III SA/Wa 3289/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P.P.H.U. "A." s.c. P. K. A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] maja 2014 r., określił P.s.c. P. K., A. W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą" lub "Stroną") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od września do listopada 2008 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. W uzasadnieniu wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2013 r., wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do spółki cywilnej P., P.K., A. W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2008 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że wartości netto zakupów oraz sprzedaży, a w konsekwencji wartości podatku naliczonego i należnego wykazane w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od września do grudnia 2008 r. nie wynikają z prowadzonych przez Spółkę ewidencji oraz dokumentów źródłowych. Ponadto w grudniu 2008 r. Spółka wykazała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o., które w ocenie organu kontroli nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. Strona podniosła, że nie można wobec Niej wyciągać negatywnych skutków podatkowych, w sytuacji w której obrót materiałami budowlanymi odbywał się bez zakłóceń. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Strona wskazała, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek udowodnienia, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami oraz że posiadał świadomość przestępczego charakteru działań wystawcy faktur. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2014 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie: – umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2008 r., – określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - listopad 2008 r. w wysokości 258.446 zł, - grudzień 2008 r. w wysokości 117.287 zł. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią podstawową jest rozważenie, czy w postępowaniu doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zakresem przedmiotowym decyzji, z uwagi na okoliczność, że decyzja ta obejmuje m.in. okresy od września 2008 r. do listopada 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, iż termin płatności określonego decyzją zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. przypadł w dniu 25 stycznia 2009 r., zatem od końca roku 2009 r. liczyć należy termin o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p." Analogicznie liczyć należy termin przedawnienia dla kwoty zwrotu pośredniego za listopad 2008 r. Nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2008 r. została rozliczona w grudniu 2008 r., a termin płatności podatku za ten miesiąc - jak wskazano powyżej - przypada na styczeń 2009 r. stąd kwota nadwyżki za listopad 2008 r. przedawni się dopiero z końcem 2014 r. Biorąc pod uwagę informacje zebrane w toku postępowania odwoławczego zawarte w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] lipca 2014 r., który opisał działania podjęte dopiero w 2014 r., oraz w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2014 r., organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli nie miał podstaw z uwagi na przedawnienie do określenia Stronie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i październik 2008 r. Z tego powodu organ odwoławczy zobligowany był uchylić decyzję organu kontroli w ww. zakresie i umorzyć postępowanie w sprawie, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. Bieg terminów przedawnienia ww. zobowiązań upłynął bowiem w dniu 31 grudnia 2013 r. Organy podatkowe zachowały jednak prawo do orzekania w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2008 r. Odnosząc się do meritum sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i wskazał, że w ewidencji zakupów za grudzień 2008 r. Strona ujęła 9 faktur wystawionych w tym miesiącu przez E. Sp. z o.o. na łączną kwotę 392 483,80 zł netto, 86 346,44 zł VAT, które w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Jak wynika z wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu E. Sp. z o.o. w okresie istotnym dla niniejszego postępowania był A. W., który zeznał, że były wystawiane puste faktury przez Spółkę E.. Spółka w zasadzie nie posiadała majątku trwałego oraz nie zatrudniała pracowników. Świadek nie udzielał nikomu pełnomocnictwa do prowadzenia spraw tego podmiotu, jednak gdy przebywał w Niemczech to sprawy spółki prowadzili D. P. oraz A. G.. Nie byli jednak pracownikami spółki. Świadek nie pamiętał nazw dostawców towarów i usług dla E. Sp. z o.o. A. W. nie wiedział kto podpisał okazane mu podczas przesłuchania faktury. Wskazał, że towary wykazane na tych fakturach są specjalistyczne i E. Sp. z o.o. nimi nie handlowała. Jego zdaniem okazane mu faktury są "puste". D. P. zeznał, że również A. W. sam wystawiał faktury i niejednokrotnie prosił świadka o ich wystawienie. Stawka wynosiła 2-3% od faktury. A. G. zeznał że w latach 2006- 2010 wraz z D. P. zajmował się "produkowaniem" pustych faktur, za które otrzymywał kilka procent ich wartości brutto. Podmiotem wystawiającym puste faktury była m.in. E. Sp. z o.o., zaś faktury wystawiał A. W. na prośbę A. G.. