadmienił, iż jest to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Podkreślił, że jest to forma ulgi mająca charakter fakultatywny i jej przyznanie jest uzależnione od okoliczności, które podlegają ocenie organu podatkowego. Powołał również zasadę powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. W jego ocenie nie bez znaczenia jest kwota przeznaczana przez Skarżącą na obsługę zaciągniętych kredytów (ok. 1.000 zł miesięcznie). W ocenie organu odwoławczego niedopuszczalna jest sytuacja, aby spłata zaciągniętych kredytów miała pierwszeństwo przed obsługą należności publicznoprawnych. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca przedstawiła szczegółowo ponownie swoją trudną sytuację życiową i finansową. Wskazała, iż jest repatriantką ze Lwowa i ma liczne problemy zdrowotne, które uniemożliwiają jej kontynuowanie dotychczasowego zatrudnienia. Wyjaśniła, iż zaciągała kolejne pożyczki aby spłacić długi powstałe w okresach w których nie była zatrudniona i nie posiadała dochodów. Przedstawiła szczegółowe zestawienie swoich dochodów i wydatków, wskazując iż razem z siostrą pozostaje im na "życie" 362 zł. Wyjaśniła, iż musiała zrezygnować z zatrudnienia aby otrzymywać świadczenie emerytalne. Obecnie nie jest w stanie pracować nawet na część etatu. Podniosła, że po zapłacie wszystkich należności i rat kredytów nie starcza jej na żywność, lekarstwa itp. Nie posiada również zdolności kredytowej aby zaciągać kolejne zobowiązania pożyczkowe. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. Na rozprawie w dniu 5 lipca 2013 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Wniósł na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", o przeprowadzenie dowodu z potwierdzonej za zgodność z oryginałem karty informacyjnej z przebiegu leczenia szpitalnego Skarżącej. Sąd na rozprawie postanowił uwzględnić zgłoszony wniosek dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 8.2. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Należy podkreślić, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej wydana na podstawie cytowanego przepisu ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Postępowanie w przedmiocie udzielenia umorzenia zaległości podatkowej składa się z dwu faz. W pierwszej organ ustala czy spełniona została którakolwiek z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p., tj. czy za udzieleniem ulgi przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny. Stwierdzenie, że żadna z tych przesłanek nie występuje, oznacza konieczność wydania decyzji odmawiającej przyznanie wnioskowanej ulgi. Należy zwrócić uwagę, iż interes podatnika lub publiczny nie mają definicji ustawowej. W literaturze wskazuje się, że "interes podatnika" to pewien stan oczekiwania, określona potrzeba zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Przez "interes publiczny" natomiast należy rozumieć dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowało się kilka poglądów definiujących pojęcie ważnego interesu podatnika. W wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (SA/Sz 850/98, POP 2000, nr 6, poz. 168) za "ważny interes podatnika" Naczelny Sąd Administracyjny uznał sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. W ocenie NSA oznacza to utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku. W innym wyroku z dnia 10 marca 2009 r., I FSK 31/08, LEX nr 537191, NSA uznał, że "Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika". Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Pojęcie terminu "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., III SA/Wa 1964/05, niepublik.). Oczywiste jest, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych istotnie ma charakter wyjątkowy, bowiem jest odstępstwem od zasady akceptowanej zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, że zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny. Nie ulega jednak wątpliwości, że w tego typu sprawach, organy podatkowe są zobowiązane do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż są zobowiązane do tego przepisem art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 8 października 2002 r., SA/Wr 1458/01, POP 2004, z. 3, poz. 59). Organ podatkowy musi mieć, bowiem na uwadze z jednej strony to, że między innymi względy społeczne wymagają, aby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a zobowiązany pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, niepubl.), zaś z drugiej - mieć w polu widzenia, jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, że "interes publiczny" oznacza sytuację, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Ustalenie, że za umorzeniem przemawia ważny