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdzał zasadniczy wniosek organu kontroli, tj. że faktury wystawione na rzecz Strony przez E. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Zeznania jednoznacznie wskazują, że E. Sp. z o.o. uczestniczyła w procederze wystawiania pustych faktur na rzecz zgłaszających takie potrzeby podmiotów. Nie stwierdzono przy tym, aby E. Sp. z o.o. prowadziła jakąkolwiek działalność gospodarczą, zaś sam A. W. zaprzeczył, aby wystawił faktury będące w posiadaniu Strony, jak również że prowadzony przez niego podmiot handlował towarami wymienionymi na tych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka zignorowała wezwanie organu kontroli z [...] stycznia 2014 r., do przedstawienia informacji w przedmiocie kontaktów handlowych z E. Sp. z o.o. W powyższych okolicznościach Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na Jej rzecz przez E. Sp. z o.o. w grudniu 2008 r., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności sprawy wskazywały, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy ocenie kontrahenta i okoliczności dokonywanych transakcji w kontekście uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Nie można Jej zatem przypisać zachowania dobrej wiary w relacjach handlowych z E. Sp. z o.o. W przypadku procederu realizowanego m.in. przez Panów G., P. oraz W. dochodziło - jak wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy zeznań - do realizacji pewnego rodzaju "usługi" polegającej na sprzedaży tzw. pustych faktur podmiotom chcącym nielegalnie obniżyć zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług. Trudno zatem dostrzec przejawy dobrej wiary w przypadku podmiotów, których intencją był zakup ww. "usługi". Dyrektora Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z treści faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. wynika, ze przedmiotem transakcji były m.in. znaczne ilości studzienek kanalizacyjnych oraz kanałów, zapłata była uiszczana gotówkowo, zaś data sprzedaży przypada na ten sam dzień co termin płatności. Gdyby zatem zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze to Strona, mimo upływu czasu, powinna posiadać jakąkolwiek wiedzę na temat relacji handlowych ze znaczącym kontrahentem. Nietrafny jest zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ kontroli art. 122 O.p. poprzez nierozważnie kwestii zachowania przez Stronę dobrej wiary w kontaktach handlowych z E. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie dostrzegł uchybień organu kontroli w zakresie określenia prawidłowej wysokości kwot podatku naliczonego (zaniżenie o 11.570,31 zł w listopadzie 2008 r. oraz o 10.498,63 zł w grudniu 2008 r., z pominięciem kwot podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o.) oraz podatku należnego (zaniżenie o 14.128,75 zł w listopadzie 2008 r. oraz o 34.863,65 zł w grudniu 2008 r.) wynikających z dokumentacji podatkowej Spółki. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazała, że świadkowie: W., P. i G. opisują ogólnie własną działalność wskazując na nieprawidłowości, natomiast nie ma żadnych wskazań, które decydowałyby o tym, iż obrót ze Skarżącą miał charakter obrotu fakturami. W ocenie Spółki, tylko udowodnienie tej okoliczności usprawiedliwiałoby dalsze rozważania organów podatkowych na temat rzetelności lub nierzetelności podatników oraz istnienia lub nieistnienia dobrej wiary. Zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy na obecnym etapie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały zatem analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań prezesa zarządu E. Sp. z o.o. A. W., D. P. oraz A. G.) w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, same gołosłowne twierdzenia nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające. Również sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 O.p. należy uznać za nieuzasadnione. Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem w opinii Sądu bezsprzecznie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący w tychże fakturach jako ich wystawca w rzeczywistości nie wykonywał wyszczególnionych w nich transakcji na rzecz skarżącej spółki. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w opinii Sądu nie budzi wątpliwości, że spółka E. nie wykonała czynności udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Okoliczności "pojawienia" się spółki E. w procedurze polegającej na sprzedaży tzw. pustych faktur podmiotom chcącym nielegalnie obniżyć zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym oraz w podatku od towarów i usług zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Z ustaleń faktycznych dokonanych na podstawie zeznań świadków organy wyciągnęły właściwe konkluzje, że działalność spółki E. była działalnością fikcyjną (według informacji właściwego miejscowo urzędu skarbowego spółka została wpisana do rejestru firm nieistniejących) i sprowadzała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych" faktur. Skarżąca spółka w toku postępowania podatkowego nie była w stanie pokazać dokumentów świadczących o otrzymaniu towaru wskazanego na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach. Podkreślić należy, że zgodnie z zeznaniami A. W., jedynego wspólnika i jedynego członka zarządu E. Sp. z o.o., podmiot ten nie handlował towarami wskazanymi na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Świadek nie udzielał także pełnomocnictw do działania w imieniu E. Sp. z o.o. innym osobom. Oświadczył, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej uznaje za "puste". nie znał Skarżącej oraz jej wspólników. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż A. W. dysponował najlepszą wiedzą na temat rzeczywistego działania E. Sp. z o.o. Świadek ten jednak nie potwierdził, aby wystawione na rzecz Skarżącej faktury dokumentowały rzeczywiście przeprowadzone transakcje. Sąd stwierdza, że Skarżąca nie wskazała żadnego materiału dowodowego, z którego wynika, iż "charakter kontraktów był prawidłowy i obrót towarami istniał" (s. 2 skargi). Spółka nie przedłożyła i nie zgłosiła dowodów, z których wynikałoby, ze poczynione przez organy ustalenia są nieprawidłowe. Skarżąca podnosząc w skardze zarzut, iż "nikt nie badał zachowania podatników w chwili podejmowania decyzji handlowych" zdaje się nie zauważać, iż Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego w żaden sposób nie zareagowała na szczegółowe wezwanie organu kontroli z dnia [...] stycznia 2014 r., do przedstawienia informacji w przedmiocie kontaktów handlowych z E. Sp. z o.o. Spółka nie przedstawiła również jakichkolwiek dowodów, że w ogóle otrzymała towar wskazany na zakwestionowanych przez organ kontroli fakturach, niezależnie już od kwestii ich wystawcy. Art. 122 O.p. nakłada co prawda na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącej, jeżeli nie dostarczyła ich sama Skarżąca, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Ustawodawca nie nałożył bowiem na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Sąd, w składzie orzekającym w sprawie, podziela stanowisko organu podatkowego, że fakt posiadania dokumentów m.in. faktur nie jest okolicznością przesądzającą i w związku z tym, wystarczającym dowodem na okoliczność rzeczywistej dostawy towarów. W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07). Z kolei w niniejszej sprawie, w trakcie przesłuchań ww. świadkowie wskazali, że działając w grupie, drukowali faktury kosztowe dla podmiotów, które nie chciały płacić podatków. Okoliczność ta ma zatem podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W świetle powyższego należy uznać, iż słusznie stwierdzono w decyzjach organów podatkowych, że ustalenia przedmiotowego postępowania dowodzą tego, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę E. nie dokumentowały sprzedaży towarów i usług w nich wykazanych, na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nie mogła odliczyć podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach. Wskazać należy również, że poza wątpliwościami pozostaje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary. Wynika to z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD). W wyrokach tych podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, dla dokonania oceny powyżej wskazanych okoliczności, w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne jest bowiem, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze) (por. wyroki: NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taki przypadkiem. Wystawcy faktur bowiem nie ukrywali wobec nabywcy danych innego (rzeczywistego) podatnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem jednoznacznie, że ich rola sprowadzała się do wystawiania faktur podmiotom wskazanym przez inne osoby, a celem tego działania było osiągnięcie zysku. Reasumując Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).