interes podatnika lub interes publiczny, oznacza przejście do drugiej fazy postępowania w przedmiocie udzielenia ulgi. Nie stanowi ona jednak automatycznego uwzględnienia wniosku podatnika. W tym zakresie zastosowanie ma bowiem instytucja "uznania administracyjnego", która daje organowi możliwość nieuwzględnienia wniosku nawet w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "Uznanie administracyjne" nie oznacza całkowitej i nieograniczonej swobody w rozstrzyganiu spraw. Każdorazowo bowiem odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi - przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia - wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami, a powszechnie akceptowanymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków. Wyważenie, to w gruncie rzeczy przyjęcie, wykazanie, które z wyżej wskazanych zasad mogą mieć pierwszeństwo przed ważnym interesem podatnika albo w ramach interesu publicznego, które z nich warstwie aksjologicznej są "ważniejsze". Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie, a w szczególności brak argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych, narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2005 r., FSK 2211/04, LEX nr 154626). Należy podkreślić, że kontrola legalności rozstrzygnięcia organu wydanego w ramach ,,uznania administracyjnego" przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Skoro zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. 8.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dające podstawę do udzielenia przedmiotowej ulgi. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przesłankami do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległych płatności mogą być nagłe i nieoczekiwane zdarzenia losowe, a w przypadku strony takie okoliczności nie zaistniały. Natomiast organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, uznając jednak, że sytuacja materialna Skarżącej jest rzeczywiście trudna i uniemożliwia jednorazową zapłatę podatku. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy analizując wniosek Skarżącej oraz będąc w posiadaniu licznych dokumentów potwierdzających jej trudną sytuację materialną, zdrowotną nie dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i w rezultacie wyciągnął nieprawidłowe wnioski. Badając przesłanki ważnego interesu podatnika nie wziął pod uwagę okoliczności utraty możliwości zarobkowania w jednym z zakładów pracy, w których wcześniej pracowała Skarżąca. W ocenie Sądu może to w istotny sposób wpłynąć na sytuację materialną Skarżącej, a w konsekwencji bezpośrednio na jej możliwości spłaty powstałej zaległości podatkowej. Jak wynika bowiem z orzecznictwa NSA, o czym mowa powyżej, do przesłanek ważnego interesu podatnika została zaliczona utrata m.in. możliwości zarobkowania. Brak takiej możliwości może oznaczać zmniejszenie i tak już niewielkich dochodów Skarżącej, co w powiązaniu z wydatkami koniecznymi na utrzymanie, może zagrozić jej egzystencji. Również istotny jest fakt podeszłego wieku Skarżącej (68 lat), co przekłada się na ograniczenie możliwości zwiększenia swoich przychodów poprzez znalezienie zatrudnienia i spłatę zaległości podatkowej. Ponadto przy badaniu tej przesłanki należy uwzględnić również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze starszą siostrą ( 71 lat ), która jak podkreśla Skarżąca wymaga opieki i środków na leczenie. Co zaś do wskazanych zaciągniętych pożyczek to niewątpliwie należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż nie jest dopuszczalna sytuacja by obsługa zaciągniętych kredytów miała pierwszeństwo przed obsługą należności publicznoprawnych. Jednakże w niniejszej sprawie należało wziąć pod uwagę przyczynę powstania zadłużenia, której to okoliczności nie badały organy podatkowe. Jak wskazała Skarżąca w skardze wraz z siostrą są repatriantkami ze Lwowa. Przybywając do kraju miały znaczne trudności w uzyskaniu zatrudnienia jak i sfinansowaniu podstawowych potrzeb życiowych. W związku z tym Skarżąca wskazała, że zaciągnęła kredyty celem m.in. pokrycia zobowiązań z tytułu zaległych opłat czynszowych za mieszkanie. Również istotna jest przyczyna powstania zaległości podatkowej, która jak wynika z wniosku Skarżącej powstała na skutek błędnego obliczania zaliczek na podatek przez płatników-zakłady pracy Skarżącej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał w zaskarżonej decyzji oceny stanowiska organu pierwszej instancji co do braku przesłanki interesu publicznego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, rozważając przesłankę interesu publicznego, organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, iż "przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wprowadza zasadę powszechności opodatkowania" uznając, iż zobowiązania podatkowe określone ustawami mają charakter powszechny, a możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności podatków i ma charakter wyjątkowy. Wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej jest uzasadnione jedynie w takich przypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu, a więc tylko wówczas, gdy zaległości te wynikły na skutek zdarzeń losowo niezależnych od podatnika. Zatem wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie możliwe jest jedynie w sytuacjach szczególnych, których w niniejszej sprawie organ nie stwierdził. Co prawda organ odwoławczy podniósł, iż przez interes publiczny należy rozumieć sytuacje gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych, jednak w żaden sposób nie odniósł tego stwierdzenia do okoliczności niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż umorzenie zaległości podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich przypadkach, na które podatnik nie może mieć wpływu, a więc tylko wówczas, gdy zaległości te wynikały na skutek zdarzeń losowo niezależnych od podatnika, bowiem takie stwierdzenie nie znajduje oparcia w treści art. 67a § 1 O.p. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, czy w niniejszej sprawie występuje przesłanka interesu publicznego, a jeżeli nie to dlaczego. Powyższe stanowi naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. w zakresie spełnienia wymogów uzasadnienia faktycznego jakie powinno zawierać uzasadnienie decyzji. Organ odwoławczy nie brał pod uwagę okoliczności, iż Skarżąca nie posiada poza schorowaną siostrą żadnej rodziny i przez to nie posiada możliwości ewentualnego wsparcia finansowego, co może spowodować konieczność sięgnięcia do środków pomocy państwa jeżeli zajdzie konieczność uregulowania zaległości podatkowej, a nie będzie w stanie uzyskać na to odpowiednich środków finansowych z innego źródła, a którą to okoliczność organ odwoławczy przywołał jako uzasadniającą stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Istotna jest także celem dokonania istnienia przesłanki interesu publicznego podniesiona przez Skarżącą okoliczność, iż jest repatriantką ze Lwowa. Należy podkreślić, że w obecnie obowiązującej ustawie z dnia 9 listopada 2000r. o repatriacji ( Dz.U.z 2004. Nr 53 poz. 532 ze zm. ) ustawodawca polski stwierdził, że powinnością Państwa Polskiego jest umożliwienie repatriacji Polakom oraz określił zasady i tryb udzielania pomocy repatriantom i członkom ich rodzin. Jest oczywiste, iż regulacja zawarta w powołanej ustawie nie dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w zakresie przyznania ulgi podatkowej, jednakże wskazuje na szczególną rolę jaką Państwo Polskie przywiązuje do udzielania pomocy osobom będącym repatriantami ze Wschodu. Dlatego też w ocenie Sądu ta okoliczność winna być wyjaśniona i oceniona przez organy podatkowe w ponownie przeprowadzonym postępowaniu w sprawie przyznania ulgi podatkowej w zakresie istnienia przesłanki interesu publicznego. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe nie rozważyły szczególnej sytuacji Skarżącej, w której uzyskiwany dochód z emerytury i zatrudnienia nie pozwala na zaspokojenie podstawowych potrzeb, co wynika wprost z porównania wydatków z jej dochodem, nie odniosły się też w żaden sposób do sytuacji zdrowotnej, która uniemożliwia podjęcie zatrudnienia, co wynikało m.in. z kart leczenia Skarżącej, nie zbadały podnoszonej przez Skarżącą okoliczności utraty zatrudnienia u jednego z pracodawców, przyczyny powstania zadłużenia związanego z sytuacją życiową Skarżącej. 8.4. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu za trafny więc należy uznać zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem brak wystarczającego zebrania i oceny materiału dowodowego mogło prowadzić do bezpodstawnego niezastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez wadliwe ustalenie braku przesłanek do zastosowanie ulgi, jak i w rezultacie odmowy przyznania ulgi podatkowej. 8.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia strony skarżącej dotyczące podnoszonej okoliczności repatriacji oraz częściowej utraty zatrudnienia, względnie o inne dowody a następnie dokona oceny istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i ponownie wyda decyzję w przedmiocie wnioskowanej ulgi podatkowej. 8.6. Mając powyższe na względzie Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W oparciu o przepisy art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że uchylony akt nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.